裁判字號：最高行政法院87年判字第429號判決
裁判日期：民國87年03月19日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十七年度判字第四二九號
原告甲○○被告苗栗縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月二十二日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十四年六月十九日與訴外人 林起烈 訂約出售其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○號農地，約定買賣價格為新台幣（下同）二三、七六○、二五○元，於八四年六月二十九日向被告申報土地現值，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一二、九五九、六八○元在案。因其移轉現值達二千萬元以上，被告依規定追查購地款之資金來源，買受人林起烈無法提示資金來源證明，遂認定係第三者利用農民 林啟烈 名義購買系爭農業用地，乃向原告補徵原免徵之土地增值稅
一二、九五九、六八○元。原告不服，申請復查未准變更，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依財政部再訴願決定書所載，其訴願委員會主任委員 顏慶章 既係「因公請假」，惟卻名列於再訴願決定之委員名單之內，無異未參與審判之法官列名於判決書上者，自屬依法不合。二、次查，原處分及訴願既再訴願決定書所引用之行政法院六十二年度判字第三七八號判例，並不適用於本案。茲分述於左：㈠查上開案例，係依當時有效施行中之土地法第一百八十二條及實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第一百三十條規定釋譯而來，此觀該案例之原文內容即明。而當時有效施行中之土地法第一百八十二條，已因嗣後總統於六十六年七月十四日公布實施具有應優先適用效力之特別法－土地稅法第五條而不再有其適用之餘地。又另一所憑持之實施都市平均地權條例臺灣省施行細則又早已廢止失效。是上開案例意旨之失所依據，不能再予援用。㈡上開案例意旨所揭示之見解，已為嗣後作成之最高法院六十六年度台上字第一一九五號及六十六年度台上字第一七五二號判例，並另一同院五十九年台上字第三二四一號裁判意旨所不採。而判例與案例不同，判例具有補充法律之效力，案例則無。前者因具補充法律之效力，為求法律之統一性及一貫性，故新判例具有推翻舊判例之效力，如前後判例見解不同，其舊判例所持見解即再無適用之餘地。茲新判例既已明示土地增值稅之約定由承買人負擔，並無民法第七十一條所定違反強制或禁止規定無效之適用。是原決定仍執業已不再可以適用之前開六十二年判字第三七八號舊案例，判駁原告之訴願及再訴願，自屬顯然於法有誤。㈢不論是前開案例所引據之土地法第一百八十二條及原實都市平均地權條例臺灣省施行細則第一百三十條法文，抑現行具有特別法效力之土地稅法第五條規定，均只是原則規定土地增值稅之課徵對象，即土地增值稅之納稅義務人。並無上開六十二年判字第三七八號案例文中所引：『土地增值稅「應」向出賣人徵收之』之強制規定語句，也看不出各該法文具有強制規定性質之語意。則原告與土地承買人約定其所有權移轉時所需增值稅由承買人負擔，並不生因違反法律之強制或禁止規定而無效之結果。㈣按原告與系爭土地承買人所為由承買人負擔土地增值稅之約定，依法既非無效，而被告復自承渠曾洽請土地承受人林起烈補繳本件系爭增值稅，而林起烈亦同意繳納在案（見所具答辯書）。依民法第三百條債務承擔之規定，本件增值稅之債務關係，自林起烈同意繳納，被告發單同意其繳納時起，即已移轉於被告與林起烈之間，原告已脫離債權債務之關係。尤其原告將土地過戶當初，依法申請被告，經核准免繳增值稅在案，始將土地辦理變更登記。買受人林起烈得到土地變更所有權後隨即向銀行貸款新台幣二千一百五十萬元，額度甚已逾原交易價格達五百四十萬元之鉅。而被告不知何故突然向買受人催繳增值稅二次未著，而未及時查封該筆土地，致使買受人趁機將土地抵押貸款，而卻轉向原告催繳增值稅，並查封原告所有財產等一切，顯係依法無據。被告係代表政府課稅機構，作業不一未遁法令，翻來復去之作法貽害原告於進退維谷。被告不無與買受人林起烈串通勾結故意侵害原告之權益無疑。三、被告答辯書內「請依法核定免徵土地增值稅。被告依據其提出之有關證明文件以書面審查方式，審查結果，依法核准免徵土地增值稅。嗣於核准免稅後，依法追查購買農地者之資金來源．．．因無法提出資金來源證明，撤回復查之申請後仍未繳納，被告即註銷代繳人林起烈之註記，重新向原告送達繳款書。」一節為何不在申請免繳增值稅前查明而定明稅額繳納增值稅始可准予辦理土地移轉登記。如此即一切可避免發生糾紛或錯誤。且被告前在依據土地稅法第三十九條之二規定准免繳納增值稅在先，嗣後經土地變更登記完成後。案外人林起烈向銀行貸款新台幣二千多萬元後，被告始著手追查資金來源，假借法令侵害原告權益追繳增值稅等，被告與林起烈等似早已串通勾結，或者辦理作業程序有誤，至屬明顯。四、答辯書內「本件實係林起烈與 梁木金 等人共同出資購買，作為梁等共同設立之『景山環保科技股份有限公司』設置廢棄物清理場之用．．．一節，依上開法令規定，亦不合免徵土地增值稅之要件。」一節。查上開一切係土地買賣依法登記後，其林起烈等作何用，原告完全不知，亦無權過問，且與告無關。該土地變更登記後所發生事項或稅項問題應向登記後所有權人追繳為適合。依物權登記為準，被告向原告追繳土地增值稅至屬不合。綜上所陳理由，足見被告對原告補徵土地增值稅之處分實屬違法不當。詎原決定機關對于原告之上開法律上及事實上之攻擊方法竟隻字不提，既未採摘，亦未敍明不予採信之理由，顯有理由不備之違誤，難以令人折服。應請鈞院明察，惠判將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」及「非屬自用資金購置之農地應補徵原免徵土地增值稅」，復分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十四年六月十九日與訴外人林起烈訂約出售其所有坐落本縣○○鎮○○○段○○○○號農地，於同年月二十九日向被告申報土地現值，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案，因其移轉現值達二千萬元以上，被告依據財政部八十四年五月九日台財稅第000000000號函示：對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上之案件應於核准免稅後，追查購買農地之資金來源，經追查結果，林起烈無法提示資金來源，遂認定係第三者利用林起烈農民名義購買農業用地，乃向原告補徵免徵土地增值稅。原告不服，申請復查結果，被告以本案依據上揭財政部八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函示：「非屬自有資金購置之農地應補徵原免徵土地增值稅」之意旨，核定補徵原免徵土地增值稅一二、九五九、六八○元，應屬適法。原告訴稱：「．．．被告准予免繳增值稅在先，後因買受人林起烈無法提示資金來源而向買受人林起烈追繳增值稅二次未著，與原告何干。．．．則原告與土地承買人約定其所有權移轉時所需增值稅由承買人負擔，並不生因違反法律之強制或禁止規定而無效之結果．．．尤其原告將土地過戶當初，依法申請被告，經核准免繳增值稅在案，始將土地辦理變更登記。．．．被告不無與買受人林起烈串通勾結故意侵害原告之權益無疑。」云云，資為辯解。惟按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」土地稅法第五條第一項第一款定有明文。又參照大院六十二年度判字第三七八號判例：「．．．土地增值稅應向出賣人徵收之，土地法第一百八十二條及實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第一百三十條（現行平均地權條例第三十七條）定有明文。原告與買受人間縱令約定此項稅款由買受人繳納，自不生法律之效力，被告官署仍以原告為納稅義務人發單補徵，並無不合。」及六十一年度判字第一一四號判例：「土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人，若土地買賣契約內經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百八十二條之規定，自不能認為有效。」本件原告出售系爭土地，於八十四年六月二十九日提出土地增值稅（土地現值）申報書時，同時檢附「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、農地承受人自耕能力證明」等，申請系爭土地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作合於土地稅法第三十九條之二規定，請依法核定免徵土地增值稅。被告依據其提出之有關證明文件以書面審查方式，審查結果，依法核准免徵土地增值稅。嗣於核准免稅後，依法追查購買農地者之資金來源，發現係第三者利用林起烈農民名義購買，該第三者當非屬自行耕作之農民，已不合土地稅法第三十九條之二第一項規定免稅要件，被告依法核定補徵原免徵土地增值稅。因訴外人林起烈在被告進行調查時，聲明願意代繳原告原免徵之土地增值稅
一二、九五九、六八○元，被告即以原告為納稅義務人填發繳款書，並加註「代繳人：林起烈」送請林起烈代為繳納。惟 林某 並未如前繳納，卻於八十四年十一月七日提出復查申請書，因無法提出資金來源證明，撤回復查之申請後仍未繳納。被告即註銷代繳人林起烈之註記，重新向原告送達繳款書，依首開法條及判例規定，自無不當。又「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該地原免徵之土地增值稅額為準。」財政部八十二年十月七日台財稅第00000000號函亦有明釋。原告於提起訴願訴稱：「本件實係林起烈與梁木金等人共同出資購買，作為梁等共同設立之『景山環保科技股份有限公司』設置廢棄物清理場之用．．．」一節，依上開法令規定，亦不合免徵土地增值稅之要件，併予陳明。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條末段之規定駁回原告之訴等語。
理由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。於違反上開規定，移轉與非自行耕作之農地所有時，即不得免徵土地增值稅，應向原土地所有權人追徵原免土地增值稅。又「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」及「為防止農地投機，對申請免土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」復分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十一年六月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。此項函釋與土地稅法第三十九條之二規定並無牴觸，自得予以援用。本件原告於八十四年六月十九日與訴外人林起烈訂約出售其所有坐落苗栗縣○○鎮○○○段○○○○號農地，於八十四年六月二十九日向被告申報土地現值，申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅在案。因其移轉現值達二千萬元以上，被告遂對系爭農地之買賣，追查購買農地之資金來源，經查證結果，林起烈無法提示資金來源，遂認定係第三者利用農民林起烈名義購買農業用地，乃向原告補徵原免徵之土地增值稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠依財政部再訴願決定書所載，其訴願委員會主任委員顏慶章「因公請假」仍列名於再訴願決定書內，無異未參與審理之委員，列名於該決定書內，依法不合。㈡原告與系爭農地買受人於買賣時，約定由買受人負擔土地增值稅，依民法第三百條債務承擔之規定，自被告發單同意由買受人繳納時起，該土地增值稅之債務關係，即已移轉予買受人，原告已脫離債權債務關係。被告援引已失效之土地法第一百八十二條，及實施平均地權條例臺灣省施行細則第一百三十條規定，所演繹而來之本院六十二年判字第三七八號判例，認違反上開法條之約定不生法律上之效力，而向原告補徵原免徵之土地增值稅，已失依據，依法不合。又系爭農地，因准免土地增值稅原告始同意辦理過戶登記。買受人於過戶後，即向銀行貸款二千餘萬元，被告竟於向買受人催繳該補徵之土地增值稅未着後，未及時查封系爭農地，任令買受人辦理抵押貸款，而致向原告催繳補徵土地增值稅，並查封原告之財產，顯然勾結買受人侵害原告之權益。至於買受人於系爭土地過戶後作何用途，原告完全不知，亦無權過問等語。查本件再訴願決定書所列訴願委員會主任委員顏慶章已註明「因公請假」，則其未參與再訴願之審理及決定殊明。原告指其不合法，自有誤會。次查納稅為人民公法上之義務（見憲法第十九條之規定），而依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地為有償移轉者，其土地增值稅納稅義務人為原所有權人，此為強制規定，雖納稅義務人得與他人約定由他人代繳，然納稅之義務，於他人代繳稅款前仍然存在。不因納稅義務人與他人約定由他人代繳，而免其履行此公法上之義務（參照本院六十六年判字第四一八號判例）。本件原告出售系爭農地予林啟烈，縱於買賣時約定土地增值稅由林某繳納，事後林某既未依約繳納，原告為納稅義務人，被告因第三者利用農民林啟烈購買系爭農地，乃對納稅義務人之原告補徵，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤；訴願及再訴願決定遞予維持亦無不合。原告謂依民法債務承擔之規定，已脫離債權債務關係云云，將公法上之義務，與私法上之債權債務關係混為一談，自非可採。至於原處分及一再訴願決定援引之本院六十二年判字第三七八號，及六十一年判字第一一四號判例，業於八十一年四月本院重新編纂判例要旨時，認為與法規有所牴觸不宜適用，列入附錄內，原處分及一再訴願決定，作為處分之依據，固非允洽。惟依有關土地稅法之規定及本院六十六年判字第四一八號判例，仍不利影響本案事實之認定及應補徵所免土地增值。另被告是否與林啟烈有所勾結，因非本案所得審究者，不予贅敍。綜上以論，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年三月十九日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年三月二十一日