裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第579號判決
裁判日期：民國97年08月26日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第579號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人己○○
庚○○戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月4日台財訴字第09600065180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國89年7月19日移轉臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地(下稱系爭土地)予丙○○，被告初查以其實際出售價格為新臺幣(下同)1,612萬2,242元較公告土地現值4,022萬1,945元為低，原告涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，就其差額2,409萬9,703元核定為本次贈與總額，加計89年度前次核定贈與額166萬8,725元，核定89年度贈與總額2,576萬8,428元，贈與淨額2,461萬3,856元，贈與稅額638萬3,145元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰(一)原告於89年7月7日以1,612萬2,242元出售系爭土地予丙○○，面積：8938.21平方公尺，地目：旱，已編定為工業用地；公告總現值為4,022萬1,242元，並無任何逃漏稅之想法。(二)89年間原告委請仲介人員依公告現值或以上價格出售上述土地，但一直沒有下落；後有訴外人丙○○商量，乃忍痛以台南縣 山上鄉 農會(下稱山上鄉農會)之債權額及積欠之利息成立買賣，而不致被山上鄉農會拍賣之命運。(三)查系爭土地附近即台南縣○○鄉○○段509地號土地，亦係工業用地，也於89年底止拍賣了數次，以低於公告現值價格出標，均皆流標，無人應買，顯見當地市場價值低於公告現值所致。該地公告總現值：6,625萬9,485元至第三次拍賣底價4,749萬9,000元。被告及財政部不詳加審查，原告出售系爭土地純為解決債務避免拍賣之命運，又為前○○○鄉○○段○○○○號拍賣不出去嚇到所致，依市場機能而出售系爭土地，卻遭駁回原告復查及訴願，自嫌速斷，難令人甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以︰(一)按「財產之移動，有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及第3項前段所明定，次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」及「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函及90年11月7日台財稅字第0900457029號令所釋示。(二)查平均地權條例第46條係規定公告土地現值之評定應考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，並經過審慎客觀評比程序，依社會價值觀而言，自屬一合理客觀之參考價值。本件原告以低於移轉日土地時價（公告土地現值）4,022萬1,945元之售價1,612萬2,242元移轉予丙○○，其差額高達2,409萬9,703元，難謂非以顯著不相當代價移轉財產。至原告如有其他影響價格之客觀資料，應盡協力義務主動提出，惟查原告均僅於書面或口頭說明，未能提示有利之客觀證據供核，合先陳明。（三）次查，被告查證臨近系爭土地89年度買賣或拍賣情形，據臺南縣新化地政事務所95年6月6日所價字第0950004031號函復，系爭土地之附近土地買賣或拍賣實例，經查證結果○○○鄉○○段621、626及627地號等3筆土地經法院拍賣，拍賣價格為平均每平方公尺3,241元。另依台灣台南地方法院(下稱台南地院)民事執行處95年7月4日南院慧89執清字第6305號函復略以，○○○鄉○○段621、626、627地號等土地經拍賣，而經計算結果，明北段621、626、627地號等土地，法院拍賣價格每平方公尺均約為3,240元，為公告土地現值之72%，然系爭土地出售價格每平方公尺約1,804元，僅為公告土地現值之40%，系爭土地之出售價格顯然偏低。（四）又查，系爭土地移轉予丙○○後，丙○○隨即於當年度（即89年）提供該土地供亞獵士工業股份有限公司(下稱亞獵士公司)向臺灣中小企業銀行(下稱中小企銀)仁德分行借款，而據該銀行之鑑價資料，系爭土地，89年7月公告土地現值為每平方公尺4,500元，而鑑定單價每平方公尺為9,000元，鑑定總價為8,044萬3,890元。另原告87年至88年向山上鄉農會借款（擔保品為系爭土地），87及88年該農會鑑價結果亦與公告現值相同，均為每平方公尺4,500元，堪認系爭土地移轉時確具有公告土地現值之價值。（五）再查，系爭土地價值亦不會因規劃為道路用地而價值低落，蓋據
臺南縣山上鄉公所、臺南縣政府經貿科技局及臺南縣政府函復，系爭土地為非都市土地，使用分區為工業區，該工業用地係於69年報奉行政院核定，95年分割後，分割後增加○○○鄉○○段○○○○○○號始屬工業用地內規劃道路用地，而該地面積為3121.45平方公尺（參土地登記簿謄本資料），約占系爭土地之34.9%（系爭土地未分割前，即移轉時之面積為8938.21平方公尺）；又如前所述，系爭土地89年7月公告土地現值為每平方公尺4,500元，而銀行89年鑑定單價每平方公尺為9,000元，鑑定單價高達公告土地現值之200%；且據證人丁○○97年5月6日之證詞稱該被徵收部分之土地（指規劃道路用地），可領取補償費2,000多萬元（即公告土地現值再加4成），即系爭土地經規劃為道路用地之部分，如被徵收可取得4成之補償費，是系爭土地部分經規劃為道路用地，並不是影響土地交易價格之客觀因素。（六）原告訴稱恐拍賣致名譽受損等語，查債權人山上鄉農會對系爭土地未曾聲請法院拍賣，有該農會95年6月8日山農信字第949號函可稽，難認其出售系爭土地時有急迫之情事，且所稱之理由亦不足認屬影響價格之客觀因素。（七）原告提示之資料亦無法證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當：1.原告雖提示臺南縣○○鄉○○段○○號土地拍賣資料，惟查該土地非屬相當期間內出售或拍賣，亦非附近土地，不符合首揭財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令規定。2.原告另○○○鄉○○段○○○○號土地，於89年拍賣數次，第三次拍賣底標4,749萬9,000元乙節，○○○鄉○○段○○○○號土地於89年尚未拍定，為原告所自承，且其所稱之底價達公告總現值之71.7%，較本件出售價格占公告土地總現值之40%為高，是所提示之資料亦不符首揭財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令規定。3.原告於準備程序中提示系爭土地之買受人丙○○亦購買鄰○○○鄉○○段472、477、491地號土地資料乙節，○○○鄉○○段472及491地號土地係分別於93及94年間始購買，非屬相當期間之買賣資料，○○○鄉○○段○○○○號土地雖於89年間所購買，然查其出售價格高達公告土地現值之85%，亦較本件出售價格占公告土地總現值之40%為高，是所提示之資料亦不符首揭財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令規定。
（八）另丙○○於準備程序庭中證稱因有規劃道路，致以較低價格購買云云，然查以買受人立場而言，其本即極盡所能以較低之價格承買，尚難以丙○○片面之證詞，為影響出售價格之客觀因素，況就鑑價之專業程度而言，銀行之鑑價係參酌各種因素，其專業程度當凌駕於原告之上，89年間中小企銀估價系爭土地之價格高於公告土地現值之2倍，顯見系爭土地具有一定之價值，是丙○○之證詞不足採信。（九）綜上，本件原告以低於移轉日土地時價（公告土地現值）4,022萬1,945元之售價1,612萬2,242元移轉予丙○○，其差額共達2,409萬9,703元，難謂非以顯著不相當代價移轉財產，既有顯著不相當情事，其贈與價值之計算，自應依遺產及贈與稅法第10條第1項前段「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」及第3項前段「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」之規定計算。又原告亦未能提供其他證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當之客觀資料，被告就系爭土地之讓售價額與公告土地現值之差額2,409萬9,703元，依首揭規定核課本次贈與總額2,409萬9,703元，並無違誤。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「財產之移動，有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及第3項前段所明定，次按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」為財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令所釋示。
五、本件被告以原告於89年7月19日移轉系爭土地予丙○○，乃以其實際出售價格1,612萬2,242元較公告土地現值4,022萬1,945元為低，認原告涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，就其差額2,409萬9,703元核定為本次贈與總額，加計89年度前次核定贈與額166萬8,725元，核定89年度贈與總額2,576萬8,428元，贈與淨額2,461萬3,856元，贈與稅額638萬3,145元，固非無見。惟查：
(一)系爭土地鄰近○○○鄉○○段621、626及627地號等3筆土地，於89年度經台南地院拍賣結果，拍賣價格為平均每平方公尺3,241元為公告土地現值之72%等情，此有臺南縣新化地政事務所95年6月6日所價字第0950004031號函、台南地院民事執行處95年7月4日南院慧89執清字第6305號函等影本附於原處分卷可稽。次查，訴外人丙○○於89年1月23日曾向訴外人 李陳明淑 購買系爭土地附近之同段477地號土地，總價3,000萬元，其出售價格為公告土地現值之85%等情，為被告所不爭執，並有訴外人丙○○所提供前述買賣合約書及該筆土地地籍圖謄本等影本附於本院卷可憑。另查，原告主張系爭土地鄰近○○○鄉○○段○○○○號土地，於89年經台南地院拍賣數次均無人應買而流標，其第三次拍賣底標4,749萬9,000元，為公告總現值之71.7%無訛，亦為被告所不爭執，並有該土地拍賣資料影本附於原處分卷及本院卷可查，該土地雖於89年度未經拍定，惟該土地於89年度之交易價格應顯低於其公告土地現值，委無疑義。
(二)再查，訴外人丙○○於89年度為擴建工廠，除購買原告系爭土地外，並於其鄰近亦購買多筆土地，然其中購買系爭土地價格較低，經本院於97年6月10日準備程序訊問證人丙○○證稱：「（證人在系爭土地附近購買其他土地的價格是否比本件系爭471地號土地之價格低？）是的，因為系爭土地中間有被規劃為道路用地，所以價格有影響，比跟其他附近購買的土地價格較偏低。」「（證人購買其他土地價格比較高的情形為何？）那是因為原地主原先不願意出售，我們因為廠房要擴寬，所以有拜託原地主出售，所以會比較高，應該要高出系爭土地三成左右，因為原告的土地當時有規劃成道路用地，所以價格會比較低。」等語，此有本院前述準備程序筆錄可按。另查，系爭土地為非都市土地，使用分區為工業區，該工業用地係於69年報奉行政院核定，95年分割後，增加○○○鄉○○段○○○○○○號屬工業用地內規劃道路用地，而該地面積為3121.45平方公尺（參見土地登記簿謄本資料），約占系爭土地之34.9%（系爭土地未分割前，即移轉時之面積為8938.21平方公尺）屬實，並有山上鄉公所95年3月27日所財字第0950001732號函、臺南縣政府經貿科技局95年4月13日經工字第0950001152號函及臺南縣政府函95年5月
10日府經工字0000000000號函附於原處分卷可稽。綜合上述資料觀之，系爭土地之鄰近土地其89年度之市價約僅為土地公告現值7成左右，另衡諸一般常情，土地經規劃為道路用地，因無法作其他利用，其經濟價值當會降低，此亦經前述證人丙○○證述無訛。又系爭土地未來是否由國家徵收，係屬一不確定之狀態，自不能以該不確定之條件，推論系爭土地經規劃為道路用地，如被國家徵收，所有權人可獲國家按公告現值加4成為補償，而認系爭土地雖經規劃為道路用地，並無影響其交易價格。是被告有關此部分之主張，尚無可採。另被告辯稱：系爭土地移轉予丙○○後，丙○○隨即於89年度即提供該土地供亞獵士公司向中小企銀仁德分行借款，而據該銀行之鑑價資料，系爭土地89年7月公告土地現值為每平方公尺4,500元，而鑑定單價每平方公尺為9,000元，鑑定總價為8,044萬3,890元云云，固提出中小企銀查詢大宗土地抵押物價值概算表(一般估價表)為據。惟嗣被告向中小企銀仁德分行查詢亞獵士公司提供系爭土地向中小企銀仁德分行借款時，該銀行如何鑑價，有無考量系爭土地係經規劃為道路用地等情事，經中小企銀仁德分行以97年6月3日97仁德字第7119700092號函復：「說明：．．．2、(a)依本行不動產鑑價辦法，係由經辦人員會同主管實地勘察現場後，認為可能成交價格，加以核算鑑估。(b)因當時鑑估經辦已離職，從其所撰寫之鑑估報告，並未載明不計放款值之理由，且從留存的土地謄本使用分區為工業區，未標明計畫道路，鑑價是否考量計畫道路無從得知。」等語，另由其估價表所載之資料，既均未顯示系爭土地為計畫道路，則中小企銀仁德分行之估價人員自無從將該因素評估在內甚明。是被告依該估價表，認定系爭土地並未因經規劃為計畫道路而減低價值，亦無可採。綜觀上述說明，系爭土地89年度之市價僅約公告土地現值之7成2，另系爭土地約有3分之1為計畫道路用地，參諸上述說明，其市價自屬更低，則原告以公告土地現值約4成之價格出售系爭土地，是否屬遺產及贈與稅法第5條第2款之以顯著不相當之代價，讓與財產之情形，顯非無疑。
(三)次按，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以顯著不相當之代價，讓與財產者，係就其差額部分，以贈與論。又揆諸財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號令釋意旨，係謂土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。惟該函釋並未稱其成交價與市價不相當時，仍依遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段規定，以公告土地現值計算其差額，課徵贈與稅，而不得依系爭土地附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，計算其差額。蓋於土地買賣成交價低於公告土地現值之情形，既得依附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，來作為認定遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當之代價讓與財產之標準，則於認為有以顯著不相當之代價讓與財產時，自亦應以該標準來作為計算其差額之標準。如前所述，系爭土地89年度之市價，既經被告查明約為公告土地現值之7成2，則本件被告於另為調查系爭土地約有3分之1為計畫道路用地後，綜合審酌系爭土地之價值，若仍認本件原告確仍有贈與稅法第
5條第2款規定以顯著不相當之代價讓與財產之情事，則計算本件差額部分時，自應以被告調查所得之市價為標準，其仍以公告土地現值計算其差額，課徵贈與稅，即有可議。
六、綜上所述，被告復查決定以原告涉有以顯著不相當之代價讓與財產情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核定原告89年度贈與總額2,576萬8,428元，贈與淨額2,461萬3,856元，贈與稅額638萬3,145元，於法尚有未合，訴願決定遞予維持，亦有可議，應由本院將訴願決定、復查決定併予撤銷，並由被告就前揭事實詳為調查後，另為適法之處分，以期公允。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月26日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年8月26日
書記官黃玉幸