臺北高等行政法院97年度訴字第2758號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2758號判決

裁判日期：民國98年04月22日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2758號原告美立信實業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 黃德賢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日台財訴字第09700376120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）18,500,911元、旅費4,271,332元、研究與發展支出8,019,068元及可抵減稅額2,405,720元，經被告初查分別核定為17,067,187元、3,900,809元、0元及0元，應補稅額1,390,631元。原告不服，申請復查，經被告97年6月5日北區國稅法一字第0970007658號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9月8日台財訴字第09700376120號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⑴系爭派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費等相關費用可
否認列？⑵系爭研究發展支出可否適用投資抵減稅額？㈠原告主張：
⒈有關薪資支出、旅費部分：
⑴原告確於94年度銷售貨物予上海立苔公司，此有銷貨收
入明細帳、出口報單、驗收單及匯款水單可供勾稽，上海立苔公司復為經濟部投資審議委員會核准，由原告經由第三地區投資事業間接在大陸地區投資設立，足證原告並無漏列銷貨收入之事實，何以原告派遣員工赴上海立苔公司進行銷售成品布之品質控管及異常處理支出之人事費用即無法認列？⑵有關員工 鄭曜聰 、 蔡文煌 2人，94年度任職原告公司，
鄭、蔡2人當年度之薪資、差旅費支出復有勞工保險投保資料、員工薪資列印報表、薪資轉帳傳票、榮光旅行社收費明細表、旅行業就代收轉付收據、機票等證件於97年1月17日函覆被告可資證明。
⑶又依鄭、蔡2人之工作報告（同上函覆資料）內容以觀
，均係在大陸地區負責上開銷售成品布之品質控管及異常處理，並非支援上海立苔公司，又如何向上海立苔公司領取報酬？上述報告即足以證明渠等確有提供勞務，有關2人薪資支出及差旅費，即屬換算後之相當報酬，毫無疑義。
⒉有關研究發展支出部分：
⑴原告於94年度有研究發展之事實，有94年度研究發展計
劃手冊可稽，其研究計劃書中對於研究發展之目的、研究人員名冊、執行流程步驟流程說明、專案計劃名稱、計劃內容及研究項目（即計劃執行紀錄）、設備需求（儀器）皆有詳盡之記載。
⑵再按公司及研究開發部門組織圖所示，設有研發開發課
、企劃課，為因應環境之變遷，從事研究開發已逾一段時日，期間亦有多樣研發之新產品，故有研究發展之事實，所發生之費用應列為研究發展費用，准予抵減殆無疑義。
⑶原告為投入新布品之研究開發，每年均派員工參加國際
布品大展、參考歐洲流行書刊、並至歐洲比利時、義大利觀展，藉以深入瞭解歐美最新之流行趨勢及消費市場所需，由此可知，原告所投入研究開發之新布品，皆係研發人員經過市場調查、分析後，再篩選研究出最佳之原料素材，輔以電腦軟體模擬生產情況，且於圖案之設計上，更投入大量人事成本延攬學有專精之設計人員，針對市場流行趨勢加以設計開發…等一連串研發過程始得完成，原告如此大手筆投入新布品之研究與發展，無非是希望新布品不論在質感、手感、染整技術、裁片設計及花樣圖案等層面，均能提供客戶與眾不同之高附加價值。也由於開發之成敗與否概由原告自行承擔，是以此種開發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性，至為明顯，並非如訴願決定所稱之「量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計劃及目標，尚非屬研究發展之範圍」云云。
⑷原告之研發成果每年均參與國際性展覽，如HEIMTEXT
ILE德國法蘭克福家用紡織品展、IntextileShanghaiHomeTextiles上海家用紡品展、HeimtextileRossija莫斯科家飾布及家用織品展、EuropeanOutdoor德國戶外活動用品展（功能性）、OutdoorRetailer美國夏季戶外活動用品展（功能性）及臺北紡織展TITAS（流行性／機能性），足證原告確有研發新產品之事實，否則豈有可能參與上述國際著名之紡織展？⑸依據現行公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減
辦法（下稱投資抵減辦法），對於研發之動機與緣起，並無限制，如確有研發之事實，達到創新產品，改進生產技術及改善製程之程度，非不得適用抵減優惠，茲原告所投入之研究發展，係提升新產品之設計創新層次，使傳統產業能在臺灣生產有發展，完全符合促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款、第5款及第5條第1項之規定。⑥尤有進者，原告就之前數年度所申報之投資抵減營利事
業所得稅亦經被告准許核列，顯見原告確有持續不斷之研究與發展，訴願決定以原告從事之研究發展，僅係對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務云云，全部否准抵減營利事業所得稅，於法即有未合。
㈡被告主張：
⒈薪資支出及旅費：
⑴本件前經被告就原告94年度營利事業所得稅結算申報書
第18頁至第21頁（詳原處分卷第183頁至第192頁）之關係人結構圖、明細表、交易彙總表及交易明細表、簽證會計師96年9月20日函（詳原處分卷第449頁）檢附原告說明書（詳原處分卷第352頁）、原告提示之出口報單影本（詳原處分卷第472頁至第561頁）、上海立苔公司驗貨報告影本（詳原處分卷第464頁至第471頁）、 鄭耀聰 及蔡文煌2人之工作報告表影本（詳原處分卷第681頁至第693頁）及財政部關稅總局（下稱關稅總局）網站下載之「統計方式代號明細表」（詳原處分卷第766頁至第773頁）等資料查核結果，以上海立苔公司為原告持股40﹪投資之海外控股公司─薩摩亞群島MERRYSONINTERNATIONALLIMITED100%持股之關係企業，原告與上海立苔公司間為各自獨立之企業體，原告94年間與關係人間之海外交易僅上海立苔公司1家，其自承因出售成品布予上海立苔公司，基於提供優良售後服務，故派遣鄭耀聰及蔡文煌2人於上海立苔公司負責其貨物到達後之品質控管與異常處理，以就近處理上海立苔公司對貨物品質及內容之正確使用，經按關稅總局之「統計方式代號明細表」核對上開出口報單，原告報關出口之貨品統計方式記載「02」，屬「免附輸出許可證─非屬戰略性高科技貨品」，並非出口委外加工不復運進口之貨品或運往國外加工需再復運進口之貨品，故原告與上海立苔公司之交易模式，為貨品單純之賣斷與買斷，依民法第354條規定，原告應僅就買賣標的物之瑕疵對上海立苔公司負擔保責任，至於上海立苔公司向原告購進貨品後之監督生產及管理工作，則非原告之職責範圍，如此始符合企業個體慣例原則，且依一般出口貿易之交易常規，貨品之品質檢驗作業大多在出口前完成，而非派員至進口國公司等待檢驗，然查，上開上海立苔公司驗貨報告係經原告派赴大陸員工鄭曜聰批核，鄭耀聰即有參與上海立苔公司管理工作之事實；另上開鄭耀聰及蔡文煌2人之工作報告表記載之工作內容包括訂單之生產進度管制及缺失報告、拜訪輔料廠商聯繫生產事宜、對於生產及管理層面提出建議改進方案等，亦證鄭耀聰及蔡文煌2人實際參與上海立苔公司之生產及管理工作，故原告派遣鄭耀聰及蔡文煌2人至上海立苔公司所提供之勞務，已逾越其銷售貨品予上海立苔公司所應負擔之責任範圍，是系爭薪資支出及旅費自非原告經營業務所必需，依首揭規定，被告否准認列並無不合。
⑵另就營業稅稅籍資料（見本院卷第63頁）、原告94年度
進項來源前20名之明細資料（見本院卷第64至66頁）、關稅總局網站下載之「統計方式代號明細表」（詳原處分卷第766頁至第773頁）及原告提示之出口報單影本（詳原處分卷第472頁至第561頁）查核，原告登記經營業務為呢絨、綢緞等布品批發業，並不包含梭織及紡織代工業務，94年度申報扣抵進項金額合計270,102,57
3元，其中申報前20名進貨對象扣抵進項金額248,176,
964元（占全年度申報扣抵進項金額之91.88%），該前20名進貨對象包括關係人祥順紡織股份有限公司（下稱祥順公司，經營呢絨、綢緞批發業，原告持股32.50%，申報扣抵進項金額106,166,858元）、關係人立苔實業股份有限公司（下稱立苔公司，經營其他未分類紡織製品製造業，原告持股60%，申報扣抵進項金額4,629,53
0元），以及其他經營人造纖維處理、人造纖維紡織、棉紡織代工、塑膠皮、板、管材製造、其他印染整理、棉混紡織等製造業及人造纖維織品、紡織紗等批發業；又上開出口報單申報之貨物買受人為上海立苔公司，貨物品名為WOVENFABRIC（梭織布）、WOVENJACQUARDFABRIC（已編織的緹花織物）及SHELLFABRIC（面布）等3項，單位為YRD（碼），統計方式為「02」，比對上開「統計方式代號明細表」，原告報關出口之貨品屬「免附輸出許可證─非屬戰略性高科技貨品」，而非統計方式代號「05─出口委外加工不復運進口」及「95─運往國外加工貨物（需再復運進口）」之貨品，故原告報關出口銷售予上海立苔公司之貨品，係其向上開國內進貨對象購進織物素材或布品後，透過國內加工廠商之紡織及染整技術，製成可供上海立苔公司再生產、製造成其他梭織及紡織製品之非委外加工布品，就證據之取捨而言，本件原告並未提示銷售布品予上海立苔公司，包括提供該公司加工生產之管理及監督勞務之合約書供核，當採認上開被告所引據證明原告報關出口貨品為非屬委外加工布品之證據資料，而捨棄原告尚無事實根據之片面說詞；至有關原告與上海立苔公司雙方買賣布品之權利義務關係而言，按上開查得資料，原告為出售該等布品之批發商，上海立苔公司為買受布品以製成其他梭織及紡織製品之下游製造商，渠等之交易模式為布品之賣斷與買斷，依民法第354條規定，原告應僅就出售布品之瑕疵對上海立苔公司負擔保責任，且布品銷售後如發生瑕疵，原告應按銷貨退回或折讓方式，於取具相關證明文件後列報銷貨收入之減項，方符合會計原理原則，本件原告並未提示銷售布品予上海立苔公司，包括提供該公司加工生產之管理及監督勞務之合約書供核已如前述，故原告派遣鄭耀聰及蔡文煌2人至上海立苔公司所提供監督生產及管理之勞務，已逾越其銷售布品予上海立苔公司所應負擔之責任範圍，是系爭薪資支出及旅費自非原告經營業務所必需。
⑶縱原告嗣後提出與上海立苔公司簽訂之提供生產管理及
監督之勞務契約書，以及向關務機關更正前揭出口報單統計方式代號為「05─出口委外加工不復運進口」，因而得認定原告出售布品予上海立苔公司，需由其派遣鄭耀聰及蔡文煌2人從事生產管理及監督工作，惟原告於列報系爭薪資支出及旅費之同時，應與鄭耀聰及蔡文煌
2人提供生產管理及監督勞務所應獲得之相對報酬相互配合，同期認列，始符合首揭商業會計法規定之收入與費用配合之會計原則，故本件在原告提出94年度營利事業所得稅已列報鄭耀聰及蔡文煌2人提供生產管理及監督勞務所應獲得相對報酬之相關證明文件以前，如遽以認定系爭薪資支出及旅費為原告經營業務所必需，似有違背首揭商業會計法規定之虞。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額：
⑴查原告所從事之「研究發展」活動僅係利用市場現有織
物素材或布品之不同特性，透過委外加工廠商現有紡織及染整技術下，對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，被告業就原告提示之94年度研究開發計畫手冊及計畫執行紀錄表所載各項研發專案（見原處分卷第244至299頁）之內容查核後，逐項論明各該研發專案非屬研究發展範疇之理由及法令依據，原告訴稱其研發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性等語，惟並未提示符合該等研發特性之具體研發事實及相關事證資料以實其說，其主張核不足採，依首揭規定，被告全數否准認列並無不合。
⑵又原告列報各年度研究與發展支出及可抵減稅額是否符
合促進產業升級條例之規範，應由稽徵機關依各年度列報之研究發展事實及事證，依職權各別審認，尚無原告所訴曾經被告准予認列後，以後年度申報之研究與發展支出及可抵減稅額亦應准予認列情事，所訴顯屬誤解，併予陳明。
理由
一、薪資支出及旅費部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。
㈡本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出
18,500,911元及旅費4,271,332元，被告初查以鄭耀聰及蔡文煌2人係支援上海立苔公司員工，原告迄未能提示鄭耀聰及蔡文煌2人提供勞務相對之報酬等資料供核，乃依收入費用配合原則，否准 認列渠 等薪資1,433,724元及相關旅費370,523元，爰核定薪資支出為17,067,187元及旅費為3,900,
809元。原告不服，主張系爭員工鄭耀聰及蔡文煌2人之薪資支出1,433,724元及旅費370,523元均屬業務有關及必要性支出，請准予認列云云，申經被告復查決定略以，上海立苔公司係原告報經經濟部投資審議委員會核准，經由第三地區投資事業間接在大陸地區投資設立之公司，為獨立之法人主體，有原告提示經濟部投資審議委員會93年11月16日及93年12月30日函影本可稽，原告投資上海立苔公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，其於94年間派遣鄭耀聰及蔡文煌
2人支援上海立苔公司，應就渠等提供之勞務換算相當報酬並列入申報，方符合收入費用配合原則，惟原告未能提示列報系爭2人提供勞務換算相當報酬之資料供核，原查否准認列鄭耀聰及蔡文煌2人薪資支出1,433,724元及旅費370,52
3元並無不合為由，駁回此部分復查之申請。上揭事實有原核定書及復查決定書可稽，並為二造所不爭執。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件此部分應審酌者厥為：系爭派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費等相關費用可否認列？㈢經查：
⒈按海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立
之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。又依商業會計處理準則第32條第1款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，縱子公司所生產之商品係出售予母公司亦然，蓋子公司將所生產之商品出售予母公司，業已另收取價金，此乃屬另一法律關係，自不得因此謂母公司仍須負擔子公司所生之人事費用。又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物須負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔，不得因該商品係回銷予母公司，而認母公司須負擔子公司上開人事費用。至於母公司如為確保商品品質，事先派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗、試作等工作，除非就該派遣關係，另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第2670號判決可資參照。
⒉查系爭海外派遣人員派駐地點之上海立苔公司為原告經由
第三地投資事業間接在大陸地區投資設立之公司，係原告40%持有之海外子公司，原告就派遣人員至海外子公司提供勞務，並未與子公司訂立合約，亦未向海外子公司另收取報酬，此為原告所陳明（參本院卷第49頁筆錄，及原告起訴狀第3頁第8行所載）。上海立苔公司既為一獨立之法人主體，其與原告間各自會計獨立，原告投資上海立苔公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額，對於該子公司加工產製過程或銷售過程中所須之人事成本費用，自屬該子公司所應負擔之支出，原告並無承擔之義務。
⒊原告雖稱：原告銷售予上海立苔公司之貨品為半成品，上
海立苔公司再將之加工完成，完成後再依原告指示出貨給國外的買受人，原告派遣鄭耀聰及蔡文煌2人赴上海立苔公司工作，係從事半成品之品質控制，為經營業務所必需云云（參本院卷第50頁筆錄）。惟查：
⑴原告與上海立苔公司之交易模式，為貨品單純之賣斷與
買斷，依民法第354條規定，原告僅就買賣標的物之瑕疵對上海立苔公司負擔保責任，至於上海立苔公司向原告購進貨品後之加工生產及管理工作，則非原告之職責範圍，如此始符合企業個體慣例原則。且依一般出口貿易之交易常規，貨品之品質檢驗作業大多在出口前完成，而非派員至進口國公司等待檢驗，然依上海立苔公司驗貨報告記載（詳原處分卷第464頁至第471頁），上海立苔公司之驗貨報告係經原告派赴大陸員工鄭曜聰批核，鄭耀聰即有參與上海立苔公司管理工作之事實；復依鄭耀聰及蔡文煌2人之工作報告表記載（詳原處分卷第681頁至第693頁），其工作內容包括訂單之生產進度管制及缺失報告、拜訪輔料廠商聯繫生產事宜、對於生產及管理層面提出建議改進方案等，亦證鄭耀聰及蔡文煌2人實際參與上海立苔公司之生產及管理工作，故原告派遣鄭耀聰及蔡文煌2人至上海立苔公司所提供之勞務，已逾越其銷售貨品予上海立苔公司所應負擔之責任範圍。原告所稱：派遣鄭耀聰及蔡文煌2人赴上海立苔公司工作，係從事半成品之品質控制云云，並未舉證以實其說，要不足採。
⑵另就原告與上海立苔公司雙方買賣半成品布品之權利義
務關係而言，原告為出售該等布品之批發商，上海立苔公司為買受布品以製成其他梭織及紡織製品之下游製造商，渠等之交易模式為布品之賣斷與買斷，依民法第
354條規定，原告應僅就出售布品之瑕疵對上海立苔公司負擔保責任，且布品銷售後如發生瑕疵，原告應按銷貨退回或折讓方式，於取具相關證明文件後列報銷貨收入之減項，方符合會計原理原則。本件原告並未提示上海立苔公司加工生產之管理及監督勞務之合約書供核已如前述，其派遣鄭耀聰及蔡文煌2人至上海立苔公司所提供監督生產及管理之勞務，已逾越其銷售布品予上海立苔公司所應負擔之責任範圍，是系爭薪資支出及旅費自非原告經營業務所必需。
㈣綜上，本件鄭耀聰及蔡文煌2人為上海立苔公司提供之勞務
，已逾越原告銷售布品應負擔之物之瑕疵擔保責任，且原告未能提示已列報鄭耀聰及蔡文煌2人提供勞務所應獲得相對報酬之相關證明文件供核，依首揭規定，被告否准認列系爭薪資支出及旅費並無不合。原告所訴委無足採，本部分原處分應予維持。
二、研究與發展支出及可抵減稅額部分：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款、第5款及第5條第1項前段所規定。又「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。
二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍…三、研究新產品或新技術事實之認定…（二）研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、認定原則一、二前段及三、（二）、（七）所規定。
㈡原告係經營國際貿易業及紡織線類、布疋等批發、零售業，
94年度列報研究與發展支出8,019,068元及可抵減稅額2,405,720元，被告以其非屬前揭條例適用之範圍，否准適用投資抵減，核定均為0元。原告主張其主要經營模式為開發新布品，並將研發之新布品加工生產，符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性及前揭條例之獎勵精神云云，申經被告復查決定以，經就原告提示94年度研究開發計畫手冊查核，其計畫執行紀錄表所載各項研發專案內容為①Highcount系列專案：係利用臺灣強項化纖技術所研發之仿天然材質紗種進行布料開發，屬原有技術改良。②仿絲光棉系列專案：係應用聚酯纖維根數以及絲光加工改善布面手感及光澤度，屬原有技術改良。③水洗精練白系列專案：係使布面達到純白乾淨舒適效果且又有浮凸感等，屬原有產品改良。④N/C系列專案：係研究如何使尼龍素材使用範圍更寬廣之方法，屬技術之改善。⑤N/T系列專案：係利用NylontMono長纖素材加緯紗進行織造，產生透明與不透明效果，屬材質改良。⑥竹炭紗系列專案：係以尼龍經紗搭配聚酯長纖及竹炭比例緯紗交織，發展高附加價值之傢飾用紡織品，屬原有技術改良。⑦Newsuede系列專案：係以低成本素材表現仿皮效果，屬原有產品改良。⑧都會風格系列：係設計簡單生活風格，利用後染3種顏色threetones之手法表現多色效果降低色纖成本，屬原有產品風格變更。⑨民俗風格系列：係將民俗風圖案列入新一季企劃主題，屬原有產品風格變更。⑩貴族風格系列：係運用經紗T50D/1三角亮光紗特殊材質，呈現貴族風，屬原有產品風格變更。⑪浪漫風格系列：係讓布面浮凸效果佳且達到yarndye水洗效果搭配浪漫風格圖形，屬原有產品風格變更。綜上，原告所從事之「研究發展」活動僅係利用市場現有織物素材或布品之不同特性，透過委外加工廠商現有紡織及染整技術下，對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，核非屬投資抵減辦法適用範圍，被告全數否准認列並無不合為由，駁回此部分復查之申請。是此部分應審酌者厥為：系爭研究發展支出可否適用投資抵減稅額？㈢經查：
⒈按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對生
產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。復按促進產業升級條例第6條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展…。」，可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。故必於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為減抵之用，若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，導致「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上（租稅）平等原則難以維持」的困境產生。是上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動之本身「創新高度」，並以確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。（高雄高等行政法院94年度訴字第765號判決意旨參照）⒉原告訴稱其設有研發開發課及企劃課從事布品之研發，每
年均派員參加國際布品大展，藉以了解歐美最新流行趨勢及市場需求，更投入大量人事成本延攬學有專精之設計人員，針對市場流行趨勢加以設計開發，期能增加產品之附加價值，其研發設計模式完全符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之研發特性云云。惟查原告所從事之「研究發展」活動僅係利用市場現有織物素材或布品之不同特性，透過委外加工廠商現有紡織及染整技術下，對現有產品之材質、顏色、樣式及外觀加以組合、測試、改良及修正，被告業就原告提示之94年度研究開發計畫手冊及計畫執行紀錄表所載各項研發專案（見原處分卷第244至299頁）之內容查核後，逐項論明各該研發專案非屬研究發展範疇之理由及法令依據，原告原告僅以抽象之概念簡要說明研發內容及品名，迄未能提示足資證明其研究發展符合「前瞻性」、「風險性」及「創造性」之特性或具體性之研究發展事實及事證等資料供核，參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認其主張為有理由。
⒊又原告列報各年度研究與發展支出及可抵減稅額是否符合
促進產業升級條例之規範，應由稽徵機關依各年度列報之研究發展事實及事證，依職權各別審認，尚無原告所訴曾經被告准予認列後，以後年度申報之研究與發展支出及可抵減稅額亦應准予認列情事，所訴顯屬誤解。
㈣綜上，原告所訴亦無足採，本部分原處分亦應予維持。
三、從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月22日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蔡紹良法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月22日
書記官陳可欣