裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第929號判決
裁判日期：民國96年01月23日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第九二九號原告雲林縣麥寮鄉農會代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告雲林縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十五年八月二十二日府行法字第０九五００五九０一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣被告所屬虎尾分處九十二年度清查免稅土地，於民國（下同）九十二年九月十日以雲稅虎二字第０九二０一０五一二七號函知原告，自九十三年度起原告所有坐落雲林縣○○鄉○○段（下稱光大段）六八二、六八三、六八四、六八七、六八八、六八○○○鄉○○段（下稱橋頭段）一五五三地號土地按一般用地課稅（其中光大段六八二、六八三地號按一般用地減半核課）。原告於九十二年九月十九日以麥農總字第二七七一號函申請前揭土地七筆及橋頭段一四五三地號土地已變更使用，應重新核課九十三年度地價稅。經被告所屬虎尾分處於九十二年十月三日實地勘查後，改以光大段六八二、六八三、六八七、六八八、六八九地號按一般用地減半核課；六八四地號按一般用地核課；橋頭段一五五三地號課徵田賦。嗣原告又於九十四年五月五日及九十四年五月十九日以光大段土地經合併分割及六八四地號土地面積不符等情重提申請，經被告所屬虎尾分處再予函覆後，原告又於九十四年六月二十七日另以麥農總字第０九四０００二一００號函申請被告所屬虎尾分處依平均地權條例第二十二條規定徵收田賦及主張光大段六八四地號土地屬都市○○道路用地，不應課徵地價稅而申請重新核課，經被告所屬虎尾分處以九十四年七月二十二日雲稅虎二字第０九四０一０五二二一號函否准。原告再於九十四年七月二十七日以麥農總字第０九四０００二四三二號函再申請光大段六八二地號等六筆土地應減免地價稅，復經被告所屬虎尾分處以九十四年八月十九日雲稅虎二字第０九三０００九二六五號函否准，並請原告按九十四年七月二十五日送達地價稅繳款書核定之九十三年度地價稅新台幣（下同）三七三、０四五元，如數繳納（繳納日期自九十四年八月一日起至九十四年八月三十日止）。原告於九十四年九月六日以上開土地中光大段六八四地號土地為道路用地，依法免繳地價稅，光大段六八二之一地號應依土地稅減免規則第八條第一項第十一款規定減徵百分之五十，另光大段六八二地號土地其中面積五０九０．七四平方公尺部分為無償供公共所用之私有土地，符合土地稅減免規則第九條規定，亦應免徵地價稅為由，對於被告九十三年度地價稅繳款書核定之稅額三七三、０四五元不服，申請復查，經復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂對於被告就光大段六八二地號及六八四地號土地核定九十三年度地價稅，提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於光大段六八二地號土地其中面積五０九０．七四平方公尺及同段六八四地號土地其中面積四四．二三平方公尺九十三年度地價稅部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告所屬虎尾分處九十二年九月十六日來函表示原告坐落光大段六八二、六八三、六八四、六八七、六八八、六八九地號土地已變更使用改按一般稅率課徵地價稅，原告遂於九十二年九月十九日檢附相關資料向被告所屬虎尾分處提出申請，請該分處派員實地勘查，重新核課九十三年度地價稅。嗣被告所屬虎尾分處於同年十月三日派翁春英實地會勘拍照，指稱原告申請免稅之土地確係無償供公共停車使用，惟其個人不敢認定，遂要求原告向雲林縣麥寮鄉公所（下稱麥寮鄉公所）申請予以認定，俾作為申請免稅之證明。原告於同年十月六日提出申請，嗣麥寮鄉公所九十二年十月十七日來函指稱屬建物應保留之空地部分，不在減稅範圍，原告為方便認定，遂將該大筆土地依建物之法定空地合併，分割為光大段六八四、六八二、六八二之一地號等三筆土地，因部分因素，延至九十四年四月二十七日始完成合併分割。
二、光大段六八四地號土地係原告於八十六年向財政部國有財產局購買之土地，嗣後原告並未在其上興建建築物，故若該筆土地上存有建物應係在原告購買前遭竊佔建造，麥寮鄉公所九十四年三月二十九日麥鄉建字第０九四０００二三四０號函復該地之使用分區○○市○○道路用地，是該鄉公所明知該地為道路用地竟不思用公權力拆除地上物，被告竟課徵原告遭竊佔土地之地價稅，對原告自不合理。況且，被告亦未實地丈量建物面積，如何課徵四四．二三平方公尺之地價稅，自屬不當。
三、光大段六八二地號土地面積六一八五．０八平方公尺，其上建有倉庫二棟，面積一０九四．三四平方公尺，依土地稅減免規則第八條第一項第十一款規定減徵百分之五十，餘面積五０九０．七四平方公尺，收成期間繳收儲存農作物之用，空地亦作為農民停車場，平時則無償作為公共使用之停車場、廣場及農民晒穀場用地，且不限特定人士使用，符合平均地權條例第二十二條及土地稅減免規則第九條之規定。又土地稅減免規則第九條規定，並未限定都市計畫內或非都市計畫內土地，復查決定強行將都市計畫法及其他行政命令加諸其上，而不依土地稅減免規則第九條之規定就事實查明屬實，引用法規明顯不符。
四、原告於九十三年六月八日再行檢附村長證明文件向麥寮鄉公所提出申請，請再次派員實地勘察使用現狀，麥寮鄉公所遂於同年六月二十五日邀集雲林縣台西地政事務所、被告所屬虎尾分處和原告共同實地勘察研商私有無償提供公共巷道或廣場用地減免土地稅之適用會議，作出原告申請範圍內土地，確供公眾使用之結論。原告遂以此結論於九十三年十月二十二日向被告所屬虎尾分處提出申請重新核課地價稅；惟於九十三年十一月二日接獲該分處函覆指稱原告之土地經「權責機關」認定並不適用土地稅減免規則第二十二條第一項第五款私有無償提供公共巷道或廣場使用。經原告再向被告所屬虎尾分處詢問理由，僅獲回復上開會勘會議結論不能作為免稅之依據，會勘單位應增加麥寮鄉公所建設單位及縣政府工務單位方可辦理減免地價稅。原告遂於同年十二月二十七日申請重新會勘，麥寮鄉公所於九十四年一月十二日召集相關單位共同會勘，豈料被告所屬虎尾分處竟刻意不派員參加，並暗中威脅麥寮鄉公所不得發予原告免稅之會勘紀錄（此經鄉公所主任秘書證實）。原告多次申請會勘，被告均不理睬。
五、又光大段六八二地號土地其中面積五０九０．七四平方公尺，係無償提供公共使用之停車場及廣場或晒穀場用地，且不限特定人士使用，自九十一年起從未設有門禁管制，亦從未收取費用，有前後任村長及附近居民可以作證，況被告亦無法證明上開停車場曾有收費之事實。又被告稱上開停車場設有門禁管制純屬捏造，依雲林縣政府九十四年十月十七日府交通字第０九四０二三一０三一號函示，現場會勘結論：○○○鄉○○段六八二、六八二之一、六八四號三筆土地確實提供民眾洽辦農會業務免費停放車輛使用。」然該員只來勘查三十分鐘並未詳查該土地之使用狀況及車輛停放情形，即驟下定論，似有不妥。因原告上開停車場除提供來會洽辦業務車輛之外且開放附近商家、居民及不特定人士免費使用。自應依平均地權條例第二十二條規定徵收田賦或依土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅。
六、又原告自九十三年起，已多次向被告所屬虎尾分處申請會勘，均未獲理會，被告未依土地稅減免規則第二十三條規定依法行政，漠視申請人之權益，實有可議。綜觀土地稅減免規則第九條規定之基本精神在於「無償」供公共使用之私有土地，經「查明屬實者」不論都市計畫內或都市計畫外之土地皆免徵地價稅，故原告之土地完全符合規定，然稅務人員因恐他人群起效尤致稅收減少，故經原告十餘次申請「查明屬實」，被告所屬虎尾分處人員亦不配合，反以該地位於都市計畫區之住宅區及依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之基本精神須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，強行剝奪原告申請免稅之權利，實不合理。另按同屬麥寮鄉都市計畫內住宅區之拱範宮土地○○○鄉○○段二七四、二七五、二九五地號三筆土地，亦作為無償供公共使用之停車場，即免徵地價稅，該三筆土地同樣亦未達到被告所主張土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條基本精神之標準，而系爭土地卻經被告引都市計畫法及停車場管理辦法強行課徵地價稅，自不符平等原則。
七、又光大段六八四地號土地為道路用地，應免徵地價稅。且地上房屋非原告所建，於八十六年間向前手財政部國有財產局購買時即已存在，係遭他人竊佔，縱應核課，亦應向占有人課徵地價稅，非向原告課徵等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者．．．五、．．．依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．」「私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．一一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之五十。．．．」「無償提供公共或軍事機關、學校、部隊使用之私有土地，依有關機關或使用機關之申請或檢附之證明文件核定減免，免辦實地勘查。」「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第十八條第一項第五款及平均地權條例第二十一條第一項第五款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」分別為土地稅法第六條、第十九條、土地稅法施行細則第十三條第一項第五款、土地稅減免規則第九條、第二十二條第五款、第八條第一項第十一款、第二十三條第一項第三款及財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋；又「農民團體與合作農產所有直接供農業使用之倉庫．．．等用地，仍課徵田賦。」「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地．．．農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，．．．。」平均地權條例第二十二條第三項、農業發展條例第三條第一項第十款、第十二款定有明文。
二、系爭光大段六八二地號土地分區屬都市計畫住宅區，因供倉庫、辦公室使用，被告依土地稅減免規則第八條第一項第十一款規定減徵百分之五十地價稅；另同段六八四地號土地，屬都市○○道路用地，部分供道路用地免徵地價稅；部分建築按公共設施保留地課徵千分之六地價稅，被告依首揭規定課徵九十三年地價稅，並非無據。
三、經查，光大段六八二地號土地分區屬都市計畫住宅區、並非農業用地作農業使用，核與平均地權條例第二十二條第三項、農業發展條例第三條第一項第十款、第十二款規定不符，無課徵田賦之適用。又平均地權條例第二十二條第一項第五款規定係指都市計畫編為公共設施保留地仍作農業用地使用者，得徵收田賦，系爭光大段六八二地號土地係都市計畫編為住宅區，且其中一、０九四．三四平方公尺建有倉庫二棟，其餘五、０九０．七四平方公尺供停車場及廣場或晒穀場使用，自不符合平均地權條例第二十二條第一項第五款規定徵收田賦之要件；至土地稅減免規則第九條所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自應回歸土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。土地稅減免規則第九條對無償供公共使用之私有土地，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田賦，雖未做明文之規定，惟參以同規則第八條第一項第十一款之規定：「各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之五十。」是各級農會之辦公廳及其集貨場，依法辦竣農會登記之倉庫用地，所能獲得「減徵」地價稅之優惠，法令已有明文規定。又農會辦公廳用地之部分土地供民眾洽辦農會業務免費停放車輛使用，仍非屬已達上開基本精神，而能獲得地價稅全免之優惠（台北高等行政法院九十三年度訴字第二八六八號判決參照）。原告主張部分土地供民眾停放車輛，雖開放供公眾使用，至多係作為「民眾洽辦農會業務」無償開放民眾使用，依上說明，尚難謂其已達上開基本精神而能獲得地價稅全免之優惠。
四○○○鄉○○段○○○○號土地供辦公室基地使用。申請人以
系爭土地除為辦公大樓之建築基地外，其餘土地為空地。惟查，該筆土地屬都市計畫內住宅區，非屬依都市計畫劃定之停車場、廣場等公共設施用地，核與土地稅法施行細則第十三條第五款及減免規則第二十二條第五款之規定不合。又查，財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函：「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第十八條第一項第五款及平均地權條例第二十一條第一項第五款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」依上開規定，私有土地供停車場使用不論收費與否，皆應課徵地價稅，被告依土地稅減免規則第八條第十一款規定減半課徵，並無不合。
五、另依雲林縣政府九十四年十月十七日府交通字第０九四二六０一０三一號函現場會勘紀錄結論：○○○鄉○○段六八二及六八二－一、六八四號等三筆土地確實提供民眾洽辦農會業務免費停放車輛使用。」經核該住宅區非依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地，僅係住宅區建築外之空地供洽辦農會業務民眾停車使用，設有門禁，且由土地所有權人自行管理使用，並非無償供公共使用，且未能提示有關機關或使用機關之證明文件，核與土地稅減免規則第二十二條第五款暨第二十三條第一項第三款之規定不符，並無土地稅減免規則第九條之適用。
六、光大段六八四地號土地經麥寮鄉公所九十四年三月二十九日麥鄉建字第０九四０００二三四０號函復略謂其使用分區○○市○○道路用地，部分道路通行，部分建築房屋。依土地稅法第十九條規定，其面積為四四．二四平方公尺免課徵地價稅，其餘面積四四．二三平方公尺改按公共設施保留地課徵地價稅，原處分並無不當。至原告稱系爭光大段六八四地號土地，建築房屋之部分，在向財政部國有財產局購買前即遭竊佔，不得向原告課徵地價稅云云，惟依土地稅法第三條規定，地價稅之納稅義務人為土地所有權人，如土地被他人占有使用，土地所有權人得申請由占有人代繳（土地稅法第四條第一項第四款），亦即應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請（財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函參照），原告既為土地所有權人，且未依規定向被告申請由占有人代繳，自應以土地所有權人為納稅義務人核課地價稅。被告依前開會勘紀錄，以系爭土地係供原告之客戶至其辦公處所洽辦業務時停放車輛使用，並非供不特定人使用，核與土地稅減免規則第九條所規定「供公共使用」之要件不符，且系爭土地非屬建造房屋應保留之法定空地，依法亦無免徵地價稅之適用等語。
理由
一、按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅減免規則第一條、土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條分別定有明文。復按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．十一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之五十。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市『區』公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」分別為土地稅法第十八條第一項第四款、土地稅減免規則第九條、第八條第一項第十一款、第二十二條第五款所明定。再按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「地價稅或田賦之納稅義務人如左：
一、土地所有權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：．．．四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」分別為土地稅減免規則第十一條、土地稅法第十九條、第三條第一項第一款、第四條第一項第四款所規定。前揭土地稅減免規則係經土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定授權之命令，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，本院自應予適用，合先敘明。
二、本件被告所屬虎尾分處九十二年度清查免稅土地，於九十二年九月十日以雲稅虎二字第０九二０一０五一二七號函知原告，自九十三年度起原告所有坐落光大段六八二、六八三、
六八四、六八七、六八八、六八九及橋頭段一五五三地號土地按一般用地課稅（其中光大段六八二、六八三地號按一般用地減半核課）。原告於九十二年九月十九日以麥農總字第二七七一號函申請前揭土地七筆及橋頭段一四五三地號土地已變更使用，應重新核課九十三年度地價稅，經被告所屬虎尾分處於九十二年十月三日實地勘查後，改以光大段六八二、六八三、六八七、六八八、六八九地號按一般用地減半核課；六八四地號按一般用地核課；橋頭段一五五三地號課徵田賦。嗣原告又於九十四年五月五日及九十四年五月十九日以光大段土地經合併分割及六八四地號土地面積不符等情重提申請，經被告所屬虎尾分處再予函覆後，原告又於九十四年六月二十七日另以麥農總字第０九四０００二一００號函申請被告所屬虎尾分處依平均地權條例第二十二條規定徵收田賦及主張光大段六八四地號土地屬都市○○道路用地，不應課徵地價稅而申請重新核課，經被告所屬虎尾分處以九十四年七月二十二日雲稅虎二字第０九四０一０五二二一號函否准。原告復於九十四年七月二十七日以麥農總字第０九四０００二四三二號函再申請光大段六八二地號等六筆土地應減免地價稅，復經被告所屬虎尾分處以九十四年八月十九日雲稅虎二字第０九三０００九二六五號函復，並請原告按九十四年七月二十五日送達地價稅繳款書核定之九十三年度地價稅三七三、０四五元，如數繳納（繳納日期自九十四年八月一日起至九十四年八月三十日止）等情，有前揭相關函文、被告所屬虎尾分處九十三地價稅稅額繳款書及被告九十三年地價稅課稅明細表附於本院卷及原處分卷可憑，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以光大段六八二地號土地其中面積五０九０．七四平方公尺部分係無償供公共使用之停車場及廣場或晒穀場用地，符合土地稅減免規則第九條免徵地價稅或平均地權條例第二十二條徵收田賦之規定，被告雖以上開土地是否符合減免地價稅之規定，未經權責機關之認定，惟事實上原告曾向被告提出十多次申請就該地為實地勘查，被告均未加理採。又依土地稅減免規則第九條之文義，並不區分都市計畫內或外之土地，只要符合該要件即得適用，且作為停車場免徵地價稅之情形於同屬麥寮鄉都市計畫住宅區內之拱範宮土地（成德段二七四、二七五、二九五地號）即有前例，被告對原告課徵地價稅，自不符平等原則。至光大段六八四地號土地係道路用地依法應免稅，其上之建物亦係原告向財政部國有財產局購買前即遭竊佔，應向占有人課徵地價稅，不應強行向原告課徵云云。茲為爭執。
三、經查，本件被告所屬虎尾分處核定原告所有坐落雲林縣○○鄉○○段○○○○號等十三筆土地之九十三年度地價稅合計
三七三、０四五元，其中光大段六八二、六八三、六八七、
六八八、六八九地號土地於九十四年七月二十四日合併及分割增為六八二及六八二之一地號，面積分別六一八五．０八平方公尺及二四七五．四五平方公尺，有上開土地登記第二類謄本附原處分卷可按。本件原告爭執之地號、面積係以九十四年七月二十四日合併、分割後之地號、面積予以爭執。又原告係對於就光大段六八二地號及六八四地號土地課徵地價稅部分予以爭執。又其中光大段六八二地號土地部分，原告對於被告以其中面積一０九四．三四平方公尺，其上建有二棟倉庫，依土地稅減免規則第八條第一項第十一款規定減徵百分之五十地價稅部分，並無爭議，而僅就其他空地部分面積五０九０．七四平方公尺作為停車場、農民晒穀場，認應符合土地稅減免規則第九條規定應予免稅，而非依一般用地稅率減徵地價稅；另同段六八四地號土地其中四四．二三平方公尺部分認應符合免徵地價稅之規定，請求撤銷該二部分之九十三年度地價稅，其餘部分則不予爭執，則就原告主張分述如下：
（一）經查，觀諸卷附照片四紙，顯見光大段六八二地號土地空地周圍附連圍繞磚造矮牆，並設置電動鐵捲門裝置，其入口未掛有提供作為公共停車場使用之標示，且由原告將其腹地以圍牆圍繞與外在區隔以觀，難認有隨時供一般民眾任意使用之意。雖原告主張該電動鐵捲門未設有電源且從未關閉，並無門禁管制云云，惟原告設置圍牆及電動鐵捲門，該地使用權在何時開放仍由原告自主，自難謂符前揭土地稅減免規則第九條規定供公共使用之要件。
（二）又依前揭土地稅減免規則第二十二條規定，土地如有符合該規則第七條至第十七條規定減免地價稅或田賦之情形者，除符合該條但書所列十一款規定之情形外，均須經向主管稽徵機關提出申請，再依同規則第二十三條至第二十五條規定，經主管稽徵機關派員實地勘察，認合於其申請減免地價稅或田賦之情形者，始通知申請人同意減免之。查本件原告因主張光大段六八二地號空地部分土地符合該規則第九條「無償供公共使用之私有土地」規定，被告乃先查明該空地是否符合土地稅減免規則第二十二條第五款應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免經申請之事由。乃洽詢權責認定機關即麥寮鄉公所，經該公所以九十三年八月十八日麥鄉建字第０九三０００八五二四號函復謂該空地坐落於麥寮都市計畫住宅區，認不適用土地稅減免規則第二十二條第五款之規定，有上開函文附原處分卷（頁十九）可按。原告雖主張麥寮鄉公所前曾於九十三年六月二十五日就上開空地「研商有無償提供公共巷道或廣場用地減免土地稅之適用會議」作成該空地確供公眾使用之會議紀錄，惟麥寮鄉公所因並未將之正式造冊送稽徵機關被告辦理，且於九十三年八月十八日正式行文被告，仍認不適用土地稅減免規則第二十二條第五款之規定，自不得僅憑有上開會議紀錄即認已符合土地稅減免規則第二十二條第五款之情形。則該空地是否符合土地稅減免規則第九條情形，即屬同規則第二十二條前段須經原告提出申請，經稽徵機關即被告派員實地勘察認定屬實後，始得減免稅責。又依雲林縣政府九十四年十月十七日府交通字第０九四二六０一０三一號函送被告會勘紀錄載：「本案經現場會勘結果○○○鄉○○段六八二及六八二之一、六八四號等三筆土地確實提供民眾洽辦農會業務免費停放車輛使用。」等語，足認光大段六八二地號土地僅供洽辦農會業務民眾免費停用，且因業務所需而提供特定洽公民眾使用，此與供一般不特定民眾使用之公共用途尚不相侔，是被告九十三年度核定系爭光大段六八二地號土地應納之地價稅，尚無違誤。
（三）復按土地稅減免規則係由土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之授權經行政院訂定，則其適用自應審酌土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條母法規定意旨。經核土地稅減免規則第九條係規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」所稱「無償供公共使用」之要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條之基本精神，是應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷。系爭光大段六八二地號土地僅供洽辦農會業務民眾免費停用，且因業務所需而提供特定洽公民眾使用，自非達到前揭目的，足認被告原核定應徵地價稅，尚無違誤。
（四）至原告主張同屬麥寮鄉都市計畫內之住宅區之麥寮鄉拱範宮土地○○○鄉○○段二七四、二七五、二九五地號）三筆土地，亦作為無償供公共使用之停車場，即免徵地價稅一節。經查，上開三筆土地係登記為拱範宮所有，而拱範宮業經雲林縣政府核准寺廟登記在案，且經被告於九十五年二月十日會勘結果，認原告所指上開三筆土地設之停車場，係供民眾與一般香客使用，並無攤販擺設等營業行為，並蓋有一座公廁供民眾與香客使用。復據麥寮鄉公所以九十四年十月一十四日出具麥鄉工字第０九四００一三九七九號函請被告依土地稅減免規則辦理減免地價稅，此有照片影本二紙、雲林縣政府寺廟登記證、會勘紀錄表及麥寮鄉公所九十四年十月一十四日麥鄉工字第０九四００一三九七九號函、被告虎尾分處九十五年二月二十一日雲稅虎字第０九五一二０二九七０號函附卷可按，其免稅事實與本件並不相同，尚難比附援引。
（五）又徵收田賦之情形，依平均地權條例第二十二條第一項規定係以：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」系爭光大段六八二地號土地分區屬都市計畫住宅區、並非農業用地作農業使用，核與平均地權條例第二十二條規定不符，自無課徵田賦之適用。
（六）另查光大段六八四地號土地、面積八八．四七平方公尺之土地使用分區○○市○○道路用地，依土地稅法第十九條規定，原應免徵地價稅。惟被告據雲林縣麥寮鄉公所九十四年三月二十九日麥鄉建字第０九四０００二三四０號函復上開土地地上部分為房屋，部分為道路通○○○區○道路用地。被告查明後，乃將建築房屋部分面積為四四．二三平方公尺改依公共設施保留地課徵地價稅，其餘部分面積四四．二四平方公尺仍免課徵地價稅等情，有麥寮鄉公所上開函文及雲林縣（市）都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附原處分卷可稽，堪可認定。而原告就上開土地其上建有房屋部分並不否認，惟爭執該房屋非其所建，且於八十六年間向前手財政部國有財產局購買時即已存在，係遭他人竊佔，故應向占有人課徵地價稅，非向原告課徵云云。惟依土地稅法第三條第一項第一款明定地價稅由土地所有權人繳納為原則，至土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，則屬例外情形。考其立法意旨，係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之孳息為其稅捐客體，土地若被他人占有，徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期公平，始有依其申請指定土地使用人代繳之必要；反之，若土地所有權人未向主管稽徵機關申請由占有人代繳，姑不論土地所有權人與占有人間就土地用益權之歸屬有何約定，均涉私權關係之範疇，即令主管稽徵機關已知土地之使用現況，然土地所有權人未提出由占有人代繳之申請，徵諸租稅法律主義及尊重土地所有權人自由處分財產之精神，主管稽徵機關亦不能自行變更將納稅主體變更為實際使用土地之人，而應以土地登記謄本上所登載之土地所有權人為納稅義務人，對之發單課徵地價稅，俾維護法律秩序之安定。再按土地稅法施行細則第二十條第一項規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以八月三十一日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」可知地價稅乃屬於「底冊稅」之一種，主管稽徵機關對「認定納稅義務人」之審定，在納稅基準日之前，既未經土地所有權人申請改由占有人代繳，稽徵機關自僅能憑土地登記簿謄本之記載而予核定。茲據被告於本院行言詞辯論時稱原告並未提出申請由占有人代繳，此並為原告所不爭執，則系爭光大段六八四地號土地，被告以土地所有權人即原告為納稅義務人核課地價稅，自於法無違。
四、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年一月二十三日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年一月二十三日
書記官陳嬿如