裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第147號判決
裁判日期：民國93年11月23日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決九十三年度訴字第一四七號
原告錢櫃企業股份有限公司永和分公司代表人甲○訴訟代理人 徐小波 律師
林恆鋒 律師乙○○被告台北縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○處長）訴訟代理人丁○○
戊○○己○○右當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年十一月二十一日北府訴決字第○九一○六五三四七六號（卷號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅採查定課徵方式核課，經被告核定其民國（下同）九十年九月份娛樂稅額為新台幣（下同）五四○、五四○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告以九十年九月份係屬暑假期，乃按台北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準加計一成，查定原告之娛樂稅，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈二十四小時營業應較八小時營業稅額之三倍為少：
⑴臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」（下稱課徵標準）明定：「二
十四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減（十一至二十間部分按百分之九十計徵，二十一間以上部分按百分之八十計徵）」，上開規定使用率核減之比例，僅有依廂房數即「規模大小」訂定核減比例，並無就二十四小時營業使用率降低而訂定「營業情況」之核減比例，此觀之按百分之九十或百分之八十計徵核減使用率唯依廂房數多寡為基礎甚明。被告誤以課徵標準定有第十一間至第二十間部分按百分之九十計徵，二十一間以上部分按百分之八十計徵之規定，即為考量實際營業狀況所作之核減，有法規解釋錯誤之違法。
⑵按ＫＴＶ之消費均集中在夜間下班後之時段，二十四小時之營業額並無可能
恰為夜間八小時營業之三倍，課徵標準未明定因營業時數而使用率降低之比例，係營業時數之影響須依實際情形調查認定，故課徵標準規定營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例「調整」之，而非規定按實際營業時間比例「計算」之，此所謂之「調整」即係指按營業小時倍數計算外，尚應調查實際營業情形核實調整認定之意。故課徵標準規定二十四小時營業者，得視營業情況核減，被告未遵循課徵標準之規定，核減原告二十四小時營業之使用率降低之稅額，與課徵標準之規定自有未合。
⑶依原告實際營運情形，如以晚間開始營業第一個時段八小時之營業成數為基
準（即作為百分之百之基礎），則凌晨至上午間第二個時段八小時之營業成數不超過晚間第一個尖峰時段之二成，而後續上午至下午間之第三個時段八小時約為晚間第一個時段營業成數之三成，如將三個時段之營業成數平均，即第一個時段以十成計，加上第二個時段二成及第三個時段三成，合計數再除以三，則全天二十四小時之平均營業成數至多為五成。原告之實際營業成數情形，被告如分別時段派員至原告營業場所實地訪查即可確知，故依課徵標準有關超過八小時營業應核減營業情況之規定，原核定於按二十四小時營業時間將稅額乘以三倍後，應再乘以百分之五十之平均營業成數。原處分及訴願決定將日間時段亦課以夜間標準之稅額，有違經驗法則。
⑷又倘如被告所稱課徵標準所定按百分之九十、百分之八十計徵之規定，即為
考量實際營業狀況所作之核減，將造成廂房數眾多但僅營業八小時之業者，與相同之廂房數但二十四小時營業之業者，適用相同之稅額核減百分比。相對的，廂房數較少之業者，其為八小時營業或為二十四小時營業，均無法適用課徵標準所定按百分之九十、百分之八十計徵之核減規定，亦即二者均百分之百課徵，二十四小時營業者並無被告所稱「考量實際營業狀況而作核減」，被告之見解顯然違反不相同情形應為不同處理之法則，此從邏輯上探討即知，被告有適用法規錯誤之違法。
⒉大小廂房應合併計算使用率降低之稅額核減：
⑴課徵標準規定廂房數眾多者，應依規模之大小核減一定比例稅額，而廂房數
眾多令使用率降低之效應，對設有大廂房之業者當更形明顯。例如擁有二十間小廂房之業者，與擁有十間小廂房及十間大廂房之業者相較，因ＫＴＶ之消費者以三五成群者居多，而大廂房係可容納十人以上之房間，故大廂房之使用率通常較小廂房為低，因此，擁有十間小廂房及十間大廂房之業者，其使用率應無高於擁有二十間小廂房業者之理，亦即使用率應較低為是。從而，課徵標準規定廂房數眾多者，十一間至二十間部分按百分之九十計徵，二十一間以上部分按百分之八十計徵，姑不論其對設有大廂房未再規定應特別核減使用率，使設有大廂房之業者已相對不利，而在課徵標準並無大廂房與小廂房須分別計算前十間不予核減使用率之規定下，被告竟然分別將大、小廂房前十間之使用率均不予核減，使原告有「二十間」之廂房係依百分之百稅額計徵，殊欠公允，如此適用之結果，將導致設有十間大廂房及十間小廂房之業者，完全無可能適用「規模核減」之餘地，而設有二十間小廂房之業者，其第十一間至第二十間則可核減百分之十稅額，產生規模較大者之使用率反較規模較小者為高，此與核減使用率係對較大規模業者權衡其較低使用率之法理相反。
⑵被告以大廂房可容顧客多，收取之使用費亦較高，應納之娛樂稅與小廂房既
有別，自不能與小廂房合併計算使用率云云，惟查大廂房可容顧客較多，乃係反映於每間廂房每月查定稅額二、六○○元，高於小廂房每月二、○○○元達百分之三十，此差別稅額即是大小廂房收取使用費有別之故，否則大廂房為何較小廂房每間之稅額為高？廂房數眾多應予核減乃使用率遞減之原因，廂房越多則使用率越低，為反比之關係；而廂房大小分設差別稅額則是大房間收費高於小房間，為正比之關係足證大廂房收費較高，與是否得與小廂房合併計算使用率，分屬二事，且與稅額大小有正向與反向之相反關係。況且收費較高之廂房，使用率反應較低為是，使用率之高低，應就同一營業場所整體營業規模加以衡量，不可分割論斷，課徵標準未規定大、小包廂分別計算使用率之核減，被告及訴願決定所持高收費額即應適用高使用率之見解，除已逾越課徵標準之明文外，亦違反論理法則。
⑶原告之營業處所計有大廂房九間及小廂房八十四間，合計九十三間（九十年
十一月以後為一一○間），依課徵標準之規定，第一間至第十間部分應按百分之百計徵，第十一間至第二十間部分應按百分之九十計徵，第二十一間至第九十三間部分則均應統按百分之八十計徵。被告係將小廂房第一間至第十間部分以及九間大廂房均按百分之百計徵，使原告共有十九間廂房按百分之百計徵，自有重複計算「不予減徵廂房數」之情事。原告共計九十三間廂房中有九間係大廂房，整體使用率應較九十三間均為小廂房之業者低，被告卻使原告負擔較高廂房使用率之稅額，自有違誤。
⒊課徵標準所定稅額係就全年平均營業情形而制定，並無可再於暑期調增之規定：
⑴被告核定原告七月至九月娛樂稅因暑假期間調高百分之十，惟課徵標準並無
暑假調漲之規定。ＫＴＶ或於學生暑假時期消費較多，然於開學後及各種考試期間或一般上班人士年度結帳或業務繁忙季節，生意特別清淡。倘被告得在無法令依據下，以一紙「九十年度娛樂稅稽徵業務研討會議暨娛樂稅稅籍清查勤前講習決議」任意決定納稅義務人之納稅義務多寡，而提高原告七至九月之娛樂稅，則被告亦應於原告淡季（考試或結帳）之時調降一成稅額，始符公平，但被告從無於原告淡季之時自動調減娛樂稅，其行政之基礎欠缺一致性，且以對納稅義務人最不利之方式為之。況課徵標準所示每月標準查定稅額，並未區分旺季、淡季及一般時節分設稅額標準，足見係綜合季節性因素而為全年平均營業情形之稅額標準，課徵標準既無季節性調整之規定，業務研討會議或勤前講習決議並非法律或授權命令，被告徒憑講習決議提高納稅義務，違反租稅法律主義，又僅單方面提高稅額，從未對等於淡季時調降稅額，其租稅本位之心態顯有可議之處。
⑵課徵標準之備註二雖有「查定營業額另與申報之使用統一發票銷售額定期勾
稽」之規定，惟娛樂稅法之稅基係娛樂稅法第二條所定：「娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額」而言，與課徵標準備註二所定「使用統一發票銷售額」係指營業稅法所規定銷售貨物或勞務之全部銷售額，並非同一範圍且差異頗鉅。蓋ＫＴＶ之消費金額係包括各種消費項目，例如餐飲、場租、代售及歡唱等，使用統一發票之ＫＴＶ業者，須將全部之銷售額開立統一發票作為營業稅之稅基，娛樂稅則僅就娛樂之收費例如歡唱為課徵範圍，如前所述餐飲、代售及場租等項目，即應非屬娛樂稅之課徵標的。
⑶財政部賦稅署九十一年六月十八日以台稅三發字第○九一○四五二四九六號
函，要求台北市稅捐稽徵處洽商高雄市及台灣省甲等稅捐稽徵處，提供有關視聽歌唱業目前課徵娛樂稅項目收費額占其全部收費額之百分比等資料，並研訂合理之計徵標準送該署參辦。ＫＴＶ之收費項目中，何者屬於娛樂稅之稅基，而與營業稅之稅基區辨，即令中央財稅主管機關財政部迄今仍未能明確界定，二者既非同一概念，被告及訴願決定如何逕以原告統一發票銷售額作為調整娛樂稅之理由？⑷被告調整稅額係以原告二十四小時營業、廂房數及暑假期間三項因素計算之
結果，訴願決定所稱「被告基於稽徵上之便利，依查得實際情形，適用新頒課徵標準核課，其所核定之娛樂稅額，實已從低認定」云云，僅係在事後以實際稅額高低作為引射以移轉其未依課徵標準核定稅額之問題焦點。決定人民納稅多寡，在租稅法律原則之保障下，稽徵機關不可以基於稽徵上便利而任意定之，且既已制定課徵標準，被告須遵照課徵標準之規定核定稅額，若制定標準復可置而不論，違反行政程序法第八條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之」之要求，以及課稅明確性原則。本件應回歸審究二十四小時營業三倍稅額應再調整、廂房數不得重複計算不予核減之基數、暑假期間加徵稅額逾越課徵標準之授權規定等問題，被告不得以核定稅額所據基礎以外之理由，作為違法核定稅額之正當化論據。
⒋綜上所述，被告所為調增查定稅額之行政處分，有漏未核減因營業時間加長而
使用率降低之因素，且重複計算不予減徵之基本包廂數稅額，又於無法令之明文依據下恣意加成課徵，為違法之處分，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納。但
經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」為娛樂稅法第九條所明定。次按「視聽歌唱業（卡拉ＯＫ、ＫＴＶ）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。
」為財政部九十二年三月二十日台財稅字第○九二○四五一四六五號函所釋。
⒉原告係專營ＫＴＶ視唱業務之業者，被告查定原告九十年九月娛樂稅營業額為
五、四○五、四○○元，依百分之十稅率計算結果其查定稅額為五四○、五四○元，惟查原告九十年九、十月當期（註：按營業稅係以二個月為一期，按期申報）申報之營業稅營業額即高達四千八百餘萬元，即被告核定原告之娛樂稅營業額僅占其申報營業稅營業額約百分之二十。又原告依被告九十二年八月二十八日北稅法字第○九二○○九八五五○號函補送之九十年度財務報表（損益表）顯示，以原告應課徵娛樂稅之項目比較結果，僅以「場租」及「歡唱」二項之營業收入即達一三、三二五、九四八元，被告查定其娛樂稅營業額亦僅占其實際娛樂業收入約百分之五十（詳附件一）。倘原告對被告查定金額不服，基於實質課稅之原則，自可申請改按自動報繳方式課徵娛樂稅（稅率百分之五），然被告九十年度與原告協談請原告改按自動報繳方式課徵娛樂稅，原告並未接受，迄今亦未申請改採自動報繳。
⒊原告所爭執者無非是「課徵標準」之合理性，被告頒訂九十年六月一日起適用
之課徵標準，係因被告為台北縣娛樂稅之主管稽徵機關，對轄內非採自動報繳方式之娛樂業者，為作一公平合理性之課徵標準，遂就屬同類型之行業，按該行業之特性，並依據其營運時間、設施等因素綜合考量，而於課稅上作相同之處理，此被告課徵標準所由設也，以期徵納雙方兩便。「課徵標準」乃係一種客觀性標準，惟實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，基於實質課稅原則，無論上揭課徵標準之內容如何均不能排除本案租稅課徵之主要認定憑據為業者之實際收入，此證財政部七十二年十月十二日台財稅第三七二一九號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵標準者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅額超過查定稅額者，稽徵機關應餘次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅。．．．」自明。被告依據原告實際二十四小時之營業狀況及其設施查定課徵娛樂稅，要無不合。
⒋被告函頒之查定娛樂稅課徵標準，其計算說明欄明訂「以上稅額係以每日八小
時營業時間為計算標準，營業時間超過八小時者，按實際營業時間比例調整之。」原告之營業時間為二十四小時，被告依上開標準所定將「營業時間為八小時，小廂房每月查定稅額二千元，大廂房每月查定稅額二千六百元」之標準，依原告實際營業時間各依三倍比例調整為每月查定稅額六千元及七千百元，並無不當。查廂房以容納人數分為大、小間，係因大廂房（十人以上）可容顧客多，其相對於小廂房向顧客所收取之使用費亦較高，所應繳納之娛樂稅與小廂房有別，因所計算金額之基準不同，自應分別計算，且被告訂定前開標準時即已多方考量，為使查定標準明確，而依廂房大小之不同分開計算其使用率，又該課徵標準亦顧及二十四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，而有第十一間至二十間部分按九折計徵，二十一間以上部分按八折計徵之規定，此即為考量營業人實際營業狀況所作之核減。
⒌綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原告起訴時被告代表人 王盛賢 因於九十二年七月十六日退休，由 莊錦順 代理，九十二年九月一日變更為丙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告係經營ＫＴＶ視唱業務，其每月代徵之娛樂稅，未申請以自動報繳，而採查定課徵方式核課，經被告查定其九十年九月份娛樂稅額為五四○、五四○元。
三、原告對其係經營提供ＫＴＶ視唱設施供人娛樂之營業，屬娛樂稅法第二條第一項第六款末段所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象。又同條第二項及同法第五條第六款規定，應課徵娛樂稅之各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅，其稅率最高不得超過百分之五十。而依「台北縣娛樂稅徵收細則」第四條及台北縣政府所定之徵收率表規定，本案營業應徵收娛樂稅之稅率為百分之十。被告另於九十年六月二十日九十北稅消字第九三三三一號函頒並於九十年六月一日起適用之「臺北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」，此為原告所不爭，茲原告所爭執者，為原告主張依上開標準表之規定，廂房大間每日以二、六○○元計算，小間每日以二、○○○元計算，係以每日八小時營業時間為計算標準，如有二十四小時營業或廂房數眾多者，因使用率降低，得視其規模大小及營業情況核減，被告未確實依照前開標準查定，原ＫＴＶ娛樂稅之課徵標準係依晚間八小時為計算基準，既變更核定營業時間為二十四小時，亦應就其日間非尖峰時段之營業成數核實認定，不應將營業時間與營業收入作同幅（三倍）調整；原課徵標準並無規定大、小包廂之使用率應分別核算，被告逕分別計算大小，並無法令依據。且大包廂使用率本已較低，原核定分別將大小包廂各前十間部分按百分之百計徵，不予核減，致使原告遭受不利之核稅處分，大小包廂應合併計算使用率，且被告將九十年九月，認為屬於暑假期，對於大小廂房均予提高一成查估，亦屬無據云云。
四、查本件原處分查定原告九十年九月份娛樂稅營業稅應課徵金額為五四○、五四○元，係以該月份係屬學生暑假期，原告營業額較一般月份成長一成以上，故按台北縣稅捐稽徵處訂定之娛樂稅課徵標準加計一成查定，而得之數額。惟按一般各級學校，於九月初至九月中大都均已開學，且據被告提出之「錢櫃企業股份有限公司九十年五月至九十三年二月查定娛樂稅營業額與申報營業稅銷售額比較表」記載，原告九十年五、六月份申報之營業稅銷售額為五○、七八五、一五一元、九十年七、八月份申報之營業稅銷售額為五六、二四三、七七四元、九十年九、十月份申報之營業稅銷售額為四八、七七八、八二六元、九十年十一、二月份申報之營業稅銷售額為四五、○九四、○一二元，足證九月份已非暑假期，其營業收入較之同年七、八月份降低甚多，從而，被告以系爭九十年九月為暑假期，按台北縣娛樂稅課徵表訂定之標準提高一成查定原告之娛樂稅額，與事實不符，有裁量逾越之違法，依行政訴訟法第二百零一條之規定，本院得予撤銷，從而，原處分於法不合，訴願決定予以維持，亦非妥適。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷，著由被告改按台北縣政府稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準所訂標準，另為適法之查定。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月二十三日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林金本
法官黃清光法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月二十三日
書記官簡信滇