裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第837號判決
裁判日期：民國94年05月19日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00837號原告昌和視聽歌唱股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 林恆鋒 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年1月7日府訴字第09228309300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於臺北市○○區○○○路○○○號經營ＫＴＶ，係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，被告機關中南分處乃依娛樂稅法按月依原告每月營業額查定課徵原告91年3月及同年9月至11月之娛樂稅，原告對上開各月份娛樂稅查定稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關參酌原告實際營業額，據以核定原告
91年3月及同年9月至11月之娛樂稅額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填
用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」為娛樂稅法第9條第1項所明定。次按「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」、「每月營業額查定計算公式：K.T.V.係以：每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」、「娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據。」復為行為時台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項(以下稱查定作業注意事項)定有明文。
查自動報繳與查定課徵分屬不同之規制，經大院92年8月13日92年度訴字第124號判決有案，採查定課徵方式時，稽徵機關有義務遵照查定作業注意事項規定之方式、程序及項目逐一核實查定，復經台北市政府91年5月3日府訴字第09016429201號及第00000000000號訴願決定指明有案，自未可拒絕踐行查定之規定，逕以實際營業額比較執為處分合法之論據，否則查定課徵制度豈非虛設。
次查本件被告核定原告娛樂稅營業額0000000元及0000000元，所據為何？原告從未據告知，被告如何計算原告之稅額，有究明之必要。換言之，倘係依首揭查定計算公式計算而得，即應審究被告有無踐行查定程序之紀錄及查定數據之適當性，若係以原告營業稅銷售額為準，則應審究此等查定方式有無法令依據，被告是否依法令之規定執行查定之職權，皆攸關原告及納稅義務人依法律納稅之權益，不容被告含糊其詞。
本件被告實係依查定計算公式計算原告娛樂稅之營業額，唯因其查定不實，甚至經原告屢次要求實地勘驗營業成數，皆遭拒絕，迨至原告提起行政救濟，始改稱係依原告營業稅銷售額為據。被告之行為已自證其處分並非合法之行政處分，否則何須迴避無法提出實地查定營業成數之文書紀錄之問題，而徒託卸責之詞。
再者，財政部92年令釋改變過去有關餐飲收入不課徵娛樂稅之立場，其發布係於原告提起行政救濟之後，被告作成處分時尚無該令釋，被告將行政救濟後所發布不利之解釋適用於原告，已違反行政救濟不利變更禁止之原則。
此外，台北市娛樂稅徵收自治條例第6條規定：「主管稽徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」亦可證被告無權逕以營業總額比較方式推計課稅，被告依台北市娛樂稅徵收自治條例之明文規定，必須實地稽查代徵人即原告代徵稅款情形，亦即實地查定娛樂收費額，並由原告蓋章備查，被告之查定始為合法之查定。茲詳細論述理由如次：
⑴自動報繳與查定課徵分屬不同之課稅規制，課稅稅基
不同，查定課徵雖可參考營業稅銷售額，但不得捨查定程序，逕以比較營業稅銷售額而謂之合法查定，為娛樂稅法規所明定，且經大院判決指明有案，被告之處分顯係違反法規明文之不法處分。自動報繳與查定課徵分屬不同之規制，經大院92年8月13日92年度訴字第124號判決有案，判決理由指明：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項規定之標準計徵稅額，按月由稽徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核算，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳制則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於對於收入多寡、如何區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定，在此之前，代徵人自動報繳如有短漏報，依娛樂稅法第14條規定將受處罰，因此，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」等語，足徵查定課徵(依計徵稅額標準)與自動報繳(依實際娛樂收費額)係雙軌並行而各有所依之不同稽徵制度，自動報繳須依實際數由納稅義務人申報繳納並負短漏責任，查定課徵則依標準計算稅額發單徵收，其查定之金額並不與實際娛樂收費額比較。
查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目，仍應分別檢討其妥適性以及是否確實遵照查定程序(主要為實地調查)作成核稅處分，此係查定課徵處分合法性之必要條件，並非如原處分機關獨創「凡查定總金額不高於實際娛樂收費額，皆為合法之課徵」之謬誤觀念，倘可任由原處分機關如此恣意行政，將造成原處分機關先任意查定，縱使高於實際娛樂收費額亦無妨，只要納稅義務人不爭執，皆可任意課稅。如納稅義務人爭訟，至多核減超過部分即可。試問此種課稅態度，人民之權利保障何在，又豈非是鼓勵納稅人以興訟防衛稽徵機關違法濫徵。
⑵被告有義務遵守查定課徵之規定實地調查納稅義務人
之營業狀況，憑以作為課稅之依據，亦經台北市政府訴願決定所肯認，倘被告得任意不遵守查定課徵方式之規定，恣意操縱混淆自動報繳與查定課徵制度，則查定課徵制度形同虛設，納稅義務人之權益保障亦蕩然無存。
採查定課徵方式時，稽徵機關有義務遵照查定作業注意事項規定之方式、程序及項目逐一核實查定，復經台北市政府91年5月3日府訴字第09016429201號及第00000000000號訴願決定指明有案，被告自未可拒絕踐行查定之規定，逕以實際營業額比較執為處分合法之論據，否則查定課徵制度豈非虛設。
被告核定原告之關係企業興鴻企業股份有限公司及錢澤企業股份有限公司90年4月至90年6月之娛樂稅處分，前經台北市政府訴願審議委員會91年5月3日府訴字第09016429201號及91年5月3日府訴字第00000000000號訴願決定將原處分撤銷，命由被告另為處分。上開訴願決定雖非對原告所為之決定，惟被告自90年3月起陸續對原告及關係企業全面調高查定娛樂稅，原告及關係企業爭議之理由皆屬相同，被告依相同事實基礎及稅額計算基準作成課稅處分，原告對該期間核課娛樂稅之處分申請復查，本於相同情形應為相同處理之法則，被告亦應本於上開訴願決定意旨作成復查決定，方為適法，合先陳明。
前揭訴願決定撤銷原處分之理由，指摘原處分：「經查依卷附包廂狀況一覽表，訴願人ＫＴＶ包廂之使用率尚未達四成，若此，原處分機關核定其營業成數七成是否妥適？容有疑義；又遍觀全卷，原處分機關均未對計算式中所採之營業成數等之數據有一合理之說明，則原處分機關為上開查定時，是否已考量訴願人所營行業之特性，採取適當之數據計算？因原處分機關91年2月7日北市稽法乙字第09160479100號訴願答辯書並未敘明，且卷附原處分卷亦未有資料載明。是上述疑義均有再予詳研及查明之必要。從而，應將原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」訴願決定意旨明白指出被告機關核定納稅人營業成數七成之妥適性容有疑義，全卷中復無被告對計算式中所採之營業成數等之數據有一合理之說明，是否已考量納稅人所營行業之特性，均有再詳研及查明之必要，則被告自應考量原告所營行業之特性，亦即分別調查尖峰及離峰之營業成數差異，確認平均營業成數是否確達七成後，再作成合法之處分。倘被告未分別假日非假日、日間或夜間時段實地調查，勢無可能獲致客觀之實際營業成數。而本件之情形，則是原告一再懇切請求被告實地調查，然被告卻始終拒絕分別時段調查實際營業情形，不知原因為何。在被告採查定課徵方式下，本即有義務實施實地調查，惟被告竟徒憑主觀想像營業成數，遽為決定人民納稅義務多寡之基準，此等明顯違法任意決定稅賦之行政行為，上開訴願決定以其未合理說明計算式中所採營業成數之數據而予以撤銷，對行政合法性要求之用心，殊值肯定，並應貫徹至實現為止。不意被告機關漠視訴願決定意旨，仍然未對原告實地調查營業成數，改以迂迴之方法掩飾其不尊重法律及訴願決定之顢頇態度。其所為處分無論法律正當程序或實質適用法規皆有違法，其不受行政合法性羈束之可議，較之前次處分猶有過之，更應予以再度撤銷，以矯正被告恣意行政侵害人民「依法律」負納稅義務之「權利」。
本次被告處分仍維持查定銷售額，營業成數既仍係查定稅基之基礎，則營業成數之所據為何？有無依正當查定之程序完成調查義務，自仍須究明，以符合上開訴願決定揭示之意旨。惟被告對原告之營業成數如何認定未置一詞，本件處分顯然無可維持，應予撤銷並命被告機關必須考量原告所營行業之特性，確實調查實際營業成數為是。
⑶被告係依查定計算公式核定稅額，卻以查定數額未超
過自動報繳稅基理由，執為查定並無不法之論據，其始終未能提出實地訪查紀錄，即自證違反查定課徵之規定，適彰顯被告未依法行政之不法情事。
本件被告核定原告娛樂稅營業額0000000元及0000000元，所據為何？原告從未據告知，被告如何計算原告之稅額，有究明之必要。換言之，倘係依首揭查定計算公式計算而得，即應審究被告有無踐行查定程序之紀錄及查定數據之適當性，若係以原告營業稅銷售額為準，則應審究此等查定方式有無法令依據，被告是否依法令之規定執行查定之職權，攸關原告及納稅義務人依法律納稅之權益，不容被告含糊其詞。今被告係依查定計算公式計算原告娛樂稅之營業額，唯因其查定不實，甚至經原告屢次要求實地勘驗營業成數，皆遭拒絕，迨至原告提起行政救濟，始改稱係依原告營業稅銷售額為據。被告之行為已自證其處分並非合法之行政處分，否則何須迴避無法提出實地查定營業成數之文書紀錄之問題，而徒託卸責之詞。被告完全僅將原查定金額與其擬制之銷售額比較高低，換言之，被告之論理邏輯，唯在於查定金額只要事後不高於擬制之銷售額，皆屬合法之課徵。惟遍尋娛樂稅法、台北市娛樂稅徵收自治條例及查定課徵所依據之台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項，皆無此等「後見之明」之核稅方式，乃被告所自創，於法無據，自屬違法處分。且依台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項第2條第2點規定，使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，「依查定公式」核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。足證對使用統一發票之娛樂業採查定課徵娛樂稅亦必須「依查定公式」核定課徵娛樂稅，亦即參酌實際營業情形，調查認定收費額、週轉率及營業成數，使查定各因素之數據確實。並無以實際營業額作為查定稅額標準之規定，否則將使查定課徵與自動報繳之制度混淆，例如對於漏開統一發票之業者，依其營業規模及營業情形查定之娛樂收費額，自然高於其開立統一發票之銷售額，倘如被告再將查定金額按統一發票銷售額調低，則查定公式之意義蕩然無存，查定課徵之制度形同廢除。而上開查定作業注意事項規定將查定情形知會營業稅承辦人員，作用即在於使營業稅加強稽徵，遏止漏開統一發票，此方為查定課徵制度之價值所在，徵納雙方有稽徵簡便之優點，且稽徵機關可加強營業稅之稽徵。
⑷原告申請復查與財政部92年令釋餐飲費課稅問題無關
，被告不得謂本案係據以申請解釋之案件，更不得將變更見解之不利解釋援引為行政救濟中案件之處分基礎，原告應受行政救濟不利變更禁止原則之保護原告申請復查唯在於主張被告應遵守查定課徵規定，實地調查原告營業成數究為若干。查定計算公式中並無餐飲費之計算因素，實則餐飲費係採自動報繳情形下，須決定其報繳範圍之問題，被告豈可謂為以原告之案件陳報財政部核釋，再以該核釋對據以申請之案件生效而規制原告。事實上被告申請核釋乃為釐清自動報繳娛樂稅應報繳範圍之目的，訴願決定係受被告誤導而限於錯誤，敬請明察原告復查之主張與申請核釋究有何關係。再者，財政部92年令釋已改變過去有關餐飲收入不課徵娛樂稅之立場，其發布係於原告提起行政救濟之後，被告作成處分時尚無該令釋，被告將行政救濟後所發布不利之變更解釋適用於原告，已違反行政救濟不利變更禁止之原則，損害原告之權益。
⑸台北市娛樂稅徵收自治條例已明文規定主管稽徵機關
必須實地調查代徵稅款情形，被告對原告查定稅額有無遵照自治條例之規定，即是其處分是否合法之最佳證據，本件絕不可允許被告免查定逕以不超過營業稅銷售額之範圍內任意數額發單課徵，否則即是縱容行政怠惰、藐視法規。
台北市娛樂稅徵收自治條例第6條明文規定：「主管稽徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」其作用即在落實課稅明確性原則，避免稽徵機關任意決定人民稅負之多寡，同時防止稽徵人員可恣意課稅而生其他不法行為。被告無權逕以營業總額比較方式推計課稅，洵至明確。本件被告如未能提示其核定原告娛樂收費數額之查定調查紀錄，並有原告之蓋章，則被告違反台北市娛樂稅徵收自治條例之明文規定，即為其行政處分不合法之最佳證據。被告既對原告採查定課徵方式，復不依查定方式計稅，豈可縱容被告之怠惰行政與藐視法律之行為。被告若踐行核實查定，對於計算式中所採之營業成數等數據有一合理之依據，原告必然甘服，爭訟亦屬無益。被告錯誤之行政行為，只能用正確之行為來導正，如果只以法律擬制之手段，硬將其中之錯誤掩過，卻忽略了該當錯誤行為對整個事實層面所造成之其他影響，這樣的做法不會解決問題，只會帶來更多的問題，特別是不守法的行政機關。
㈡被告主張之理由：
⒈按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，
就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動場所票價或收費額徵收之：六、：：其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」同法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」同法第6條規定：「直轄市及縣(市)政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經同級民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」同法第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第3條規定：「娛樂稅之代徵人如左：：二、：：及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」同條例第4條規定：「：：所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映(M.T.V)等具有娛樂性之設施而言。
」同條例第5條第6款規定：「娛樂稅之徵收率如左：六、：：其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之二‧五。」同條例第6條規定：「主管稽徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」同條例第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」同條例第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋規定：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅：：」財政部79年12月14日台財稅第000000000號函釋規定：「設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，准依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。」財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令規定：「一、視聽歌唱業(卡拉ＯＫ、ＫＴＶ)向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。：：」⒉本件原告起訴理由略謂：「：：：本案爭點：一、被告
採查定課徵娛樂稅時，有無行政義務遵守『台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項』規定之方式、程序及項目，核實查定作成行政處分？二、本案是否為稅捐稽徵法第1條之1所規定之據以申請案件？被告得否以財政部發布之令釋不利溯及於行政救濟中之本案？三、查定課徵制度是否允許逕以營業稅申報之銷售額作為查定娛樂稅稅額係屬合法之依據？理由：：：一、自動報繳與查定課徵分屬不同之課徵規制，課稅稅基不同，查定課徵雖可參考營業稅銷售額，但不得捨查定程序，逕以比較營業稅銷售額而謂之合法查定，為娛樂稅法規所明定，且經大院判決指明有案，被告之處分顯係違反法規明文之不法處分。：：：查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目，仍應分別檢討其妥適性以及是否確實遵照查定程序作成核稅處分：：：倘可任由原處分機關如此恣意行政，將造成原處分機關先任意查定，縱使高於實際娛樂收費額亦無妨：：：二、被告有義務遵守查定課徵之規定實地調查納稅義務人之營業狀況，憑以作為課稅之依據，亦經台北市政府訴願決定所肯認，倘被告得任意不遵守查定課徵方式之規定，恣意操縱混淆自動報繳與查定課徵制度，則查定課徵制度形同虛設，納稅義務人之權益保障亦蕩然無存。：：：原告之關係企業：：：娛樂稅處分，前經台北市政府訴願審議委員會：：：訴願決定將原處分撤銷，命由被告另為處分：：
：雖非對原告所為之決定，惟被告自90年3月起陸續對原告及關係企業全面調高查定娛樂稅：：：訴願決定意旨明白指出被告機關核定納稅人營業成數七成之妥適性容有疑義：：：不意被告機關漠視訴願決定意旨，仍然未對原告實地調查營業成數：：：其所為處分無論法律正當程序或實質適用法規皆有違法：：：三、被告係依查定計算公式核定稅額，卻以查定數額未超過自動報繳稅基理由，執為查定並無不法之論據，其始終未能提出實地訪查紀錄，即自證違反查定課徵之規定，適彰顯被告未依法行政之不法情事。：：被告完全僅將原查定金額與其擬制之銷售額比較高低，換言之，被告之論理邏輯，唯在於查定金額只要事後不高於擬制之銷售額，皆屬合法之課徵：：：四、原告申請復查與財政部92年令釋餐飲費課稅問題無關，被告不得謂本案係據以申請解釋之案件，更不得將變更見解之不利解釋援引為行政救濟中案件之處分基礎，原告應受行政救濟不利變更禁止原則之保護。：：：查定計算公式中並無餐飲費之計算因素，實則餐飲費係採自動報繳情形下，須決定其報繳範圍之問題，被告豈可謂為以原告之案件陳報財政部核釋，再以該核釋對據以申請之案件生效而規制原告：：：
財政部92年令釋：：：發布係原告提起行政救濟之後，被告作成處分時尚無該令釋：：：適用於原告，已違反行政救濟不利變更禁止之原則：：：五、台北市娛樂稅徵收自治條例已明文規定主管稽徵機關必須實地調查代徵稅款情形，被告對原告查定稅額有無遵照自治條例之規定，即是其處分是否合法之最佳證據，本件不可允許被告免查定逕以不超過營業稅銷售額之範圍內任意數額發單課徵，否則即是縱容行政怠惰、藐視法規。：：：
」等語。
⒊卷查原告係經營提供伴唱機具設備供顧客唱歌業務，答
辯機關所屬中南分處係分別依原告各期娛樂稅最近1年、半年及當期之營業收入情形，查定課徵其91年3月娛樂稅為新臺幣（以下同）000000元，同年9月至11月各期娛樂稅為137699元，此有各月份娛樂稅籍、查定紀錄卡及各期稅額繳款書附卷可稽。
⒋原告主張答辯機關違反查定課徵之規定，且答辯機關之
核稅方式欠缺法律依據等節，經查依行為時答辯機關娛樂稅查定作業注意事項第3點第12項規定，經營ＫＴＶ業者娛樂稅之查定計算公式為「每月營業額=每人平均收費額×房間數×每房平均人數×每天營業時數．|．每節平均時數×營業成數×每月天數」，第4項第1點亦就查定稅額之調整規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年1月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」。復查原告訴稱類似案件臺北市政府91年5月3日府訴字第09016429201號及第00000000000號訴願決定將原處分撤銷，由答辯機關於收受決定書之次日起60日內另為處分乙節，係因答辯機關未對計算式中所採之營業成數等數據有一合理之說明並非指摘答辯機關違反查定課徵規定，本件答辯機關所屬中南分處業依行為時查定作業注意事項之規定，查定原告每月營業額，且系爭復查決定，已指明依首揭財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋，依據原告之「損益表」查核結果，以原告系爭各月份營業額「場租」、「歡唱」或「場租」、「歡唱」、「餐飲」、「服務費」之合計總額與原查定營業額相較，原查定營業額並未高於原告上開2項或4項營業額之合計總額；又原告營業額中上開四項之合計總額，已確實反映原告經營行業之實際營業額。準此，答辯機關並無高估原告營業額之情事，是原告前開主張不足採憑。原告又主張答辯機關不得以財政部發布之令釋不利溯及本案乙節，經查財政部92年3月20日臺財稅字第0920451465號令釋，係因原告就系爭娛樂稅額不服申請復查，答辯機關乃就應計入娛樂稅課徵之範圍陳報財政部核釋，故就本案上開令釋仍有適用，原告主張顯係誤解，委難採憑。
⒌原告主張答辯機關不應將餐飲費收入全數計入實際營業
額乙節，經查答辯機關所屬中南分處前以92年4月8日北市稽中南乙字第09260321400號函及92年5月16日北市稽中南乙字第09290228800號函請原告提供91年3月份當期之銷貨收入中餐飲費及其他收入所含之餐飲基本費、清潔費及服務費等強制收入之費用明細資料，同函並告知逾期未補正，將依原告91年損益表所載3月份之餐飲費收入全數列入娛樂稅課徵範圍，上開函文經原告簽收在案，有掛號郵件收件回執附卷可稽，惟原告迄未提供；則參照司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹公平合法課稅之目的，課納稅義務人負有申報協力之義務，本件原告既未提供事證供核，答辯機關乃參照原告提示之資料核認，自無不合。原告復主張查定課徵與自動報繳係二種不同稽徵制度，故答辯機關不得以實際營業額作為查定娛樂稅稅額之依據，惟查不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定，係依收費額而定，依理言之，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏稅捐之虞，是原告尚難以此主張答辯機關不得依實際營業額作為查定娛樂稅稅額之依據。
理由
一、臺北市各稅捐分處為被告機關所屬單位，其所為之處分，均應視為被告所為之處分，合先敘明。
二、按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之…六、…其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」同法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」同法第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經同級民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」同法第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第3條規定：「娛樂稅之代徵人如左…二、…及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」同條例第4條規定：「…所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映(M.T.V)等具有娛樂性之設施而言。」同條例第5條第6款規定：「娛樂稅之徵收率如左：六、…其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵2.5%。
」同條例第6條規定：「主管稽徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」同條例第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」同條例第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」
三、本件原告於臺北市○○區○○○路○○○號經營ＫＴＶ，係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，被告機關中南分處乃依娛樂稅法按月依原告每月營業額查定課徵原告91年3月及同年9月至11月之娛樂稅，原告對上開各月份娛樂稅查定稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：自動報繳與查定課徵分屬不同之課徵規制，課稅稅基不同，查定課徵雖可參考營業稅銷售額，但不得捨查定程序，逕以比較營業稅銷售額而謂之合法查定；查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目，仍應分別檢討其妥適性以及是否確實遵照查定程序作成核稅處分，不可任由稽徵機關恣意行政；台北市娛樂稅徵收自治條例已明文規定主管稽徵機關必須實地調查代徵稅款情形，不可允許被告免查定而逕以不超過營業稅銷售額之範圍內任意數額發單課徵，被告有義務遵守查定課徵之規定實地調查納稅義務人之營業狀況，憑以作為課稅之依據，倘被告得任意不遵守查定課徵方式之規定，恣意操縱混淆自動報繳與查定課徵制度，則查定課徵制度形同虛設，納稅義務人之權益保障亦蕩然無存；被告未對原告實地調查營業成數，其所為處分無論法律正當程序或實質適用法規皆有違法；又被告係依查定計算公式核定稅額，卻以查定數額未超過自動報繳稅基理由，執為查定並無不法之論據，其始終未能提出實地訪查紀錄，即自證違反查定課徵之規定，適彰顯被告未依法行政，被告之論理邏輯，唯在於查定金額只要事後不高於擬制之銷售額，皆屬合法之課徵；又查定計算公式中並無餐飲費之計算因素，實則餐飲費係採自動報繳情形下，須決定其報繳範圍之問題，被告豈可謂為以原告之案件陳報財政部核釋，再以該核釋對據以申請之案件生效而規制原告，且財政部92年令釋發布係原告提起行政救濟之後，被告作成處分時尚無該令釋，將之適用於原告，已違反行政救濟不利變更禁止之原則云云。
四、按財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋規定：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅…」財政部79年12月14日台財稅第000000000號函釋規定：「設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，准依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。」財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令規定：「一、視聽歌唱業(卡拉ＯＫ、ＫＴＶ)向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。……」財政部上揭函釋，與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。又依行為時被告機關娛樂稅查定作業注意事項第3點第12項規定，經營ＫＴＶ業者娛樂稅之查定計算公式為「每月營業額=每人平均收費額×房間數×每房平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」，第4項第1點亦就查定稅額之調整規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年元月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」。卷查原告係經營提供伴唱機具設備供顧客唱歌之KTV業務，被告機關所屬中南分處於90年7月17日至原告營業場所現場查勘所作之稽查報告表所載，現場74間包廂中已使用68間，營業成數高達9成，然被告機關並非全然以該次現場查勘紀錄作為核課系爭娛樂稅之標準；被告係再參酌原告提供之「年度損益表」所載金額，計算實際營業額，並按上揭查定公式計算（每月營業額=每人平均收費額×房間數×每房平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數），系爭91年3月份營業成數0.55，查定營業額計算式為：200×74×4×（20÷3）×0.55×30=0000000元，其查定稅額為151469元（即0000000×0.02326=151469）；至系爭91年9月至11月等3個月份之營業成數為0.50，查定營業額計算式為：
200×74×4×（20÷3）×0.50×30=0000000元，其查定稅額均為137699元（即0000000×0.02326=137699）各情，有稽查報告表、各月份娛樂稅籍、查定紀錄卡及各期稅額繳款書、，年度損益表等附卷可稽。是被告參酌現場稽查之營業情形及原告提供之「年度損益表」所載實際營業金額，核定營業成數，據以依查定公式計算每月營業額，再核定其各月份之娛樂稅額，洵屬有據；原告主張被告未對原告實地調查營業成數，且未遵守查定課徵方式，恣意行政，所為核定稅額之處分，於法有違云云，容非可採。
五、原告主張被告不得以財政部後發布之92年3月20日臺財稅字第0920451465號函釋，不利溯及適用於本案，而將餐飲費收入全數計入實際營業額云云；經查財政部上揭函釋，係因原告就系爭娛樂稅額不服申請復查，被告機關乃就應計入娛樂稅課徵之範圍陳報財政部予以核釋，財政部就此疑義，本於主管機關之職權而為釋示，旨在闡述娛樂稅法第2條就娛樂稅之課徵範圍，參照司法院釋字第287號解釋意旨「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。…」是被告於本件娛樂稅之課徵，適用財政部該號函釋，自無違誤；而依財政部該函釋意旨，被告依據原告之「損益表」查核結果，原告系爭91年3月份營業額「場租」、「歡唱」、「餐飲」、「服務費」等4項；系爭91年
9月至11月營業額之「場租」、「歡唱」等2項，其合計總額與原查定營業額相較，原查定營業額並未高於原告上開2項或
4項營業額之合計總額；又原告營業額中上開四項之合計總額，已確實反映原告經營行業之實際營業額，足徵被告確無高估原告營業額之情事。次查被告機關所屬中南分處前以92年4月8日北市稽中南乙字第09260321400號函及92年5月16日北市稽中南乙字第09290228800號函請原告提供91年3月份當期之銷貨收入中餐飲費及其他收入所含之餐飲基本費、清潔費及服務費等強制收入之費用明細資料，同函並告知逾期未補正，將依原告91年損益表所載3月份之餐飲費收入全數列入娛樂稅課徵範圍，上開函文經原告簽收在案，有掛號郵件收件回執附卷可稽，惟原告迄未提供；則參照司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹公平合法課稅之目的，課納稅義務人負有申報協力之義務；原告既未提供事證供被告機關據以查核，則被告機關參照原告提示之資料核認，自無不合。
六、至原告主張被告機關混淆自動報繳與查定課徵制度，以營業稅申報資料作為查定娛樂稅稅額之依據云云；惟查不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或活動之提供人或舉辦人。」是依上開法律之規定，娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人，娛樂場所乃係代徵稅款之代徵人，亦即娛樂稅實際係由出價娛樂之人先行繳交給娛樂場所，再由娛樂場所繳納給稽徵機關，故娛樂稅自應以核實課稅為原則，娛樂場所未代徵之稅款固不宜令其繳納，惟如已代徵之稅款，亦不宜代徵之後進入私囊。是被告參酌業者實際營業狀況，以營業稅申報之實際營業額作為娛樂稅課徵之比較基礎，核未違反不當連結禁止之原則，原告主張被告不得依實際營業額作為查定娛樂稅稅額之基礎云云，容非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告參酌原告實際營業額，據以核定原告91年3月及同年9月至11月之娛樂稅額，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月19日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月19日
書記官吳芳靜