裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第58號判決
裁判日期：民國93年07月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十三年度訴字第五八號
原告嘉澤水電工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人戊○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十一日台財訴字第０九二００五九五三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）三一、九六六、一八五元，全年所得額為七一九、四一六元。被告所屬大屯稽徵所初查以原告並未能提示相關工程合約書及員工職稱表供核，營業成本無法勾稽查核，乃按部頒同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利為二、八七七、四七０元，加計非營業收入總額七、八六０元，核定全年所得額二、八八五、三三０元，應補稅額五四０、０五０元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀訴之聲明為：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）事實之認定應憑證據，當事人雙方均須負舉證責任，倘提出之證明（據）不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，此為訴訟事件所適用之共通原則。本件被告以原告關於八十八年度營利事業所得稅結算申報案列報內容未能提出相關工程合約及員工職稱表供核，營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準予逕決成本及營業費用，原告不服理由如下：按稽徵機關就納稅義務人之營利所得查核課稅應憑證據，且負舉證責任，已如前述，而納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖有提示，而有不完全者，應依所得稅法第八十三條第二項規定時間內命其補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵守提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。行政法院六十一年度判字第一九八號判例參照。可見納稅固為國民之天職，但課稅須有憑有據，納稅義務人如能提示帳簿文據證明稽徵機關核課有誤，或提示相關證據證明稽徵機關之認定不符事實，稽徵機關自應隨時受理據以釐正或予重新審核，以符合租稅之公正。關於本件營所稅核定案，原告已於復查及訴願等程序期間分別向被告表明原告同意被告就本件原告八十八年度營業成本之逕決，惟營業費用部分，原告之帳據完整，被告所主張轉正部分不符事實，請求重新審核，姑不論原告是項主張的真實性仍有待舉證說明，被告至少應依稅法規定通知原告為提示或舉證、補正等有利於納稅義務人之權益措施，惟被告均捨而不為，僅重複引述被告查得之資料，完全不理會原告之申訴及予提示文據補充說明之機會，顯有違租稅之公正原則，是則被告所為之本件行政處分已缺乏正當性並有明顯之違法。
（二）次查原告八十八年度結算申報關於營業費部分共五、五八五、九九四元部分，被告認為其申報薪資支出二、五八九、六一三元，運費二、０００元，修繕費
二二、一００元，保險費一三三、三０三元，伙食費一五八、四八一元，其他費用八四、０七四元，合計二九、九００、五七一元，核其支出性質屬於營業成本應予轉正，此部分與事實不符。
（三）原申報營業費用中之薪資費用計三、六八七、一八三元，因丙○○等十四人於本公司係擔任管理及售後服務人員，故其薪資、保險費及伙食費認列為營業費用，確實無誤，為維護本公司權益，請重新裁定八十八年度之營利事業所得稅等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例。
（二）原告係經營水電工程業，本年度列報營業收入淨額三一、九六六、一八五元，全年所得額七一九、四一六元，被告所屬大屯稽徵所以其未提示相關工程合約書及員工職稱表供核，營業成本無法勾稽查核，乃依查得之營業收入淨額三一、九七一、八九九元按該業（行業標準代號：四七０一─一一）同業利潤標準毛利率百分之十九核算營業毛利六、０七四、六六一元，減除核定營業費用及損失總額二、三五六、六二四元，營業淨利三、七一八、０三七元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，乃按同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利二、八七七、四七０元，加計非營業收入總額七、八六０元，核定全年所得額二、八八五、三三０元。原告主張不服課稅所得依純益率百分之九核定云云，申經被告復查決定以，本件經被告所屬大屯稽徵所於九十一年十月十七日以中區國稅大屯審字第０九一００二五二五四號函請其提示相關帳證供核，查原告上年度營業成本依同業利潤標準核定，本年度提示之帳證與成本分析表申報期初存料一九、九四五、０一六元、期初在製品盤存二、０七
七、八八七元及期末在製品盤存一、七八０、０００元，未依營利事業所得稅查核準則第四十七條規定提示盤存明細表，經原告三次領回帳證重新整理，仍無法補正，且抽核原料編號Ｂ００１、Ｂ０２４、Ｂ０８６、Ｂ０８７、Ｂ１０９─１、Ｂ１３１及Ｂ１７１等品名與進貨明細帳之商品名稱不符，分類紊亂且歸類單價差異過大致其進耗存料無法勾稽，又迄未提示員工職稱表，原核依首揭規定按同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利二、八七七、四七０元，並無不合，復查後乃予維持。原告不服，提起訴願主張營業成本部分同意依同業利潤標準核定，惟營業費用部分憑證齊全請重新審查云云，訴經財政部訴願決定以，經被告就原告提示之帳簿憑證查核結果，其中薪資支出二、五八
九、六一三元、運費三、０００元、修繕費二二、一００元、保險費一三三、三０三元、伙食費一五八、四八一元、其他費用八四、０七四元合計二、九九
０、五七一元，核其支出性質屬營業成本應予轉正，又因營業成本無法勾稽查核，依同業利潤標準毛利率核算營業毛利六、０七四、六六一元；另剔除憑證不符金額計二三八、七四九元，核認營業費用二、三五六、六二四元（詳如原卷第八十三頁），惟因此核定之所得額超過本年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，乃依首揭準則第六條第一項之規定按同業利潤標準淨利率核定營業淨利二、八七七、四七０元，並無不合，所訴重新審查乙節，並無可採，遂予維持。
（三）查本件經被告所屬大屯稽徵所於九十一年六月十七日以中區國稅大屯審字第０九一００一三八七八號函請原告提示工程合約書及員工職稱表（詳原卷第七十七頁），經原告於同年七月三日領回薪資、伙食津貼及加班費印領清冊（詳原卷第七十八頁），迄未再提示前開資料，乃就原提示之帳簿憑證予以查核認定申報營業費用中薪資支出二、五八九、六一三元、保險費一三三、三０三元、伙食費一五八、四八一元、運費三、０００元、修繕費二二、一００元、其他費用八四、０七四元其支出性質屬營業成本，並分別轉列直接人工及製造費用。原告主張丙○○等十四人之薪資、保險費及伙食費為營業費用，經查原告係從事各種高壓、低壓配電工程及自來水管承裝業務，本年度承攬之工程並無轉包之情形，故其薪資結構應以直接人工及間接人工占大部分（上年度查帳認定薪工資比率１８‧４７％：８１‧５３％），惟申報營業費用─薪資費用占全年度薪資總額比率達６２‧０４％，顯有違該行業特性；又查其提示之職稱表，所列直接人工除一人為技工外，其餘為學徒及半技工（原卷第二一二頁），亦有違常理，是原告應就此部分非常態事實負舉證責任，然其並未提示 鄭君 等十四人之工作項目及相關工作紀錄以實其說，空言主張，無足採信，原查調整轉列薪資支出、保險費及伙食費並無不合。至運費、修繕費及其他費用部分，原告僅說明與事實不符，並未提示相關證明文件，致無從審酌，本部分原核定應無不合。
（四）另「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」為所得稅法第四十五條第一項前段所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則第六十條前段所規定。
（五）原告主張丙○○等十四人係管理及售後服務人員，渠等薪資、保險費及伙食費屬營業費用乙節，被告於九十三年五月十九日以中區國稅法一字第０九三００二八八八五號函約談原告員工 蔡柏濰 （原名 蔡國楨 ）等人，查證 蔡君 等人八十八年間有無任職於原告公司及負責工作內容為何，經查除蔡柏濰及 郭耀洲 答稱其主要負責水電工程之施作，兼辦估價、設計、繪圖外，其餘員工均負責自來水管承裝、配電工程及工程維修等工作，是渠等之薪資、保險費及伙食費為使資產（在建工程）達到可用狀態及地點前必要而合理之支出，依前揭所得稅法第四十五條規定核屬營業成本，原列報營業費用─薪資三、六八七、一八三元，重行核算其中三、０七九、一八三元屬營業成本應予轉正，核定營業費用─薪資六０八、０００元。原列報保險費四０六、四二八元，其中一八０、一九四元憑證不符應予剔除，餘額依薪工資比率重行核算其中一七四、七一二元屬營業成本應予轉正，核定營業費用─保險費五一、五二二元。原列報伙食費二
二二、一九四元，其中一八六、八七一元屬營業成本應予轉正，核定營業費用─伙食費三五、三二三元。綜上，營業費用項下薪資、保險費及伙食費重新核定結果均較原核定金額為少，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定並無不合。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「上年度未依法申報，或於年度中途設帳，或雖經申報，但無法提示有關證明所得額之帳簿文據，經依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，應通知其列報期初盤存明細表，標明各類盤存之數量、單位、原價，並註明其為成本、市價或估定價額予以核定。」分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第四十七條所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例，可資參照。
三、本件原告係經營水電工程業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額三一、九六六、一八五元，全年所得額七一九、四一六元。被告所屬大屯稽徵所初查以原告並未能提示相關工程合約書及員工職稱表供核，營業成本無法勾稽查核，乃依查得之營業收入淨額三一、九七一、八九九元按該業（行業標準代號：四七０一─一一）同業利潤標準毛利率百分之十九核算營業毛利六、０七四、六六一元，減除核定營業費用及損失總額二、三五六、六二四元，營業淨利三、七一八、０三七元，因超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，改按同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利二、八七七、四七０元，加計非營業收入總額七、八六０元，核定全年所得額二、八八五、三三０元。
原告不服，主張依純益率百分之九核定並不合理等由，申請復查，經被告復查決定以，本件曾經被告所屬大屯稽徵所於九十一年十月十七日以中區國稅大屯審字第０九一００二五二五四號函請原告提示相關帳證供核，經查原告上年度營業成本係依同業利潤標準核定，本年度提示之帳證與成本分析表申報期初存料一九、
九四五、０一六元、期初在製品盤存二、０七七、八八七元及期末在製品盤存一、七八０、０００元，均未依前揭準則第四十七條規定提示盤存明細表，雖經原告三次領回帳證重新整理，仍無法補正﹔且抽核原料編號Ｂ００１、Ｂ０２４、Ｂ０８６、Ｂ０８７、Ｂ１０９─１、Ｂ１３１及Ｂ１７１等品名與進貨明細帳之商品名稱不符，分類紊亂及歸類單價差異過大致其進耗存料無法勾稽﹔又迄未提示員工職稱表，被告依首揭規定按同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利
二、八七七、四七０元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，主張營業成本部分同意依同業利潤標準核定，惟營業費用部分憑證齊全，應重新審查云云，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
四、原告提起本件訴訟，除仍執陳詞爭議外，復主張其八十八年度結算申報關於營業費部分共五、五八五、九九四元部分，被告認為其申報薪資支出二、五八九、六一三元，運費二、０００元，修繕費二二、一００元，保險費一三三、三０三元，伙食費一五八、四八一元，其他費用八四、０七四元，合計二九、九００、五七一元，核其支出性質屬於營業成本應予轉正，此部分與事實不符﹔又原申報營業費用中之薪資費用計三、六八七、一八三元，因丙○○等十四人於公司係擔任管理及售後服務人員，故其薪資、保險費及伙食費認列為營業費用，確實無誤等節。
五、查本件原告八十八年營利事業所得稅結算申報事件，前經被告所屬大屯稽徵所於九十一年六月十七日以中區國稅大屯審字第０九一００一三八七八號函請原告提示工程合約書及員工職稱表，有該函附於原處分卷內可稽，經原告於同年七月三日領回薪資、伙食津貼及加班費印領清冊後，未再提示前開資料，被告乃就原提示之帳簿憑證予以查核認定申報營業費用中薪資支出二、五八九、六一三元、保險費一三三、三０三元、伙食費一五八、四八一元、運費三、０００元、修繕費
二二、一００元、其他費用八四、０七四元其支出性質屬營業成本，並分別轉列直接人工及製造費用，所為核定與首揭法條規定並無不符，原告空言指摘被告之認定與事實不符，惟並未提示相關資料文件，以供查核，致無從審酌，所言自非可採。次就原告主張丙○○等十四人於公司係擔任管理及售後服務人員，故其薪資、保險費及伙食費認列為營業費用部分，查原告係經營水電工程業務，其八十八年度營利事業所得稅之營業成本係按同業利潤標準核定，然被告仍可依各國稅局合編八十一年版之國稅查核技術手冊中水電工程業查核技術手冊第四章營業成本之查核第二節二、人工成本（四）「營業成本按同業利潤標準核定之案件，營利事業為規避所得，常將屬工程成本之工資隱藏於營業費用之薪資項下，此時，可由人事考勤表身分證或戶口名簿或戶籍謄本及人事命令等證明文件、談話紀錄等，以探究受查者任職時間，對工作瞭解、年齡、辦公室大小及人員異動情形、函證、實地訪查等方法，查明其工資之正確歸屬。」規定，自行查明丙○○等人之業務性質以為其工資之正確歸屬；亦可請原告提出其他帳簿、憑證、文據等資料，予以覈實查明該等人員之工作內容，釐清其工資之正確歸屬後予以查核調整。經被告於行政救濟階段查核原告業務執行狀況，查得原告係從事各種高壓、低壓配電工程及自來水管承裝業務，八十八年度承攬之工程並無轉包之情形，乃認其薪資結構應以直接人工及間接人工占大部分（上年度查帳認定薪工資比率１８‧４７％：８１‧５３％），惟申報營業費用─薪資費用占全年度薪資總額比率達６２‧０４％，顯有違該行業特性；又查其提示之職稱表，所列直接人工除一人為技工外，其餘為學徒及半技工，亦有違常理，而原告亦未就此部分情形提示該十四人之工作項目及相關工作紀錄以實其說﹔復於本院訴訟中經被告於九十三年五月十九日以中區國稅法一字第０九三００二八八八五號函約談原告員工蔡柏濰（原名蔡國楨）等人， 查證渠 等於八十八年間有無任職於原告公司及負責工作內容為何，其中除蔡柏濰及郭耀洲答稱其主要負責水電工程之施作，兼辦估價、設計、繪圖外，其餘員工均負責自來水管承裝、配電工程及工程維修等工作等情，有約談紀錄附於本院卷內可稽，可知渠等之薪資、保險費及伙食費為使資產（在建工程）達到可用狀態及地點前必要而合理之支出，則被告將該部分支出轉列為營業成本，原列報營業費用─薪資三、六八七、一八三元，重行核算其中三、０七九、一八三元屬營業成本應予轉正，核定營業費用─薪資六０八、０００元，原列報保險費四０六、四二八元，其中一八０、一九四元憑證不符應予剔除，餘額依薪工資比率重行核算其中一七四、七一二元屬營業成本應予轉正，核定營業費用─保險費五一、五二二元，原列報伙食費二二二、一九四元，其中一八六、八七一元屬營業成本應予轉正，核定營業費用─伙食費三五、三二三元，惟因營業費用項下薪資、保險費及伙食費重新核定結果均較原核定金額為少，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，所為處分自無不合，原告執以指摘，亦屬無據。
六、綜上，本件被告以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額三一、九六六、一八五元，全年所得額為七一九、四一六元，因原告未能提示相關工程合約書及員工職稱表供核，營業成本無法勾稽查核，乃按部頒同業利潤標準淨利率百分之九核定營業淨利為二、八七七、四七０元，加計非營業收入總額七、八六０元，核定全年所得額二、八八五、三三０元，應補稅額五四０、０五０元，嗣於本件訴訟中，經約談原告員工後，再就員工薪資、保險費、伙食費等項由營業費用轉正為營業成本，惟因營業費用項下薪資、保險費及伙食費重新核定結果均較原核定金額為少，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定，所為處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十八日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十三年七月二十八日
法院書記官許巧慧