裁判字號：臺灣新北地方法院106年簡字第110號判決
裁判日期：民國106年11月27日
裁判案由：土地增值稅
臺灣新北地方法院行政訴訟判決106年度簡字第110號
106年10月2日辯論終結原告 蔡春秀 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （代理處長）訴訟代理人 蔡佩蓉
李婷香 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年6月28日新北府訴決字第1060679700號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告按土地稅法第35條規定於民國106年1月3日申請作成退還地上建物門牌新北市○○區○○路0段00巷00號17樓之4建物之自用住宅用地新北市○○區○○段○○○○○○○○○○號土地（應有部分範圍）已納之土地增值稅額新台幣武貳拾壹萬玖仟伍佰陸拾元之處分。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告係屬不服被告否准申請退還重購自用住宅之土地增值稅額新臺幣（下同）000000元，金額在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第2項規定，應適用同法第2編第2章規定之簡易訴訟程序，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國104年3月23日買賣登記取得坐落新北市○○區○○段○○段00地號土地（下稱重購土地）及地上建物門牌為同中山路1段183號18樓；又原告先後於104年3月9日、同年5月7日、105年12月8日及同月27日分別移轉登記出售原有○○○區○○段113及113-1地號等2筆土地（下稱介壽段土地）及其地上建物門○○○區○○路○段○○巷○○號17樓之5、之
4、之6、之7（下稱系爭之5、之4、之6、之7建物），嗣原告於106年1月3日向被告機關申請按土地稅法第35條規定重購自用住宅用地退還原已繳納之土地增值稅，經被告機關審查結果，系爭之5、之6及之7建物所配屬介壽段土地面積合計38平方公尺，核與土地稅法第9、35條規定相符，准予退還已納之土地增值稅108萬7,141元；惟原告於104年3月23日登記取得重購土地時，系爭17樓之4建物並無原告本人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，且與其他建物合併打通使用之情形，於系爭之5建物104年3月9日出售完成登記起已不存在，是系爭之4建物所配屬介壽段土地面積7.84平方公尺（下稱系爭土地）不符土地稅法第9條所稱自用住宅用地之規定，被告機關以106年3月7日新北稅板四字第1063780004號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦經訴願機關決定駁回，因而提起本件行政訴訟課予義務、撤銷之訴。
三、原告主張要領：㈠原告出售介壽段土地及其上系爭之5、之4、之6、之7建物，
自87年購入以來即打通合併使用，迄至出售時為止，均未變更；又系爭之4及之5建物及其配屬介壽段土地，簽約出售日均為104年1月31日，但其後因付款條件等原因才造成此2戶過戶登記完成日期不同，被告機關未採認此2戶房屋出售之簽約日期均為同日，卻採過戶登記完成日認定系爭之4建物於系爭之5建物先出售後，已不存在打通合併使用情形，此認定與實際狀況不符，又系爭之5建物之不動產買賣契約書所附之產權調查表內註明系爭之5建物與其他3戶之原隔間牆已拆除，足以證明系爭之4及之5建物於出售當時仍然打通合併使用，被告機關否准系爭之4建物配屬之介壽段土地已納土地增值稅之退還，實有違法令之規定。
㈡土地稅法第9、35條規定不以土地移轉登記之時點計算二年期間，而應以買賣契約訂立之時點為計算基準。
㈢上開建物是否有合併打通使用，應以實際使用事實來認定，始符租稅法定及實質課稅原則。
㈣原告起訴之聲明：
⑴撤銷訴願決定及原處分。
⑵被告應依原告按土地稅法第35條規定於106年1月3日申請
作成退還系爭之4建物之自用住宅用地介壽段土地已納之土地增值稅額219560元之處分。
四、被告答辯要領：㈠原告於104年3月23日買賣登記取得重購土地，又先後於104
年3月9日、104年5月7日、105年12月8日及105年12月27日分別移轉登記出售介壽段土地(移轉持分分別為32/10000、33/10000、64/10000及64/10000；地上建物分別為系爭之5、之
4、之6、之7建物），嗣原告分別於104年2月6日、同年3月6日及105年11月21日向被告機關申報土地移轉現值，經被告機關核定土地增值稅分別為20萬9,313元、21萬9,560元、43萬8,914元及43萬8,914元在案，此有土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書暨繳款書、土地建物查詢資料可稽。嗣原告於106年1月3日向被告申請依土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付重購土地地價數額之土地增值稅，經被告審查結果，系爭之5、之6及之7建物所配屬介壽段土地面積合計38平方公尺，核與土地稅法第9條所稱自用住宅用地之規定相符，經被告機關准予退還已納之土地增值稅108萬7,141元；另系爭之5、之4、之6、之7建物原有打通合併之情事，惟系爭之4建物僅與系爭之5建物相鄰，自系爭之5建物於104年3月9日移轉登記出售予第3人起，系爭之4與之5建物所有權人已非同屬一人，而打通合併之情事亦不復存在，核無財政部67年6月30日台財稅第34248號函釋之適用，次按土地稅法第9條及第35條之規定，以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，故應以原告登記取得重購土地時，系爭之4建物有無原告本人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記予以審認，惟查系爭之4建物於重購土地完成移轉登記之日即104年3月23日，並無原告本人或其配偶、直系親屬在該地辦竣戶籍登記（原告配偶甲○○君設籍期間為104年2月9日至同年月17日），此有戶籍連線查詢資料可稽，被告機關遂依財政部88年9月7日函及91年8月30日令釋之規定，以原告於重購土地完成移轉登記之日，系爭土地與土地稅法第9條所稱自用住宅用地之規定不符，其核算地價不予列入比較，自無土地稅法第35條規定退還已納土地增值稅21萬9,560元之適用甚明，以原處分否准原告所請，並無違誤。
㈡按土地稅法第35條明定重購土地而得適用申請退還已繳納之
土地增值稅者，除須符合同法第34條第1項及第2項所規定之面積要件及出售前1年內未曾供營業使用或出租要件外，重購土地及出售土地尚須均合於同法第9條有關自用住宅用地須有土地所有權人或其配偶、直系血親於該地辦竣戶籍登記之規定；又土地稅法第35條第2項有關先購後售之規定，既準用同條第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍，則依同法第9條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件(最高行政法院94年度判字第2096號判決參照)。次按重購土地原持有供自用住宅使用之土地認定時點，則應以重購土地「完成移轉登記之日」有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為審核基準，此觀土地稅法第9條及第35條規定甚明，並經財政部88年9月7日台財稅第000000000號函、91年8月30日台財稅字第0910454052號令、91年10月3日台財稅字第0910452232號函所釋在案。
㈢系爭之4建物自系爭之5建物於104年3月9日移轉登記出售後
，所有權人已非同屬一人，而打通合併之情事亦不存在，是本件可否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告於另行重購自用住宅用地完成移轉登記之日時，是否持有土地稅法第
9條規定所稱「自用住宅用地」，即土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為斷，則本件重購土地所有權完成移轉登記(104年3月23日)時，原告所有之系爭之4建物，並無原告人本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記，該建物所配屬之介壽段土地核與土地稅法第9條「自用住宅用地」規定不符，被告遂否准退還已納之土地增值稅，於法並無不合。又上開財政部91年8月30日台財稅字第0910454052號令，既已明釋以重購土地「完成移轉登記之日」(104年3月23日)為認定時點，系爭土地於此時點既非土地稅法第9條所規定之自用住宅用地，縱原告一再主張系爭之4與之5建物於「簽約出售」時(104年1月31日)，有打通合併之情形，系爭土地仍無土地稅法第35條退還土地增值稅之適用，是原告主張，顯對土地稅相關法令規定有所誤解，委難採憑。
㈣被告答辯聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直
系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。……。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第9條、第35條第1項第1款及第2項所明定。同法施行細則第4條亦規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」㈡本件如事實概要欄所載之事實，除後開兩造爭執點外，其餘
為兩造所不爭，且有104、105年課稅明細、遷移記錄查詢、全戶戶籍謄本、土地建物謄本、買賣契約書、建物打通使用之照片、估價單、聲明書、勘查記錄、土地所有權人無租賃情形申明書、土地增值稅申報書、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權買賣移轉契約書、土地增值稅繳款書、土地增值稅自用住宅用卻誰也重購退稅申請書、原處分、訴願決定書等文件在卷可稽（見本院卷第23至131頁及原處分卷），事屬明確，足堪認定。惟依原告主張及被告答辯要領以觀，兩造爭執點，厥在於：原告可否依土地稅法第35條規定申請被告退還系爭之4建物所配屬介壽段土地原已繳納之土地增值稅219560元？㈢經查：
⑴本件原告所有系爭之4、5、6、7建物及其配屬介壽段土地
（應有部分範圍），依土地建物查詢資料，其辦理登記日期、原因發生日期、申報日、核定土地增值稅額、設籍情形，均詳如附件所示（見原處分卷第208頁），此為兩造所不爭之事實，並有土地暨建物登記資料、戶籍資料可稽，事屬明確，要可認定。
⑵系爭之4、5、6、7建物，原告於購入後打通使用，且設籍
在系爭之7建物，該等建物所配屬之介壽段土地，經原告申請獲得被告准許按自用住宅用地稅率核課地價稅在案。而原告自承因買賣而為交付系爭之5建物予買受人，因而至少於104年3月9日就系爭之4、5建物回復（隔間）為獨立建物即未有打通之事實（見本院卷第167頁）；而就系爭之4建物而言，於與系爭之5、6、7建物打通期間，原告戶籍係設在系爭之7建物，至少於104年3月9日成為獨立建物情況下之後，固然原告與其配偶、直系親屬均未有設籍於系爭之4建物，亦屬實情。
⑶依上開原告於104年1月27日重購土地（同年3月23日辦理
所有權移轉登記），於104年2月6日出售系爭之5建物及其所配屬之介壽段土地（應有部分範圍），於同月10日出售系爭之4建物及其所配屬之介壽段土地（應有部分範圍），分別於同年3月9日及同年5月7日辦理所有移轉登記；（依原告所提出系爭之4、5建物及其所配屬之介壽段土地之二件買賣契約書，分別出售予不同之買受人，但簽約日均為104年1月31日，嗣因各別辦理所有權移轉登記之時程不同，涉及買受人辦理貸款及各別代書辦理時程之不同，致系爭之5建物含土地先辦理完成，系爭之4建物含土地則為在後辦理完成）。足見，由於系爭之5建物先辦理移轉所有權登記完成，因需先辦理交屋，原告即將原打通系爭之
4、5建物回復為獨立建物，而先辦理交屋予買受人。再者，原告出售系爭之5建物後，為辦理交屋予買受人，因而需將原打通之系爭之5建物回復為獨立建物，而系爭之5建物位置在系爭之4建物與系爭之6建物中間，則於辦理系爭之5建物回復為獨立建物時，系爭之4建物（邊間）亦同時即回復為獨立建物（見原處分卷第207之5頁）；可見，原告於出售系爭之4、5建物後，係為辦理交屋予買受人之原因，而將系爭之5建物回復為獨立建物（同時系爭之4建物亦回復為獨立建物）之事實，洵可認定。
⑷按「有關李○○先生先購後售自用住宅用地，如其重購土
地時，出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，其情形與本部88/09/07台財稅第000000000號函釋所稱未持有供自用住宅使用之土地情形有別，故本案仍請參照本部82/10/06台財稅第000000000號函規定辦理。」、「土地所有權人為騰空房地待售，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該土地上者，可否適用自用住宅用地稅率計徵土地增值稅乙案，復如說明二。說明：二、查土地所有權人在出售符合土地稅法第9條及第34條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿1年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。」、又「陳○○因職業變動至他處任職，於新任職地重購自用住宅用地，其出售原有自用住宅用地時，戶籍已遷出，但距其出售期間未滿1年，參照本部72年台財稅第35797號函釋，准依土地稅法第35條第1項第1款規定退還已納之土地增值稅。」、「有關李○○先生先購後售自用住宅用地，如其重購土地時，出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，其情形與本部88/09/07台財稅第000000000號函釋所稱未持有供自用住宅使用之土地情形有別，故本案仍請參照本部82/10/06台財稅第000000000號函規定辦理。」分別為財政部財政部92年7月28日台財稅第0000000000號、72年8月17日台財稅第35797號、82年10月6日台財稅第000000000號92年7月28日台財稅第0000000000號函釋在案。核係主管機關基於其主管權責，為闡明法規之原意，依據法律規定所作成之函釋意見，屬於行政規則之一種，並無違法律保留原則或抵觸上開土地稅法相關法律規定，被告機關自應據以適用。準此以觀，先購後售自用住宅用地，如其重購土地時，出售地係因騰空待售遷出戶籍，致未有本人、配偶或直系親屬之戶籍登記，且該自用住宅用地無出租或供營業使用，及其遷出戶籍期間距其出售期間未滿1年者，仍准依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅。則本件原告於出售系爭之4建物（不論係104年1月31日或104年2月9日）時，該自用住宅用仍屬設有戶籍，僅因出售之後（系爭之5建物交屋程序作業速度較系爭之4建物為先）為辦理交屋程序，就原打通系爭之4、5建物，辦理回復為獨立建物（系爭之5建物同時回復為獨立建物），且該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間亦未滿1年之情，比較上開財部函釋因騰空「待售」遷出戶籍之情形而言，基於舉輕（待售中）以明重「已售出且在履約程序中」之法理及租稅公平原則，更具有退稅之合理性（為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力），則就系爭之4建物配屬之介壽段土地（應有部分範圍），自應得依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅。
⑸本件被告徒以：系爭之4建物自系爭之5建物於104年3月9
日移轉登記出售後，所有權人已非同屬一人，而打通合併之情事亦不存在，本件可否退還原告已繳納之土地增值稅，應以原告於另行重購自用住宅用地完成移轉登記之日時，是否持有土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」，即土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為斷，則本件重購土地所有權完成移轉登記（104年3月23日）時，原告所有系爭之4建物，並無原告人本人、配偶或直系親屬在該地辦竣戶籍登記，該建物所配屬之介壽段土地核與土地稅法第9條「自用住宅用地」規定不符，因而否准原告之請求云云，容有未洽，尚不可採。
六、綜上所述，本件系爭之4建物配屬之介壽段土地（應有部分範圍），應得依土地稅法第35條規定申請退還已納之土地增值稅。則被告以原處分否准原告之申請，容有未洽，訴願決定就此未予糾正，亦有未洽。是原告提起本件撤銷及課予義務之訴訟，為有理由，應予准許。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果不生影響，爰無庸一一再加論述，特併敘明。
八、訴訟費用依法由敗訴之被告負擔。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年11月27日
行政訴訟庭法官李行一
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應並繳納上訴費新臺幣3,000元。
中華民國106年11月29日
書記官吳沁莉