裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第290號判決
裁判日期：民國104年06月18日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第290號104年5月21日辯論終結原告厚茂股份有限公司代表人 徐正新 （董事長）訴訟代理人 蕭勝賢 會計師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 林靜虹
許瓊尹 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3年12月23日台財訴字第10313968200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）101年度營利事業所得稅結算申報，列報「依所得稅法第42條規定取得之股利淨額及盈餘淨額」新臺幣（下同）0元（帳載結算金額列報19,340,602元）、其他收入2,193,764元、利息支出821,375元、「第58欄」（不計入所得額課稅之投資收益淨額）負1,367,205元，嗣依財政部102年7月31日台財稅字第10100238630號令釋（下稱102年7月31日令釋）意旨，將原列報為免稅所得亦即依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額15,058,883元，改列至應稅之其他收入，分別申請更正為0元（帳載結算金額更正為4,281,719元）、17,252,647元、823,150元及負303,590元，並自動補繳稅款；另101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報項次18：因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額所含之可扣抵稅額1,193,
568元，亦依前揭令釋意旨，申請更正為265,434元，被告均依更正申報數核定。原告不服，申請復查結果，經被告以
103年8月6日財北國稅法一字第1030030849號復查決定（下稱原處分）追減其他收入15,058,883元，並追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」15,058,883元，其餘復查駁回。原告就101年度營利事業所得稅部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠被告所依據之財政部100年5月6日台財稅字第10000076
610號令釋（下稱100年5月6日令釋）、102年7月31日令釋違反租稅法律主義、信賴保護原則及不溯既往原則：
⒈上開令釋僅以是否知悉配股時間點來區分是否應課信託
契約委託人的綜所稅並無法律依據，相關信託法及稅法並無類似規定，被告恣意以行政命令架空法律規定，違背憲法第19條租稅法律主義。
⒉原告101年度所取得信託孳息的股利所得，其各類所得
憑單上之所得類別清楚載明為「54C」，即「87年度或以後年度股利或盈餘」，結算申報書即列入「依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額」並做帳外調整，符合現行所得稅法第42條第1項規定，且被告在核定原告99、100年度案件時並無任何調整，卻以財政部102年7月31日令釋，限期要求原告更正原申報金額並加計利息補繳稅款，不僅錯誤適用法律，亦有違信賴保護原則及不溯既往原則。
⒊稽徵機關在核定營利事業所得稅時皆經過嚴格的審查程
序，且經多人覆核，怎可謂係「暫行核定」？若無財政部102年7月31日令釋，被告也不會認為原核定有錯誤短徵，被告濫用稅捐核課期間的立法意旨和公益上理由，恣意變更已核定之稅捐，令原告無所適從，破壞百姓對政府機關行政行為的信賴。
㈡被告對於同一所得來源之股利孳息核定原告101年度及99年度課稅理由，顯有矛盾及欠缺一致性：
⒈本件係委託人○○○及○○○分別於99年5月7日及99
年6月22日將其個人持有之厚生股份有限公司（下稱厚生公司）股票信託給中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行），信託態樣為「本金自益，孳息他益」，且以原告為孳息受益人之一，嗣99年7月12日另訂第
1次增補契約書取代前訂信託契約書，信託契約時間仍為3年，惟仍以原告為孳息受益人之一。
⒉被告認原告99年度因該信託財產股票所產生的股利孳息
11,399,981元係屬「受贈收入」性質，符合所得稅法第
4條第1項第17款規定免納所得稅，但卻認定同一所得來源之101年度該股利孳息15,058,883元係屬應稅的「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」，顯然兩者相互矛盾。況被告既依財政部100年5月6日令釋認定孳息他益信託非屬投資股票的股利所得，卻又認定該股利孳息屬於99年度簽訂之信託契約所取得之受益權，核屬應稅的「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」，兩者所得來源同一，所得性質卻有極大的不同，被告認事用法顯有違誤。
⒊退萬步言，縱令該股利孳息15,058,883元並非因投資其
他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，但並無被告得將其轉列為應稅的「投資收益及一般股息及紅利」之法律依據；按其性質應如被告99年度復查決定書認定之「受贈收入」，依所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅，方符立法意旨。且同一筆所得來源的股利孳息在不同年度做不同的課稅核定，顯有違法之嫌。㈢綜上所述，被告要求原告更正原申報之101年度營利事業
所得稅不僅依法無據，且濫用核課期間的規定，有違法安定性及不溯既往的原則，另對當年度股利孳息的所得性質也與99年度核定有所違背，有違信賴保護原則。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠委託人○○○及○○○分別於99年5月7日及99年6月22
日將其持有厚生公司股票，以本金自益、孳息他益信託之方式交付予中信銀行，並以原告為孳息受益人之一。嗣99年7月12日以第1次增補契約書取代前述信託契約書，惟仍以原告為孳息受益人之一，原告101年度自中信銀行受託信託財產專戶獲配股利淨額15,058,883元，可扣抵稅額928,134元。
㈡所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司組織
之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」窺其立法理由為：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。又財政部102年7月31日令釋亦說明在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1項爰規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。但營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益，尚非所得稅法第42條第1項兩稅合一制度規範之範疇。本件系爭股利淨額15,058,883元，係原告因信託關係存續期間信託財產所產生之孳息利益，並非因其投資國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。
㈢依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所
為之釋示，應自法規生效之日起有其適用。解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部102年7月31日令釋，係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅要件所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。本件原告101年度於信託關係存續期間信託財產股票所產生之孳息利益15,058,883元，既非因投資國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第
1項不計入所得額課稅規定之適用，原核定其他收入17,252,647元，固非無據，惟系爭他益信託財產股票孳息15,058,883元核屬一般股息及紅利，應自其他收入轉正為「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」，被告依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，原告主張被告濫用核課期間的規定，有違法安定性及不溯既往原則，核不足採。
㈣原告稱系爭股利孳息之性質，應如同99年度認定為「受贈
收入」，依所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅乙節。查原告99年度營利事業所得稅事件，經被告復查決定以委託人將其持有之厚生公司股票交付中信銀行信託，惟簽訂孳息他益之信託契約時，厚生公司董事會已先於99年3月26日決議通過股利分配，並於99年6月17日經股東常會決議照案通過，該信託利益顯非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，依財政部100年5月6日令釋，應課徵委託人贈與稅與綜合所得稅，是原告99年度取具受託人交付之孳息，核屬受贈收入性質，依所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅，然本件系爭101年度獲配之股利，係原告基於前揭99年簽訂之信託契約所取得之受益權而來，並非直接源自委託人之贈與，自無所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之適用。
㈤再遺產及贈與稅法第5條之1規定，委託人於信託契約成
立時，就其應享有信託利益之「權利」贈與受益人之部分，依法課徵贈與稅。又因無法預知信託財產未來能產生多少孳息的情形下，遂依遺產及贈與稅法第10條之2規定，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算估計信託財產所生孳息的權利價值，核課委託人（即○○○及○○○）贈與稅。嗣於信託存續期間，受託人依所得稅法第3條之4第1項規定，應於所得發生年度，按所得類別依規定減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額課稅。準此，孳息他益受益人在信託契約成立時，所取得者僅是信託利益的受益權，而未來實際取得的信託利益，是由該信託利益的受益權所產生，並非直接取自委託人的贈與，原告（即受益人）取得之系爭股利所得與上開課徵委託人贈與稅之贈與標的（即享有信託利益之權利），實屬有別，自無重複核課之情。為此，求為判決：駁回原告之訴。
四、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告101年度營利事業所得稅結算申報書、101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、有價證券信託契約書、有價證券信託契約書第1次增補契約書、信託財產各類所得憑單、股利憑單、原告101年度營利事業所得稅結算申報更正申請書、更正後當年度營利事業所得稅結算申報書及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、101年度營利事業所得稅結算稅額自動補報補繳繳款書、被告101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。是本件之主要爭執在於：系爭收入即原告本於本金自益、孳息他益之信託契約受益人身分，於信託存續期間獲配之股利淨額15,058,883元，究為應稅收入抑或免稅收入？是否屬依所得稅法第42條取得之股利淨額或盈餘淨額，可不計入所得額課稅？被告認系爭收入為應稅收入，將其調整至非營業收益之「投資收益及一般股息與紅利（含國外）」項下，並以原處分追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」15,058,883元及追減其他收入15,058,883元，於法有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按
所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」為所得稅法第3條之4第1項、第24條第1項、第42條第1項所明定。又前揭所得稅法第42條第1項規定係於86年12月30日修正，其修正立法理由為「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之80免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」依此可知，上開修正係為配合兩稅合一制度，避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，乃明定公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。故倘營利事業並未「投資」於其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益，即非屬所得稅法第42條第1項所定之情形，自無從適用上開規定就該項所得不計入所得額課稅。從而，財政部102年7月31日令釋謂：「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅……」，與所得稅法第42條第1項規定及其立法意旨尚屬無違，且係為闡明法規原意所為之釋示，並未創設或變更法律之效果，依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起即有適用，並無原告所指違反租稅法律主義、信賴保護原則及不溯既往原則之情事，應可適用。
㈡查本件係委託人○○○、○○○分別於99年5月7日及99
年6月22日與中信銀行簽訂有價證券信託契約書，將其2人持有之厚生公司股票，以本金自益、孳息他益之方式，信託交付予中信銀行，並以原告為孳息受益人之一，信託存續期間自契約簽訂日起算為期3年（原處分卷第151~16
2、227~239頁），嗣委託人○○○、○○○雖分別與中信銀行簽訂有價證券信託契約書第1次增補契約書，約定自99年7月27日起，以該增補契約書取代前所簽訂之有價證券信託契約書，惟原約定之信託方式、信託存續期間並未變更，原告亦仍為受益人之一（原處分卷第163~178、240~255頁）。而原告本於上開信託契約受益人身分，於信託存續期間之101年度取得信託財產所產生之股利淨額15,058,883元，除有信託財產各類所得憑單在卷可稽（原處分卷第264頁），復為原告不爭之事實，則原告取得上開股利淨額，非屬所得稅法第42條所稱因「投資」於國內其他營利事業所獲配之股利淨額，應屬至明，依前開說明，系爭所得自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。從而，被告以系爭所得核屬一般股息及紅利，為應稅所得，將之自應稅所得「非營業收益」項下之「其他收入」轉正為「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」，並以原處分追認「投資收益及一般股息及紅利（含國外）」15,058,883元及追減其他收入15,058,883元，變更核定其他收入2,193,764元、投資收益及一般股息及紅利（含國外）15,058,883元，於法尚無違誤。㈢至原告雖稱系爭股利孳息與99年度取得之股利孳息為同一
所得來源，被告既認原告99年度因信託財產股票所產生的股利孳息為「受贈收入」，系爭所得亦應為相同認定，依所得稅法第4條第1項第17款規定免納所得稅，被告為不同認定，顯有矛盾及欠缺一致性云云。惟查，被告就原告99年度營利事業所得稅事件所為之復查決定，固認委託人○○○及○○○將持有之厚生公司股票交付中信銀行信託，於簽訂孳息他益之信託契約時，厚生公司董事會已先於99年3月26日決議通過股利分配，並於99年6月17日經股東常會決議照案通過，該信託利益顯非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，而係委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，依財政部100年5月6日令釋，應課徵委託人贈與稅與綜合所得稅，原告99年度取得之股利孳息，則屬受贈收入性質，依所得稅法第
4條第1項第17款規定免納所得稅（原處分卷第382~390頁），然上開認定係以委託人有租稅規避之行為，根據實質課稅原則，針對信託契約簽訂之當年度（99年度）各項所得予以轉正並為相關稅捐核課，本件系爭所得則係101年度獲配之股利，為信託存續期間第3年取得之受益孳息，與99年度情形不同，非屬財政部100年5月6日令釋之情形，被告因此做不同認定，上情已據被告辯明在卷；並參遺產及贈與稅法第5條之1規定信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之「權利」贈與該受益人，應就其將享有信託利益之「權利」贈與受益人部分依法課徵贈與稅，依此可知孳息他益受益人在信託契約成立時，所取得者僅是信託利益的受益權，而未來實際取得的信託利益，乃是由該信託利益的受益權所產生，並非直接取自委託人的贈與，且課徵受益人股利孳息所得與課徵委託人贈與稅之贈與標的（即享有信託利益之權利），二者有別，亦無重複核課之情。是被告稱本件系爭101年度獲配之股利，係原告基於前揭99年簽訂之信託契約所取得之受益權而來，並非直接源自委託人之贈與，無所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之適用，且無原告所稱重複課稅情事，即非無據，原告上開主張，核不足採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年6月18日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官陳秀媖法官程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年6月29日
書記官張正清