裁判字號：最高行政法院96年判字第1408號判決
裁判日期：民國96年08月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01408號上訴人洲義營造有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺北高等行政法院94年度訴更一字第70號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）83年營利事業所得稅結算申報，涉嫌無進貨事實卻以非實際交易對象之耀德營造有限公司（下稱耀德公司）開立之統一發票列報營業成本─工程款（下稱工程款成本）新台幣（下同）1,000萬元及虛報營業成本─薪資（下稱薪資成本）計252,000元，致短漏報所得額10,252,000元，合計漏稅額為2,563,000元，經被上訴人查獲，核定補徵所漏稅額2,563,000元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計2,563,000元。上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院以91年訴字第3765號判決駁回，上訴人仍表不服，提起上訴，經本院以94年度判字第501號判決將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理。案經原審法院更為判決，諭知訴願決定及原處分關於虛報工程款成本952,380元部分撤銷，其餘上訴駁回，上訴人就其餘上訴駁回部分，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）本院89年度判字第940號判決中，僅以上訴人就82年及83年承作之北二高木柵隧道工程與天祥晶華飯店工程無法提出支付耀德公司工程款之付款證明，致無法證明確有支付貨款。該判決僅論及「本案受款人既非耀德公司，自無向該公司進貨之事實」，惟就取得耀德公司發票之同一項目，上訴人有無向耀德公司以外之其他第三人進貨之事實，則未予審酌。上訴人83年度向耀德公司取得之發票，屬於支付天祥晶華飯店新建工程及外牆工程部分之價金。上訴人於前開案件中，已提出工程實作結算單、詳細價目單、材料耗用明細表及各工程行提出之發票統計表及所附發票可稽，足見上訴人就系爭工程確有進貨事實。而訴外人 林慶祥 於85年5月3日之談話筆錄承認，83年間曾與上訴人營造承作泥水、模板等工程，並於當年9月5日領有上訴人所開立之100萬元支票。惟實際上，本件工程全部委由林慶祥自行雇工承作，林慶祥之陳述顯為規避稅責。而上訴人付予林慶祥之工程款為附表第1期至第13期總計為1,050萬元（含稅）。（二）被上訴人援引之財政部76年5月28日台財稅第0000000號函釋係針對營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽、變造之統一發票申報扣抵營業稅者，本件被上訴人查得上訴人取得非實際交易對象耀德公司開立之統一發票，惟該公司並非虛設行號，實與上開函釋所指情形有別。另依所得稅法第80條第1項、第83條第1項規定及前揭函釋與財政部高雄市國稅局訂定之「營利事業取得虛設行號發票有無進貨事實查核注意事項」，故稽徵機關核課稅捐有調帳查核之義務。上訴人提出上開證物而主張有進貨事實，被上訴人可依其所提耀德公司開立之發票內容、系爭工程之查驗報告、其他未經剔除同工程細項之發票、材料進耗存數量等而據以查核、認定，不應僅依另案法院有關營業稅之判決或取得非實際交易對象發票而申報營業稅之行為，即逕認上訴人無進貨事實而虛增成本。本件本稅部分既有違誤，課處罰鍰部分，自應併予撤銷。（三）此外，本件為營利事業所得稅事件，不受本院89年度判字第940號判決關於營業稅事件之既判力所及。按本院發回之意旨，認定被上訴人將以耀德公司開立之統一發票所列報之營業成本1,000萬元（未稅，含林慶祥所承認收受工程款952,380元）全數扣除，顯有違誤。而上訴人所提出支付林慶祥工程款明細表中，第5期支付林慶祥100萬元（含稅）部分，既經其承認，當應予認列，被上訴人亦不爭執。另依林慶祥簽名之支出款單、上訴人所有臺灣銀行支票類存款戶對帳單等影本，足證上訴人支付林慶祥1,050萬元（含稅）工程款。證人林慶祥於94年11月15日庭訊時，經提示上訴人提出上有「林慶祥」簽名之支出款單，林慶祥亦承認無誤，故林慶祥確有收受上訴人所支付之前揭工程款，否則，當不致於同意簽字。又上揭支付明細表中，第1、2期款於83年3月4日及4月19日提領現金各542,195元及406,770元，而付款予林慶祥之金額各為50萬元及40萬元。提領金額與付款金額有出入，係整數部分付款予林慶祥，零頭部分作為公司零用金。第7期款於同日分2次提領，係因第1次提領後，臨時告知款項不足而再補提。第6、8、9期款係以臺灣銀行支票而由會計 李勝秋 背書後，提示兌領。因上訴人在臺灣銀行之帳戶為支票存款帳戶，需提領帳戶內資金，即應開立支票始能提領現金。因此，通常均先由公司會計填具自己為受款人，再提示兌領現金後，直接交付林慶祥，此為何以支票受款人並非林慶祥之原因。至於其他工程期款所提領之帳戶分別為中小企業銀行、合作金庫為乙存存款帳戶，可直接提領現金，無須提示支票兌現。況系爭工程地點偏遠，若每次均開立支票以供兌領，實屬不便。加以現金支付便於林慶祥可直接發放工資或購料，而少部分則匯入其帳戶。此外，上訴人係將模板工程部分轉包予林慶祥，並支付所需工程款，故關於人工耗料情形、林慶祥是否以6%向耀德公司購買發票等節，則為林慶祥有無核實記帳，進而違反稅捐申報繳納義務之問題，並不影響上訴人有將工程轉包予林慶祥，而支出營業成本之事實。另外，系爭工程實際係林慶祥借用耀德公司名義與上訴人簽約轉包，並取得該公司所開立發票交由上訴人申報營業稅。故上訴人於前營業稅案件所提資金流程，係依簽約名義及開立發票名義，主張款項支付耀德公司。但實際上工程係由林慶祥承作，相關款項係支付林慶祥，上訴人於本件營利事業所得稅案件，依實際受款人名義而提出資金流程，雖與前營業稅案件中所提支付耀德公司之資金流程，有所不同，但依本院94年度判字第501號判決意旨，並無不合。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）關於無進貨事實取得無實際交易對象開立之統一發票列報營業成本計1,000萬元部分，被上訴人87年3月4日北區稅法裁第00000000號財政部臺灣省北區國稅局處分書及被上訴人90年11月9日北區國稅法第00000000號復查決定書所載上訴人無進貨事實以虛設行號耀德公司開立之統一發票列報營業成本乙節，該「虛設行號」係屬誤植，而上訴人既非向耀德公司進貨，自無向該公司進貨之事實，其虛報營業成本之違章行為至為明確，從而耀德公司是否為合法之營造廠，皆無礙於其違章事實之成立。又基於同一事實經補徵之營業稅及罰鍰行政救濟案，業經本院89年度判字第940號判決確定在案，則同一事實營業稅行政救濟案業已確定，是上訴人虛報進項成本計1,000萬元，致漏報或短報所得額之事實足堪認定。至上訴人主張83年9月5日匯款予林慶祥工程款100萬元（含稅）部分，認有進貨事實，顯得列報營業成本，則被上訴人以上訴人虛報進項成本計1,000萬元，據以補稅課罰，亦有違誤乙節。查本件經被上訴人所屬花蓮縣稅捐稽徵處查核結果，以上訴人提示支付予耀德公司總工程款2,100萬元（含稅）之付款憑證，該款項100萬元部分受款人為林慶祥外，其餘款項經查證，受款人並非耀德公司，而林慶祥未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店鷹架工程，業經林慶祥於85年5月3日之談話筆錄中坦承不諱，並經被上訴人取證裁罰在案，故該工程款100萬元（含稅）部分，應認定為有進貨事實，經查開立發票之耀德公司已依規定報繳該應納之營業稅，故該工程款，原裁處漏稅罰應變更為依稅捐稽徵法第44條規定科處行為罰47,619元，其餘工程款2,000萬元（含稅），既經查明受款人非耀德公司，自無該進貨之事實，即本件認定林慶祥未辦營業登記向上訴人承攬天祥晶華飯店鷹架工程100萬元（含稅）為有進貨事實之部分，被上訴人就系爭工程款952,380元（未稅）原未予自營業成本中剔除，亦即未包含於83年度取得不實之統一發票1,000萬元（未稅）中，上訴人主張，係屬誤解。又上訴人短漏報所得額之違章事證明確，除補徵所漏稅額2,563,000元外，另依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額1倍之罰鍰並無不合。（二）此外，本院94年度判字第501號判決認定本院89年度判字第940號判決對於上訴人有無進貨事實之判斷並無既判力，被上訴人自應受該法律見解之拘束，並就上訴人提出未經審酌之證據資料再予查核。上訴人給付林慶祥工程款952,380元部分，本院判決認定被上訴人係將另筆與本件無關之鷹架工程款95,238元誤作系爭工程款，乃誤認「系爭工程款952,380元（未稅）原未自營業成本中剔除，亦即未包含於83年度取得不實之統一發票1,000萬元（未稅）中」云云，被上訴人同意該部分裁判所認定之事實。依上訴人更審前提示之支付明細表所載，其中第5、6、8、9、10期係以支票付款，除第5期款項金額100萬元係匯入林慶祥之帳戶外，其餘實際受款人均非林慶祥；又上訴人僅提示支出款單外並無其他給付證明，且第1至第3期提領現金與工程款金額並不相等；另林慶祥當庭表示對於收受上訴人工程款之次數及金額不復記憶，且其主張將現金轉發承作工人，並無相關紀錄可稽；次查上開營業稅及罰鍰確定判決亦就同一事實之資金流程查核，其中150萬元受款人係上訴人本身，另100萬元係上訴人存入臺灣中小企業銀行花蓮分行定期存款所繳存台電公司之押標金，其餘款項由會計小姐提領等情節，與更審前所提示之支付明細表所載金額不符；上訴人主張上開150萬元款項部分係其係負責人先墊付予林慶祥，再開立支票予上訴人本身乙節，與一般交易常情不符，上訴人未能提出合理說明及相關資料佐證。本件原係按書面審查暫行核定案件，並未實際調帳勾稽查核其營業成本，上訴人於行政救濟程序中亦未曾提示完整帳簿憑證供核，僅於更審前提示模板部分成本紀錄，被上訴人自無法就該不完整之成本紀錄勾稽查核。另上訴人主張系爭工程計價驗收單及模板工程相關發票並未經被上訴人勾稽查核，在上訴人證明其有進貨事實之前並無所得稅法第27條規定之適用；況林慶祥陳述其係按發票金額6%購買耀德公司開立之發票，系爭發票所載模板工程數量及關於人工與耗料之實際情形，上訴人均未提示完整成本報表及帳簿資料，核不足採等語，資為抗辯。
四、原審判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於虛報工程款成本金額其中952,380元及其罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略以：（一）經查上訴人就其83年承作天祥晶華飯店新建工程，將其中部分泥水、模板工程轉包林慶祥，於83年9月5日開立台灣銀行支票100萬元（含稅，折合未稅金額為952,380元），受款人為林慶祥（即附表第5期款）之事實，經核與其在本院89年度判字第940號營業稅事件之主張一致，且與證人林慶祥85年5月3日在花蓮縣稅捐稽徵處之談話筆錄內容相符，得以列報工程款成本，詎被上訴人認係虛列，並按其漏稅額處1倍罰鍰，自屬可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏略，上訴人執以指摘，為有理由，自應將此部分之訴願決定及原處分均予撤銷。（二）另查，上訴人主張將系爭部分工程轉包予林慶祥，亦有支付附表第1至4及6至13期工程款予林慶祥，未虛列工程款成本云云。惟查，林慶祥最初在花蓮縣稅捐稽徵處談話筆錄稱：83年曾與上訴人承作泥水、模板工程，記得僅承作該工程100萬元，於83年9月3日領有上訴人同金額之票款等語。準此，林慶祥並未陳稱有收到附表第1至4及6至13期工程款。又上訴人於本院89年度判字第940號營業稅事件，亦未曾主張有支付前揭工程款予林慶祥。況附表第1至3期上訴人提領現金與付款金額不同，第6、8、9期所開支票受款人均非林慶祥，第10至13期款付款日期為84年度，而非83年度，且林慶祥到庭作證就其收受工程款金額何以不同於85年5月3日之談話筆錄，並未提出合理說明，自以85年5月3日最初之具體陳述為可信。又上訴人就系爭泥水、模板工程款之支付情形，與其在本院前開營業稅事件之主張前後不一，且其在本件之主張並未提出堅強之新證據資料足以推翻前訴之判斷，上訴人之主張，洵不足採。另上訴人虛報營業成本252,000元部分，上訴人並不爭執，從而，上訴人認該部分係虛列，並按其漏稅額處1倍罰鍰，自無不合。
五、上訴意旨略以：原判決一再以「上訴人於前營業稅案件未曾主張工程款係支付林慶祥」「本件主張與前營業稅案件主張前後不一」云云，即與本院94年度判字第501號判決所為廢棄理由之法律上判斷有違。此外，關於支付明細表第1至3期與第6、8、9期，被上訴人爭執「提領現金與付款金額不同」「支票非林慶祥」云云，上訴人於原審已詳予敘明，且林慶祥確實收受上訴人支付之1,050萬元工程款，否則，當不致於在支出款單上簽名，詎原判決對此有利主張，均未予審酌並敘明不採之理由，實有判決不備理由之違誤等語。
六、本院查：（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第83條第1項、第110條第1項分別定有明文。（二）原審判決（除虛報成本952,380元及其罰鍰部分經原判決撤銷，上訴人未上訴外）業已敘明：林慶祥最初在花蓮縣稅捐稽徵處談話筆錄稱：83年曾與上訴人承作泥水、模板工程，記得僅承作該工程100萬元，於83年9月3日領有上訴人同金額之票款等語，是林慶祥並未陳稱有收到附表第1至4及6至13期工程款。又上訴人於本院89年度判字第940號營業稅事件，亦未曾主張有支付前揭工程款予林慶祥，況原判決附表第1至3期上訴人提領現金與付款金額不同，第6、8、9期所開支票受款人均非林慶祥，第10至13期款付款日期為84年度，而非83年度，且林慶祥到庭作證就其收受工程款金額何以不同於85年5月3日之談話筆錄，並未提出合理說明，自以85年5月3日最初之具體陳述為可信，又上訴人就系爭泥水、模板工程款之支付情形，與其在本院前開營業稅事件之主張前後不一，且其在本件之主張並未提出堅強之新證據資料足以推翻前訴之判斷，上訴人之主張，洵不足採等語，業已就本院發回之意旨，兩度傳訊証人林慶祥出庭作証，並就其証言何以不足採，詳細說明其理由，上訴意旨稱：原審僅以上訴人於前營業稅案件未曾主張工程款係支付林慶祥，本件主張與前營業稅案件主張前後不一，即逕認上訴人之主張不可採云云，尚有誤會。至於林慶祥於「支出款單」上簽名之真實性，原判決雖未予說明，惟從原判決不採信林慶祥之証言，即知原判決對於該「支出款單」簽名之真實性顯然存疑，縱未於理由內說明，尚不影響判決之結果，仍應予維持，上訴意旨執此即謂原判決有不備理由之違法，尚無足採。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定，除虛報營業成本952,380元及其罰鍰部分應予撤銷外（該部分未上訴），其餘均無違誤，因將違誤部分予以撤銷，其餘則予維持，駁回上訴人其餘之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月9日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年8月9日
書記官吳玫瑩