裁判字號：最高行政法院96年判字第1388號判決
裁判日期：民國96年08月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01388號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月8日臺北高等行政法院94年度訴字第00191號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，上訴人88年度綜合所得稅結算申報，未申報其本人取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）15,567,000元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於民國（下同）90年8月23日查獲，移由被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，經被上訴人審查後，以上訴人短漏報前開營利所得15,567,000元及取自台灣塑膠工業股份有限公司(下稱台塑公司)之營利所得1,691元，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為19,441,562元，淨額為18,585,733元，並按所漏稅額5,791,244元，依漏報所得有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計2,895,400元（計至百元止）。上訴人就被上訴人核定取自新陸公司之營利所得部分不服，申經被上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回，提起行政訴訟，經原審94年度訴字第00191號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）本稅部分：新陸公司民國（下同）86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依財政部84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。其次，本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。再者，新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被上訴人已違反正確租稅公平原則及法律保留原則。（二）罰鍰部分：被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。又上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，其性質核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，被上訴人按上訴人取得現金分配之營利所得15,567,000元，核定併課其當年度綜合所得稅，應無疑義。（二）新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。（三）依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，外觀上雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，此參照改制前行政法院81年度判字第02124號、82年度判字第02410號判決意旨至明。（四）依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售系爭土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。（五）上訴人雖於92年5月26日補申報並補繳稅額及加計之利息，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被上訴人乃按所漏稅額處罰鍰2,895,400元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為新陸公司之股東，該公司於86年間出售坐落臺北市內湖區之三筆土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元並轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，上訴人依其持股比例獲取減資現金股款15,567,000元，及新陸公司87、88年度均無營業收入等情，為上訴人所不爭，堪信為真實。則新陸公司於增、減資年度之營業收入急速萎縮，可見該公司並無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東。惟新陸公司當時之營業活動業如前述，其增資之初已幾近停止營業狀態，自無所謂經濟情勢變遷可言；加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。足認新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，已堪認定。上訴人訴稱新陸公司辦理增、減資將現金退還股東，符合會計原則及現行法令規定，且該公司尚持續營業中，不應視同分配盈餘或分派剩餘財產，而課徵股東營利事業所得稅云云，核不足採。上訴人雖另主張：其並非新陸公司之董、監事，確實不知該公司決策之流程及運作動機，縱有漏報前開營利所得，亦無故意、過失云云。惟查，上訴人既為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，並將議事錄分發各股東，本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，自非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失；再者，上訴人雖可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，亦難謂無過失，上訴人執稱其並無故意、過失，不應受罰，即無足取。又上訴人雖於92年5月26日向戶籍所在地之被上訴人所屬松山稽徵所辦理補申報前開營利所得，並自行補繳稅額5,804,304元及依規定加計之利息915,171元，惟係於北區國稅局90年8月23日進行函查日後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，是以原處分於法並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）本稅部分：新陸公司出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法第238條及商業會計處理準則第25條等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分五階段程序辦理。被上訴人認為新陸公司辦理減資發還現金予股東表示已獲得現金之事實，應予分派年度課稅，但此事實無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東係屬新陸公司永續經營中，公司與股東間之資金運用也是事實，此事實係有依據，原判決僅就被上訴人觀點與事實認定，未對上訴人觀點與事實認定而判決駁回，原審明顯違背憲法第22條規定。其次，被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函，此函係結清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，實需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條、第22條精神相符。況本件被上訴人並未依修訂後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而使用已被修訂前錯誤（不該引用之法令）之公司法，蓋公司法第238條係於90年11月12日修訂，而財政部臺北市國稅局中南稽徵所於91年12月26日通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用錯誤之法令規定，故本件應以87年2月16日新陸公司股東常會決議日為準，應屬課徵87年度所得稅，並非被上訴人所主張之88年度，又增資金額為1,525,140,000元，與減資金額1,488,536,600元不相等。（二）罰鍰部分：本件非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意、過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。其次，被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，因此相對不該處罰。再者，縱認行為時違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例原審法院91年度訴字第02400號判決勝光羽球公司股東 吳蔡秀珍 等按漏稅額處0.2倍罰鍰等語。
六、本院查：上訴人除執前詞主張新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋之規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理，於法尚無不合。被上訴人認上訴人之系爭所得，應於分派年度課稅，無任何法令依據外，並以被上訴人課徵系爭營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，因此引用84年3月22日台財稅第000000000號函釋，惟該函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月1日台財稅第000000000號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點，以股東會決議日為準。本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點云云。惟依憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420、496、500號解釋自明。
公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地之增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東當年度之所得總額課稅。本件依原判決所確定之事實，上訴人係新陸公司之股東，新陸公司於86年間，將出售土地利得轉列資本公積，於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元；再於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，已如前述。由新陸公司辦理增、減資及以現金收回股票等整體觀察，顯見該公司辦理增、減資之最終目的，乃是將出售土地之盈餘分配與股東。而其股東實際上既有非屬原出資額之所得，依實質課稅原則，即應計入各股東當年度所得課徵所得稅。又新陸公司增、減資之87、88年度之營業收入為零，增資之初為停止營業狀況，並無上訴人所述仍正常繼續營業之情形，復經原審認定明確，則新陸公司未透過正常清算解散程序分配剩餘財產，利用增資後旋即辦理減資之形式規劃，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，顯屬故意規避股東原應負擔之稅負。又系爭所得歸屬於「營利所得」，而所得實現時點之判斷，本應以計入「減資發放現金時」之年度所得。財政部83年6月1日台財稅第000000000號函略以：「所得稅法第76條之1第1項規定，公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘辦理增資，該項增資時點之認定，應以公司股東會決議日為準。」該函係就公司增資時點之認定所為之函釋，此與公司發放股利仍應以發放日之年度計徵各股東當年度所得無涉，亦與本件形式上為減資而實際上係將公司出售土地之盈餘分配予各股東，即實質上屬於給付營利所得之情形不同。系爭營利所得之給付，自應以實際給付、轉帳給付或匯撥給付予各股東之年度為準。上訴人主張應於清算解散時課徵，若不認於清算解散時課徵，亦應以87年2月16日股東常會決議日，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點云云，殊無足採。又本件新陸公司所為「增減資」之安排，純粹是稅法專業人士利用稅捐稽徵主管機關先後解釋所形成之漏洞，而為特殊安排，但任何具有普通常識之人皆知，從新陸公司出售土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來各股東出資以外之新收入，難認上訴人自始對該營利所得已產生應予免稅之信賴基礎，並對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現行為，顯然不符合信賴保護之要件。原審依其實質經濟內涵，認本件係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東，應於股東取得所得時課徵綜合所得稅，符合租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，亦無違背信賴保護原則。從而，被上訴人以新陸公司於88年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人88年度取得新陸公司之營利所得為1,756,800元，併課計算其當年度個人綜合所得總額及淨額，而補徵稅款，並無違誤。又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額…，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有過失等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意、過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項部分，係規範原則上按短漏報所得有否填報扣繳憑單，分別處以所漏稅額0.2倍或0.5倍罰鍰，故被上訴人乃依上述參考表規定，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰；至上訴人援引之原審法院91年度訴字第02400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件處0.5倍罰鍰部分之情節有別；是上訴意旨據以指摘，亦難採取，難謂原判決違法。綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨指摘原判決違背法令，求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月9日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國96年8月9日
書記官阮桂芬