最高行政法院95年度判字第1790號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1790號判決

裁判日期：民國95年10月31日

裁判案由：地價稅

最高行政法院判決
95年度判字第01790號上訴人臺灣省漁會代表人甲○○訴訟代理人 蔡鎮隆 律師被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國94年5月12日臺北高等行政法院93年度訴字第1588號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查系爭坐落臺北縣三重市○○段○○○○○號等28筆土地（下稱系爭土地）乃民國66年（下同）間，上訴人委託臺北縣三重市公所購買三重魚市場用地，總購得28筆土地，持分面積共18,188.91平方公尺，並於67年9月7日以「買賣」為原因，移轉登記為上訴人所有。上開土地購買後鑒於土地係共有狀態，為有效集中土地作為「三重魚市場」及「三重果菜市場」用地，遂由三重市公所於取得其他共有人之共識下，在共有土地中，劃出長167.78公尺，寬108公尺土地供作「三重魚市場」用地；相鄰位置，則另劃出「三重市果菜市場」用地。且於69年6月自臺北市○○路魚市場搬遷到系爭土地，另於71年間經臺灣省政府核發魚市場經營許可證，迄今經營23餘年，未曾改變。又上訴人為了辦理魚市場業務之需，再由其他共有人全體，出具土地使用同意書予上訴人，同意由上訴人在前揭劃定分管之土地上申請建築執照及實施建築，此皆可證明系爭「魚市場」用地，先有默示分管協議，再予明示追認分管協議。故系爭土地之共有人，於三重市公所劃定特定範圍供作魚市場使用地時，均無異議，且俟後又出具土地使用同意書供上訴人向主管機關申請建造執照興建辦公室，此即足徵渠等間有分管協議存在；甚者，渠等共有人間對於上訴人長期使用實際上約定使用範圍，亦無爭議，且對各自占有管領之部分，互相容忍，對於上訴人使用、收益系爭土地，未予干涉，已歷23年之有，即與最高法院89年度台上字第1228號判決意旨相符。原審僅以書面之有無判定是否有分管協議；或以書面之同意書之有無作為是否有分管協議之判定依據，此顯違背上揭最高法院判決之意旨，是為判決違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：依財政部88年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供上訴人作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於上訴人繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋辦理。但依三重市公所89年1月12日88北縣重建字第55268號函可知，此為都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管。況且上訴人並未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書，或縱無此同意書，亦未舉證證明以實其所訴全體共有人有此協議之說，上訴人雖提出共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓使用，尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上做魚市場使用，從而，系爭土地尚無財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋之適用甚明，被上訴人依系爭土地實際使用情形計課地價稅，並無違誤。次查原判決已認定系爭土地共有人間無分管之事實，並說明依系爭土地所有權人出具之供上訴人建築使用之同意書，不足為共有人分管協議之證明，及上訴人未與其他共有人訂立分管協議書，又未舉證以實有分管協議之說，不能認有分管協議存在等情甚詳，被上訴人認定事實並無違證據法則，乃其取捨證據認定事實職權之正當行使，上訴人指為不憑證據或漏未斟酌，違背法令等等，並非可採。又上訴人與三重市公所間之協議，與系爭土地共有人間之分管協議全然無關，況依該協議書，可知上訴人委託三重市公所代購者為系爭土地特定部分，三重市公所應於上訴人付清地價款後完成分割手續。事後因不能分割，致部分土地登記為共有。是協議內容本無與他人共有土地之意，如何依該協議書，證明有與該地共有人協議分管之事實。另查因上訴人對每年應繳納之地價稅均提起行政訴訟，被上訴人為調查本案是否有分管協議存在，而於90年1月底請系爭土地其他共有人表示意見，據其說明書所載均表示與漁會間並無分管協議區分個人之使用範圍(卷附資料可稽)。且系爭土地部分為上訴人單獨所有，又如何成立共有人間之分管協議，是上訴人所稱應不可採。至上訴人所引述最高法院57年台上字第2387號判例及最高法院89年度台上字第1228號判決，此僅在說明共有物經共有人劃定範圍使用，有分管性質，可依其分管使用之情形課稅，屬就法令予以闡釋之範圍，核與原審判決就本案案情認定系爭土地無分管之事實，乃就事實認定之範圍，兩者本屬不同之論述內容，上訴意旨執以指摘原判決違誤，難認有理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人就系爭土地之使用情形，經被上訴人會同地政機關勘查結果，其中三重市○○段1378、1379、1386、1387、1388、1390、1403地號等7筆土地全部坐落三重魚市場用地範圍內；1368、1
369、1370、1373、1374、1377、1380、1385地號等8筆土地係部分面積坐落在三重魚市場用地範圍內，其中1377、1380、1385地號土地亦部分供三重市果菜市場使用，1370地號土地192平方公尺、1373地號土地366平方公尺、1374地號土地123平方公尺、1377地號土地276平方公尺、1380地號21平方公尺供漁會辦公室使用，其餘面積為他人使用；至於其餘13筆土地則完全與三重魚市場用地無關各情，有地價稅減免表（勘查結果紀錄表）、漁會所有土地清冊（使用情形）、三重漁菓菜市場配置圖、臺北縣三重地政事務所88年1月14日北縣重地二字第424號函等附卷可稽；是被上訴人按系爭土地實際使用情形計課地價稅：其中關於作漁產品批發市場之面積按上訴人所有應有部分計算課徵田賦；用於果菜批發市場之面積，則按上訴人所有應有部分計算減半課徵地價稅，並依三重市公所88年3月29日88北縣重建字第74003號函申請自87年起由公所代繳地價稅（三重市公所代繳部分，不包括在本件課徵範圍內）；另就供上訴人辦公室使用之土地減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵92年地價稅新臺幣（下同）6,042,512元，揆諸財政部88年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，洵屬有據。次依財政部88年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供上訴人作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於上訴人繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋辦理。但依三重市公所89年1月12日88北縣重建字第55268號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供」，有三重市公所89年1月12日88北縣重建字第55268號函附卷可稽。雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會做魚市場使用。」，但此為都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管或各共有人實際上已劃定範圍供上訴人作魚市場使用。況上訴人並未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書或其他確切證據，足以證明其所主張全體共有人有此協議之說；上訴人雖提出共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意上訴人在系爭土地上建造「辦公大樓」使用（該部分用地符合上開土地稅減免規則第8條第1項第11款減半徵收地價稅之規定），然尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上做「魚市場」使用。從而，系爭土地尚無財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋之適用。又系爭28筆土地業據公告實施之都市計畫編定使用分區在案，有臺北縣三重市公所土地使用分區證明附本院卷可稽；依土地稅法第22條第1項及第2項之規定，都市土地其公共設施尚未完竣前，仍做農業用地使用，仍須符合自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地之要件，始徵收田賦。是上訴人主張系爭土地使用分區並未明確，被上訴人不得遽予課徵地價稅；公共設施尚未完竣，仍作農業使用（魚市場），依法亦應課徵田賦云云，容屬誤解法令，尚難採據。綜上所述，被上訴人依系爭土地實際使用情形，就供上訴人自用之魚市場部分課徵田賦，供上訴人辦公室使用之土地部分減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵92年地價稅6,042,512元（轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，由三重市公所代繳，不在本件課徵範圍），並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課
徵地價稅。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」分別為土地稅法第14條、第6條、第22條第3項所明定。又「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：……一一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵50%。」土地稅減免規則第8條第1項第11款亦有明文。
經查，本件上訴人委託臺北縣三重市公所代為購置示範魚市
場土地，經取得系爭土地（其中1379、1380地號持分為300之214；1386、1388、1403地號持分為全部；其餘地號土地之持分則均為57%）。被上訴人所屬三重分處查得上開土地之部分供上訴人做漁產品批發市場，部分則供作三重市公所經營果菜批發市場，另部分為他人使用（非供農業批發等相關使用）。該分處乃按其實際使用情形，就供上訴人自用之魚市場部分課徵田賦，供上訴人辦公室使用之土地部分減半課徵地價稅，其餘按一般稅率課徵地價稅，計徵92年地價稅6,042,512元（轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，由三重市公所代繳，不在本件爭訟範圍）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
再查『分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，
依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。』固經財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋，又『共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。』亦經最高法院57年臺上字第2387號著有判例。是以，本件三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供上訴人作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於上訴人繼續依原劃定範圍使用土地期間內，雖可依財政部81年函釋按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。
惟本件依原審認定事實係以：上訴人委託三重市公所代為購置示範魚市場土地，依三重市公所89年1月12日88北縣重建字第55268號函，系爭土地並無共有人協議分管相關資料，僅有都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管或各共有人實際上已劃定範圍供上訴人作魚市場使用，況且上訴人並未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書，或縱無此同意書，亦未舉證證明以實其所訴全體共有人有此協議之說，上訴人雖提出共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓使用，尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上做魚市場使用等情，從而，系爭土地尚無財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋之適用甚明，被上訴人依系爭土地實際使用情形計課地價稅，並無違誤。
另查原判決已認定系爭土地共有人間無分管之事實，並說明
依系爭土地所有權人出具之供上訴人建築使用之同意書，不足為共有人分管協議之證明，及上訴人未與其他共有人訂立分管協議書，又未舉證以實有分管協議之說，不能認有分管協議存在等情甚詳，業如前述，原判決認定事實並無違證據法則，乃其取捨證據認定事實職權之正當行使，上訴人指原判決僅以書面之有無判定是否有分管協議；或以書面之同意書之有無作為是否有分管協議之判定依據，違背法令等等，並非可採。
至上訴人所引述最高法院89年度台上字第1228號判決之理由
，僅在說明共有物經共有人劃定範圍使用，有分管性質，與前引最高法院57年臺上字第2387號著有判例同旨，亦與前引財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋意旨即可依其分管使用之情形課稅相同，但核與原審判決就本案案情認定系爭土地無分管之事實，乃係事實認定之範圍，本案與最高法院89年台上字第1228號判決兩者為不同之論述內容，上訴意旨執以指摘原判決違誤，難認有理由。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年11月2日
書記官吳玫瑩