裁判字號：臺灣臺南地方法院103年簡字第29號判決
裁判日期：民國103年12月19日
裁判案由：營業稅
臺灣臺南地方法院行政訴訟簡易判決103年度簡字第29號
民國103年12月5日言詞辯論終結原告展新土木包工業代表人 林志忠 住同上訴訟代理人 葉寶慶 會計師被告財政部南區國稅局代表人洪吉山住同上訴訟代理人 郭秀鳳 住同上
顧為慧住同上當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年4月28日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於99年7月至12月間銷售道路工程刨除料，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣(下同)380,830元，另於系爭期間進貨380,830元，未依規定取得進項憑證，經被告所屬嘉義市分局(102年9月1日更名前為嘉義分局，以下簡稱原核)查獲，除就漏報銷售額部分，核定補徵營業稅19,042元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第51條第1項第3款規定，採擇一從重處罰，並參據行政罰法第24條第1項但書規定，裁處罰鍰計19,042元;另未依法取得憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依規定取得他人憑證之金額處5%罰鍰19,042元，合計處罰鍰38,084元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告無法接受被告機關所為之漏稅核定及罰鍰處分，理由如下:1、就動機及效率原則論:所謂逃漏稅應有實質減少租稅的繳納，本案原告依實際工程合約說所載工程合約總價開立統一發票並繳納之營業稅金額，騎與被告主張原告應依據工程合約拆成兩段開立發票與取具發票所應繳納之營業稅並無差異，逃漏稅動機並不存在。另就效率原則來看，本案僅係在不影響實質稅負之前提，將複雜程序簡化，而且這簡化動作始作俑者來自政府機構。2、就租稅法定主義論:按憲法第19條人民有依法律納稅之義務，亦即政府課徵稅捐應依據法律為之，營業稅法並未就本案系爭問題明文規定應如何開立統一發票，被告機關引用財政部58台財稅發第5035號令、74年12月4日台財稅第25805號、75年7月2日台財稅第0000000號及98年9月3日台財稅第00000000000號函認定原告逃漏稅，實已違反租稅法定主義及法律禁止類推原則。3、就違反公平正義論:就本案而言，實際交易之關係人有三，一為發包工程之政府機關，一為承攬及轉包之本案原告，一為瀝青公司，若照被告對法令之見解，則三方皆同時存有銷售及進貨之問題，也就是說，政府機關道路鋪設工程發包時，政府機關應銷售刨除料給本案原告，本案原告再依工程費總價銷售與政府機關；繼而本案原告將自政府機關承攬之工程合約轉包與瀝青公司時，本案原告應銷售刨除料給瀝青公司，瀝青公司在銷售再銷售瀝青混凝土等材料及鋪設工資與本案原告，方屬符合稅法規定。但實際交易情形，卻非如此，政府機關並無開立刨除料之統一發票或收據與本案原告，本案原告既無刨除料進貨，當然無法開立銷售刨除料之統一發票給瀝青公司。
歸結而論，銷售最源頭即為政府機關，現在被告機關，卻將所有責任歸責於原告及瀝青公司。尤有甚者，本案原告更是可憐，本來簡單的工程合約轉包，卻變成對政府機關之交易行為及對瀝青公司之交易行為，皆涉嫌逃漏營業稅及違反稅捐稽徵法第44條未依規定給予頻證及未依規定取得憑證。被告機關以對一交易行為，技術性拆解成兩筆或多筆，陷納稅人於不義，對造成爭議之政府機關，卻有所偏頗為其卸責。
(二)並聲明主張:①原處分及復查決定、訴願決定撤銷。②訴訟費用由被告負擔。
三、被告則答辯以：
(一)本稅部份
1、法令依據
(1)「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付應納稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額:一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具
有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證:一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵
稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之:．…‥四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」為營業稅法第1條、第15條第1項、第19條第1項第1款、第32條第1項前段、第33條第1款、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所規定。
(2)「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為統一發票使用辦法第12條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
(3)「營利事業委託其他廠商加工以剩餘材料折抵工資，分別由雙方開立銷貨及加工收入統一發票。」、「貴局(行政院農業委員會林務局)標售林班收取之價款，部分係由得標廠商以繳交枕木方式抵繳，屬物物交換行為，應由得標廠商於繳交枕木時，折價依照統一發票使用辦法第12條規定開立統一發票並報繳營業稅。」及「貴府(各直轄市、縣(市)政府)辦理道路工程發包施工，承包商所刨除之瀝青混凝土廢料，如向承包商收取價款或折抵工程款，係屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅，並開立統一發票交付承包商。」為財政部58台財稅發第5035號令、75年7月2日台財稅第0000000號及98年9月3日台財稅字第00000000000號函所釋示。
2、就原告主張論述如下:
(1)查本件原告於99年7月至12月間向各級政府購買系爭刨除料，於工程轉包宏基公司時，約定以系爭刨除料抵銷應給付宏基公司之工程款計380,830元，無異以系爭刨除料為買賣標的出售予宏基公司，系爭刨除料折抵價值合計380,830元，雖由工程款中扣除，惟僅係債權債務相互抵銷之計算方式，尚非工程總價之減少。依首揭規定，原告銷售系爭刨除料予宏基公司，自應就系爭刨除料收入開立統一發票報繳營業稅，其未依規定開立銷貨發票、漏報銷售額，有原告99年度己完成工程分析表與宏基公司統一發票、請款明細單及工程合約書等資料附卷可稽，被告以其短漏開系爭刨除料收入統一發票及短漏報銷售額380,830元，核定補徵營業稅19，042元，並無不合。
(2)原告主張買賣雙方就折抵工程款部分互開統一發票與否，不影響應繳之營業稅，原告並無逃漏稅動機，惟按營業稅法第15條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額;而營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存符合規定之統一發票者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，此觀營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定自明。原告未就系爭刨除料折抵之工程款，取具進項憑證，自不得以該等進項稅額扣抵其因銷售系爭刨除料而短漏報收入之銷項稅額，原告所訴，容有誤解。又原告以系爭刨除料抵銷應給付宏基公司之工程款，無異以物易物，本即為一銷、一進等二交易行為，且其進項稅額亦須先行申報並經主管稽徵機關審核符合規定後，始得扣抵銷項稅額，自無由原告自行折抵逕行簡化程序之理。況營業人如依工程合約書所載工程總價折減刨除料剩餘價值後之餘額開立統一發票，與依工程總價開立統一發票，二者之工程收入金額不同，計算工程損益時即可能出現差異(例如依工程收入按同業利潤標準核定成本時)，而影響後續稅捐稽徵管理之正確性，是原告訴稱係在不影響實質稅負之前提下，為符效率原則而將程序簡化乙節，洵非可採。
(3)營業稅法第1條明文規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依規定課徵營業稅。同法第43條第1項第4款及第5款規定，營業人有短、漏報銷售額或漏開統一發票情事者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。又統一發票使用辦法第12條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開且統一發票。揆其立法意旨，可知物物交換之交易，亦屬銷售行為，應開立統一發票，此參諸首揭財政部98年9月3日台財稅字第00000000000號函釋:「貴府(各直轄市、縣(市)政府)辦理道路工程發包施工，承包商所刨除之瀝青混凝土廢料，如向承包商收取價款或折抵工程款，係屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅，並開立統一發票交付承包商。」之意旨甚明。被告依上開規定，以原告之交換行為有短漏報銷售額情事，乃按查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，自屬適法有據。叉財政部58台財稅發第5035號令，現仍編入101年版「營業稅證券交易稅期貨交易稅法令彙編」，自得援引適用。另財政部75年7月2日台財稅第0000000號及98年9月3日台財稅字第00000000000號函釋，係該部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反營業稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號:「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用，原告主張被告援引上開解釋函令，違反租稅法定主義及法律禁止類推原則乙節，容有誤解。
(4)「按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，並不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年度判字第1392號判例要旨可資參照。本件原告承攬各級政府道路改善工程，向各級政府購買系爭刨除料，與其將該等道路改善工程轉包時，復銷售系爭刨除料與宏基公司，係分屬不同法律行為，原告向各級政府購買系爭刨除料有無依財政部98年9月3日台財稅字第00000000000號函規定取得進項憑證(非本件系爭)，與其復將系爭刨除料銷售與宏基公司是否給與銷項憑證無必然關係，原告既係營業稅法規範之營業人，即應依據營業稅法及相關規定主動給予及取得憑證，不能以前手未給予其憑證，作為其亦不須開立憑證予後手之事由，進而主張免除應給與、取得憑證及報繳營業稅之義務，其所訴因政府未依法行政導致其須承擔逃漏稅責任，有違公平正義乙節，並不足採。
(二)罰鍰部分
1、法令依據
(1)「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款所明定。
(2)「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，……其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重復裁處。為行政罰法第24條第上項及第2項所規定。
(3)「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)第51條第
1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與接稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及盯年6月30日台財稅字第00000000000號令所釋示。
(4)「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰:一、每期所漏稅額在新臺幣2千元以下者。」及「納稅義務人有營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1．5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰;其屬下列違章情事者，減輕處罰如下:
一、1年內經第1次查獲者，處0．5倍之罰鍰。」為稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款及財政部102年9月12日台財稅字第00000000000號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
2、茲就原告訴訟意旨論述如下:
(1)原告於99年7月至12月間銷售系爭刨除料與宏基公司，未依規定開立統一發票及申報銷售額合計380,830元，有原告明年度已完成工程分析表與宏基公司統一發票、請款明細單及工程合約書等影本可稽，原告主張與補徵本稅部分相同理由，無法接受被告所為之罰鍰處分，述，並不足採;況另查原告承攬嘉義市政府「荖藤里等路面損壞整修工程」，於明年7月22日繳交該工程刨除料(非系爭)折價價值473,713元，取得嘉義市政府開立之收入繳款書收據，自行帳載惜記:商品存貨及貸記:銀行存款，又依該工程結算驗收證明書所載結算總價開立統一發票金額2，888,000元，並於99年8月5日帳載借記:銀行存款及貸記:應收工程款，有嘉義市政府工程結算驗收證明書、原告轉帳傳票及總分類帳可稽，非如其所述，各級政府均未開立該部分收入之憑據交付原告，及其須以折抵後之工程合約淨額開立統一發票，足徵原告已瞭解系爭刨除料折抵工程款，係屬銷售貨物或勞務之行為，仍未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。本件按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰95,210元(19,042元x5倍)與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額380,830元處之罰鍰19,042元，比較結果，擇定從處分核定前申請准予以留抵稅額抵繳稅款，且為1年內經第一次查獲，原應按所漏稅額19,042元裁處0．5倍罰鍰為9，521元;惟依前揭行政罰法規定，裁罰之金額不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之金額，乃裁處罰鍰19,042元。
(2)另原告99年珀轉包道路工程予宏基公司，未依轉包工程合約總價取得統一發票，核有未依規定取得進貨發票銷售額380,830元、稅額19,042元，有原告99年度已完成工程分析表、宏基公司統一發票、請款明細單及工程合約書等影本可稽，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額380,830元，處5%之罰鍰19,042元。
(3)據上，本件被告依前揭規定合計裁處原告罰鍰38,084元，係已考量其違章程度所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法並無違誤，原告所訴，核不足採。
(三)被告並聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經陳述在卷，並有原告提出之原處分書、復查決定書、訴願決定書等影本附於本院卷可稽，洵堪認定。是以，本件兩造爭執要點為:
1、原告以工程總價開立統一發票與被告所主張須將工程刨除料另行開立發票其應繳納之營業稅有無差異，此一方式是否合法？
2、原告援引財政部58台財稅發第5035號令、74年12月4日台財稅第25805號、75年7月2日台財稅第0000000號及98年9月3日台財稅第00000000000號等函令解釋認定原告逃漏稅，核定補徵營業稅19,042元，並裁處罰鍰38,084元，是否合法？
3、本件是否因政府機關未開立刨除料之統一發票或收據予原告致原告無刨除料之進貨，即無須開立銷售刨除料之統一發票給宏基公司？
五、本院之判斷：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款，以核定之銷售額，．．．，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為營業稅法施行細則第18條、第52條第2項第1款所明定。
又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」亦分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及統一發票使用辦法第12條所明定。另「營利事業委託其他廠商加工以剩餘材料折抵工資，分別由雙方開立銷貨及加工收入統一發票。」「．．．查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。．．
．。」「貴局（林務局）標售林班收取之價款，部分係由得標廠商以繳交枕木方式抵繳，屬物物交換行為，應由得標廠商於繳交枕木時，折價依照統一發票使用辦法第12條規定開立統一發票並報繳營業稅。」及「說明：．．．三、貴府（局）辦理道路工程發包施工，承包商所刨除之瀝青混凝土廢料，如向承包商收取價款或折抵工程款，係屬在中華民國境內銷售貨物，應依法課徵營業稅，並開立統一發票交付承包商。．．．。」復分別經財政部58年1月1日令及74年12月4日、75年7月2日、98年9月3日函釋在案。上揭財政部令函均係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅中關於加值型營業稅部分之立法意旨與特性無違，本院於審理本件時自得予以援用。
(二)經查，原告於99年7月至12月間銷售系爭刨除料予宏基公司，未依規定開立統一發票及申報銷售額合計380,830元，為原告代理人到庭所不爭執，並有原告明年度已完成工程分析表與宏基公司統一發票、請款明細單及工程合約書等影本可稽。茲有爭執者乃原告認其於工程款總價之統一發票中已含有此一刨除料之價額在內，並非為逃漏稅而漏開發票，對政府之稅收並無影響云云，惟查，本件原告於99年7月至12月間向各級政府購買系爭刨除料，於工程轉包宏基公司時，約定以系爭刨除料抵銷應給付宏基公司之工程款計380,830元，無異以系爭刨除料為買賣標的出售予宏基公司，系爭刨除料折抵價值合計380,830元，雖由工程款中扣除，惟僅係債權債務相互抵銷之計算方式，尚非工程總價之減少一節。亦為原告起訴時即具狀陳稱：就本案而言，實際交易之關係人有三，一為發包工程之政府機關，一為承攬及轉包之本案原告，一為瀝青公司等語足參。即原告自認確有銷售工程刨除料予宏基公司（即瀝青公司）等情無誤。是以，本件依上揭營業稅法之規定，原告銷售系爭刨除料予宏基公司，自應就系爭刨除料收入開立統一發票報繳營業稅，其未依規定開立銷貨發票、漏報銷售額，有原告99年度已完成工程分析表與宏基公司統一發票、請款明細單及工程合約書等資料附卷可稽。原告主張買賣雙方就折抵工程款部分互開統一發票與否，不影響應繳之營業稅，原告並無逃漏稅動機云云。惟按營業稅法第15條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額;而營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存符合規定之統一發票者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。本件原告未就系爭刨除料折抵之工程款，取具進項憑證，自不得以該等進項稅額扣抵其因銷售系爭刨除料而短漏報收入之銷項稅額，就此一法律之規定，容有誤解。又原告以系爭刨除料抵銷應給付宏基公司之工程款，無異以物易物，本即為一銷、一進等二交易行為，此為原告自陳如起訴狀所述，且其進項稅額亦須先行申報並經主管稽徵機關審核符合規定後，始得扣抵銷項稅額。原告自應遵守此一法律之規規定，非原告得自行折抵，逕行簡化程序。況且，營業人如依工程合約書所載工程總價折減刨除料剩餘價值後之餘額開立統一發票，與依工程總價開立統一發票，二者之工程收入金額不同，計算工程損益時即可能出現差異(例如依工程收入按同業利潤標準核定成本時)，而影響後續稅捐稽徵管理之正確性等情，已據被告詳述在卷。且未據原告爭執。是以，原告主張稱係在不影響實質稅負之前提下，為符效率原則而將程序簡化云云，即不可採。本件如上所述係物物交換之交易，亦屬銷售行為，即應開立統一發票，本件被告即原稽徵與處分機關，援引財政部98年9月3日台財稅字第00000000000號、財政部75年7月2日台財稅第0000000號及98年9月3日台財稅字第00000000000號等函釋，無非在闡明其係依法行政，及件原告確須依法開立統一發票及申報銷、進項稅額之規定。且上揭函釋均該部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反營業稅法立法意旨及租稅法定主義，被告於執行法定職權及未院於審理本案時，予以引用，於法應無不合，並無民國74年後之新舊制營業稅之差別。即無原告所稱違反租稅法定主義及法律禁止類推原則之情形可言。
另按「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：二十五、各級政府機關標售賸餘或廢棄物資。」、「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：二十一、各級政府機關標售賸餘或廢棄物資。」加值型與非加值型營業稅法第八條第一項第二十五款與統一發票使用辨法第四條第二十一款分別定有明文。本件原告承攬之上揭工程分別係向嘉義縣鹿早鄉公所或台南縣塩水鎮所等各級政府所標得，並分別於投標中標得工程之刨除料等政府所標售之物資。依上開規定即無須申報營業稅，亦無須開立統一發票。又依現行各級政府之會計作業，均以各級政府之「收入繳款書」，作為收款之憑證。本件原告於99年度之會計總分類帳中，亦曾附具嘉義市○○○里○路面損壞整修工程」中有關刨除料之「嘉義市政府收入繳款書」，此有該收入繳款書影本附卷至明（參原處分卷第70頁）。本件原告承攬各級政府道路改善工程，向各級政府購買系爭刨除料，與其將該等道路改善工程轉包時，復銷售系爭刨除料與宏基公司，係分屬不同法律行為，原告向各級政府購買系爭刨除料，依規定政府之標售工程刨除料，係免用統一發票之無營業稅之行為，原告有無依財政部98年9月3日台財稅字第00000000000號函規定取得進項憑證，亦屬另一法律問題，非本件系爭之問題，本件所系爭者乃其復將系爭刨除料銷售與宏基公司是否給與銷項憑證，原告既係營業稅法規範之營業人，即應依據營業稅法及相關規定主動給予及取得憑證，不能以前手未給予其憑證，作為其亦不須開立憑證予後手之事由，進而主張免除應給與、取得憑證及報繳營業稅之義務，其所訴因政府未依法行政導致其須承擔逃漏稅責任，有違公平正義云云，亦顯不可採。則被告以原告於99年7至12月間，漏開上述工程收入統一發票及短漏報銷售額380,830元，而核定補徵營業稅19,042元，揆諸前揭規定及財政部令函釋示，即無不合。
(三)本件原告就系爭期間承包道路工程之銷售額其中380,830元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告核認原告漏報銷售額，並以原處分核定補徵營業稅19,042元，並無不合，已如前述。查原告係於98年9月18日起即經核准設立、資本總額300萬元之土木包工業，有其包工業之營業稅基本資料查詢明細附原處分卷（第10頁）可稽，其設立已滿一年有餘，依其營業之經驗，難謂其就所承攬之工程應否依法取得進項憑證及開立統一發票並申報銷售額之規定無注意能力，而得免除行政處罰責任，再參之原告99年度1至12月之總分類帳明細表（附原處分卷第68─72頁），原告承攬嘉義市政府「荖藤里等路面損壞整修工程」，於明年7月22日繳交該工程刨除料(非系爭)折價價值473,713元，取得嘉義市政府開立之收入繳款書收據，自行帳載借記:商品存貨及貸記:銀行存款，又依該工程結算驗收證明書所載結算總價開立統一發票金額2，888,000元，並於99年8月5日帳載借記:銀行存款及貸記:應收工程款，有嘉義市政府工程結算驗收證明書、原告轉帳傳票及總分類帳可稽，非如其所述，各級政府均未開立該部分收入之憑據交付原告，及其須以折抵後之工程合約淨額開立統一發票，足徵原告已瞭解系爭刨除料折抵工程款，係屬銷售貨物或勞務之行為，仍未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。本件按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰95,210元(19,042元x5倍)與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額380,830元處之罰鍰19,042元，比較結果，擇定從處分核定前申請准予以留抵稅額抵繳稅款，且為1年內經第一次查獲，原應按所漏稅額19,042元裁處0．5倍罰鍰為9，521元;惟依前揭行政罰法規定，裁罰之金額不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之金額，乃裁處罰鍰19,042元。另原告99年間轉包道路工程予宏基公司，未依轉包工程合約總價取得統一發票，核有未依規定取得進貨發票銷售額380,830元、稅額19,042元，有原告99年度已完成工程分析表、宏基公司統一發票、請款明細單及工程合約書等影本可稽，違章事證明確，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額380,830元，處5%之罰鍰19,042元。是以，本件被告依前揭規定合計裁處原告罰鍰38,084元，係已考量其違章程度所為適切之裁罰，與行政罰法第18條第1項之規定相符，於並無違法不當，原告所訴，核不足採。
六、本件原告前揭主張均不足採。則被告所為補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年12月19日
行政訴訟庭法官朱中和
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
書記官謝竣閎中華民國103年12月22日