裁判字號：最高行政法院100年判字第361號判決
裁判日期：民國100年03月17日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第361號上訴人凱景實業股份有限公司代表人 陳曾四欣 訴訟代理人 張進德 被上訴人財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於 中華民國 98年9月9日高雄高等行政法院98年度訴字第160號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）26,463,198元、保險費2,830,020元及伙食費1,036,560元，被上訴人初查，以陳曾四欣等3人長期駐留大陸，涉關係企業業務，核與業務無關，分別剔除薪資支出3,252,304元、保險費173,841元及伙食費43,791元，並核定全年課稅所得額為虧損111,514,139元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認保險費47,656元，其餘維持原處分決定。上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠派遣海外人員之薪資、保險費及伙食費為營業所必需，其支出符合所得稅法第32條第1款、第38條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第1款、第2款、第4款、第83條第4款、第5款及第88條第2款第1目等規定之「實體要件」及「程序要件」：本件陳曾四欣、 陳振常 、 黃鳳台 等3人之薪資、保險費及伙食費係屬執行職務及拓展業務獲取外銷收入所必需，且有上訴人支付薪資、伙食費及保險費之印領清冊、各類所得扣繳憑單及保險費收據可稽，是以，上訴人按實取得製作帳證，詳盡申報義務，並依法列支費用，於法並無不合。被上訴人僅依入出境紀錄，並未詳加調查上訴人員工等3人未停留於境內期間所到之處，即推測陳曾四欣等3人非從事上訴人之業務，顯有處分不備理由之情形。再查，營業費用薪資、伙食費及保險費支出增加是否為業務所必要，其認列與否應就支出要件核定；而收入是否未列報，應就收入列報要件審核。末查，派遣海外人員之工作是否與業務有關，應就其工作是否與公司之收入有關及列支要件是否符合查核準則為認列標準。被上訴人完全係基於主觀之認定，未依職權詳加調查，而推測上訴人之人員非從事本業，未從客觀之事實調查，其認定事實完全未憑證據，造成上訴人薪資費用3,252,304元、伙食費43,791元及保險費126,185元不予認定，增加課稅所得額3,422,280元，核定虧損金額減少為111,561,795元，是為不公及於法無據。㈡系爭陳曾四欣等3人在大陸確實為上訴人提供勞務可以明確切割劃分：上訴人主要營業項目為鍍鋅鋼鐵加工及烤漆；福建凱景公司為鋼板鍍鋅、塗屋板生產及加工；豐州貿易有限公司（下稱豐州公司）為各類產品行銷、貿易業務。上訴人與大陸關係企業係垂直整合、上下游之關係，其業務可明確劃分，被上訴人豈能以偏概全，而認為系爭人員在大陸工作，乃為大陸關係企業工作，而非為上訴人工作。另被上訴人對系爭人員所申報繳納之個人綜合所得稅並無意見，卻對上訴人列報之薪資、伙食費及保險費用不予承認，則一方面要核課綜合所得稅，另一方面也要核課營利事業所得稅，不無重複課稅之侵害。故而本件同時適用所得稅法，卻部分認定為薪資所得、部分認定非為薪資所得，參照臺北高等行政法院92年度訴字第1256號判決意旨，應認為有分裂法律適用之情事，有違誠信原則。㈢上述系爭人員於大陸工作，完全係為上訴人提供勞務，並使上訴人獲取472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入，而為取得該472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入所發生之薪資、保險費及伙食費用卻不予承認，違法至為明顯。㈣本件陳曾四欣等3人負責爭取訂單市場，在各國為公司從事開發客戶推銷業務事宜，其足以證明確信其係為公司提供勞務，而勞務應非以在我國境內提供為必要條件，而應以效益於支付報酬者顯現為依據，而非如被上訴人依出入境資料紀錄，推論陳曾四欣等3人出境，即是赴大陸關係企業執行業務。又上訴人於大陸從事業務拓展與大陸諸多廠商交易，其派遣相關人員並使上訴人獲取472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入，因而支領之薪資報酬有其直接必要，對上訴人而言，自非「經營本業及附屬業務以外之損失」，當無不許上訴人列報之理。㈤本件系爭重點為陳曾四欣、陳振常及黃鳳台等3人雖兼福建凱景公司及豐州公司之法人代表，但是否確實為上訴人提供勞務，並產生收入為要，而非因上述系爭人員有所兼職，即以其在「境外天數」之薪資予以剔除，依法無據。而一人兼任關係企業數職在現今企業比比皆是，並非為上訴人所獨有，被上訴人於此有未盡調查、認定事實不依證據、違背證據法則。㈥現今科技如此發達，利用電子通訊在大陸亦可從事臺灣公司之工作（此亦為多數公司目前之經營型態），而非被上訴人所認定在出國期間均處理大陸關係企業業務，無法處理臺灣上訴人公司之業務，此與一般社會通念有違，被上訴人顯有認定事實未依證據之情形等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：㈠薪資支出：本件系爭陳曾四欣等3人薪資支出，其中陳曾四欣及其配偶陳振常為上訴人大陸關係企業之法人代表，涉關係企業之業務，又陳曾四欣、黃鳳台及陳振常等3人分別常駐大陸達137天、349天及238天，有入出境紀錄資料附卷可稽，而上訴人94年度並未列報大陸關係企業收入，卻全數負擔陳曾四欣等3人薪資，顯有違收入費用配合原則，是被上訴人依查核準則第62條規定，除因黃鳳台94年度在境外達349天，其薪資913,574元全數不予認列外，餘按駐大陸期間核算分攤剔除2,338,730元，合計剔除薪資支出3,252,304元，並無不合。㈡保險費：如前所述，陳曾四欣、黃鳳台及陳振常等3人，因長期駐留大陸，涉關係企業之業務，且上訴人無法提供具體佐證資料並合理說明，以資認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與上訴人業務有關，故陳曾四欣等3人駐外期間之保險費，難認與上訴人業務有關，被上訴人復查重行核算剔除保險費126,185元，並無不合。㈢伙食費：如前所述，陳曾四欣、黃鳳台及陳振常等3人，因長期駐留大陸，涉關係企業之業務，上訴人無法提供具體佐證資料並合理說明，以資認定渠等駐留大陸期間從事之工作確與上訴人業務有關，故陳曾四欣等3人駐外期間之伙食費，難認與上訴人業務有關，被上訴人剔除伙食費43,791元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠薪資支出部分：
本件系爭陳曾四欣係上訴人之代表人及業務總經理，陳振常為上訴人業務經理，另黃鳳台為上訴人派駐海外經理，渠等3人均係上訴人之職員；又陳曾四欣及陳振常亦為上訴人大陸關係企業之法人代表，黃鳳台為上訴人關係企業在第三地區英屬 維京 （原判決誤繕為英屬維「就」）群島豐州公司之法人代表，於94年間，陳曾四欣出境天數137天、陳振常出境天數238天及黃鳳台出境天數達349天等情，為兩造所不爭執。次查，上訴人主要營業項目為鍍鋅鋼鐵加工及烤漆，其大陸地區關係企業福建凱景公司營業項目為鋼板鍍鋅、塗屋板生產及加工，另關係企業豐州公司營業項目為各類產品行銷、貿易業務，上訴人與其關係企業間係垂直整合、上下游之關係乙節，亦為上訴人所是認。是陳曾四欣等3人身兼上訴人在大陸地區關係企業之法人代表，於94年度停留大陸期間亦均長達100天以上，因涉關係企業之業務，則上訴人申報陳曾四欣等3人94年度之薪資支出，自應對陳曾四欣等3人於停留大陸期間，均係處理與上訴人營業項目有關業務之事實，提出相關證據以供被上訴人查核。就此部分，上訴人雖一再陳稱陳曾四欣等3人在大陸地區確實為上訴人提供勞務，並使上訴人取得472,268,957元（美金14,913,574.52元）收入，固有其提出94年度外銷客戶各月銷售統計表等影本為據。然參酌上訴人於起訴狀內陳明有關系爭陳曾四欣等人詳細工作內容與大陸關係公司所從事之工作內容，具有高度重疊性，則有關陳曾四欣等3人於駐留大陸期間從事之工作，殊難指其單為上訴人公司創造營業收入；何況，依上訴人所提前述之外銷客戶各月銷售統計表，固記載其94年度每月外銷客戶之名稱、數量及金額，惟其每月外銷金額，並無法證明陳曾四欣等3人於94年度在大陸地區所從事之工作，有何直接因果關係。是在上訴人無法提出陳曾四欣等3人在大陸地區具體為上訴人處理營業項目有關業務之情況下，渠等之薪資費用全由上訴人支付，顯失公允。是上訴人訴稱系爭年度於大陸地區產生收入472,268,957元（美金14,913,574.52元），全係陳曾四欣等3人在大陸地區工作，為上訴人提供勞務所致，則為取得該收入，而所發生薪資、伙食費及保險費用，不論依會計理論抑商業會計法規定，均應予承認云云，尚非可採。另本件上訴人因並無從其關係企業收取任何酬勞，且上訴人與該等公司屬關係企業，而與本院95年度判字第945號判決及臺中高等行政法院95年度訴字第22號判決案情均屬有異，自不得逕為援用。是上訴人此部分主張，亦不足採。是本件被上訴人依查核準則第62條之規定，就黃鳳台部分，因其本年度出境天數達349天，其薪資913,574元全數不予認列，餘按「出境天數占全年天數」之比例分攤，剔除陳曾四欣1,083,264元【2,886,070元×（137天÷365天）】、陳振常1,255,466元【1,925,400元×（238天÷365天）】，合計剔除3,252,304元，尚無不合，亦符合比例原則之意旨。
㈡保險費及伙食費部分：
查訴外人陳曾四欣及陳振常同時為上訴人及大陸關係企業之法人代表，黃鳳台則為上訴人派駐海外經理同時為豐州公司之法人代表，則系爭陳曾四欣等人在上開公司內皆擔任公司重要幹部職位等情，詳如上述，復參酌系爭陳曾四欣等3人之工作內容與大陸關係公司所從事之工作內容，具有高度重疊性，在上訴人未善盡舉證責任前，其屬於不可明確歸屬之營業費用，自不可逕認為與上訴人業務有關，而全部予以認列，則被上訴人以陳曾四欣等3人於境內時間核算上訴人之保險費與伙食費支出，並將超出之部分剔除，依法並無不合。上訴人所訴一人兼任關係企業數職在現今企業比比皆是，被上訴人未盡調查職責，即以其在「境外天數」之保險費等剔除，依法無據云云，亦不足採。
㈢綜上所述，上訴人所述各節，均無可採。被上訴人分別剔除
上訴人薪資支出26,463,198元、保險費2,830,020元及伙食費1,036,560元，後經復查決定，獲准追認保險費47,656元，其餘維持原處分決定，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠按所得稅法及查核準則規定，並未限制公司列報之薪資費用
（含其相關之保險費及伙食費）其勞務提供地須在「境內」。且財政部67年7月3日台財稅字第34298號函及高雄高等行政法院92年度訴字第564號判決亦指出，公司為拓展業務派遣業務代表於境外服務，與該公司在境外是否設分支機構或聯絡處無涉。準此，營利事業職工之薪資，如依所得稅法第32條第1款之規定支給，並有薪資支出之原始憑證者，自應就其實際營業情形核實予以認定。原判決創設法令所無之限制，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈡本案爭點乃在上訴人所申報之系爭年度之薪資費用26,463,1
98元是否虛報，系爭人員之薪資費用是否虛報，雖經上訴人於準備程序及言詞辯論一再陳明，惟原判決並未指明何以不採為判決之理由，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈢本案原判決依上訴人於大陸有關係企業，即主觀認定歸責事
由已甚顯然，惟未就事實查證，且對上訴人之主張何以不採為判決理由有所論述，其判決顯然不備理由，明顯違背判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈣系爭人員主要從事上訴人本業業務之拓展及處理相關事務，
被上訴人不能僅以系爭人員係相關企業之代表人身份，而忽視其確係上訴人雇員之「員工有勞健保、伙食費及差旅費等證明」，逕予剔除其薪資、保險費及伙食費。原判決於此認定事實有違經驗法則，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈤原判決僅以上訴人在大陸有關係企業，且無從其關係企業收
取任何報酬，即表明與本院95年度判字第945號判決及臺中高等行政法院95年度訴字第22號判決案情有異，自不得逕為援用，顯係差別待遇。對於原處分及訴願決定違反行政行為之誠實信用原則、實質課稅原則、平等原則及行政自我拘束原則，並損及納稅義務人正當合理之信賴，原判決並未糾正顯然違法，有判決不適用法規或適用不當之當然違背法令。㈥本案上訴人系爭年度之外銷收入中有472,268,957元（美金
14,913,574.52元），占外銷收入總額39.14％之貢獻是來自於大陸/香港地區。而為取得該外銷收入所發生之薪資、保險費及伙食費均為經營本業所需，上訴人如無系爭人員之推廣業務，則此收入將如何產生，原判決業已違背經驗法則。㈦本案件同適用所得稅法，一邊認為是薪資所得，另一邊卻不
認為是薪資費用，自有分裂法律適用之情事，有違誠信原則。蓋法律有關租稅負擔之權利義務事項，於適用時若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之衡平性，若予割裂適用者，將造成人民承擔之租稅有欠公平或不合理，違背誠實信用之意旨，其判決當然違背法令等語。
六、本院按：㈠本件上訴之爭點範圍及所涉及法律爭議之背景說明。
⒈針對上訴人94年度營利事業所得稅額之計算，被上訴人剔
除上訴人申報、支付予員工陳曾四欣、陳振常、黃鳳台等3人之全部或部分薪資（黃鳳台部分因為其在大陸地區日期高達349日，故全額剔除。而陳曾四欣、陳振常2人則依其等駐在大陸地區之日數占全年總日數之比例予以剔除）。以及為該3人支付保險費與伙食費中之部分或全部金額（黃鳳台部分全額剔除。其餘2人按在大陸地區日數占全年總日數之比例予以剔除）。並在此基礎下作成稅捐核課處分。其剔除之費用金額合計數分如下述。
⑴薪資支出26,463,198元。
⑵保險費2,782,364元。
⑶伙食費1,036,560元。
⒉被上訴人剔除上開費用之理由則係：「該等費用均係派駐
員工至大陸地區服務所生之薪資人事費用支出，因此此等費用支出與上訴人本身業務間之關連性無法證明」，不符合相關費用認列規範之要件，而否准該等費用之認列。其法律論點亦為原判決所接受，駁回上訴人對前開核課處分所提起之撤銷訴訟，上訴人因此提起本件上訴。
⒊上訴意旨指摘原判決違背法令，其理由總括言之不外是：
「支付上開費用所取得之對應服務，實際確曾用於支援上訴人有關創造營收之業務活動中，因此該等費用與其營業行為間具有『關連性』」，而各別指具體內容，分項言之，則可簡述如下：
⑴所得稅法制有關勞務費用認列，並未要求「勞務提供地
在境內」，而原判決之認定結果增加稅捐法制所無之限制，違反稅捐法定原則，故其有「違背法令」之處。
⑵基於下述日常經驗法則及相關事證，上開費用沒有虛報
之可能，原判決對此因素未予斟酌，即有「違背法令」。
①上訴人當年度申報之薪資費用率，與同業比較偏低。
②上開薪資費用因為與營業收入間無直接可認定之因果
關係，符合會計學上對「營業費用」之定義，應可認列。
③依常理而言，上訴人及其重要員工陳曾四欣、陳振常
、黃鳳台3人，不會為了規避25%營利事業所得稅負，反而使該3名員工負擔40%之個人綜合所得稅負。另外依原判決之法律見解，將造成國家一邊認該3名員工有薪資所得產生，另外一方面又否准上訴人之薪資費用認列，造成重複課稅，稅上加稅之結果，有違誠信原則。
④陳曾四欣擔任上訴人在大陸關係企業之法人代表與黃
鳳台擔任在海外地司關係企業(BVI)之法人代表，仍不影響其等在大陸地區直接對上訴人提供服務之可能性。
⑶原判決認為陳曾四欣、陳振常、黃鳳台等人在大陸地區
即是為上訴人在大陸地區之關係企業服務一節，顯然出於臆測，違反不當連結禁止原則，而有「認定事實未依證據」之違法。
⑷上訴人當年度之全部營業收入中，來自大陸地區（含香
港）者，其比例高達39.14%，由此足知上訴人必須有進行「參觀訪問」、「洽談業務」並做重大決策之高階員工留駐大陸地區，以上3名員工正擔當此等角色，即使其等兼有上訴人關係企業之職務，仍不影響其等為上訴人服務之事實，而其等相關薪資、保險與伙食費用申報在上訴人名下，更可彰顯此等事實，另外支付之薪資數額也與該3名員工之職務及工作成果相稱，因此以上人事費用不予認列，即違反「收入成本配合原則」、「稅捐公平原則」。
⑸上訴人在原審法院審理中曾引用本院95年度判字第945
號判決及臺中高等行政法院95年度訴字第22號判決，以該二案件之實證特徵與本案相同，要求原審法院依平等原則予以援用，但原判決僅以「上訴人未向關係企業收取酬勞」為由，不予援用，明顯忽略了上開三名員工對上訴人業務活動之實際貢獻，自有違法。
⑹被上訴人依日數比例計算上開三名員工對上訴人業務活
動之頁獻度，以決定對應之人事費用認列，不能真正反應三名員工對上訴人之真實貢獻度，原判決卻予維持，有違「平等原則」（行政程序法第6條）、「有利不利一律注意原則」（行政程序法第9條）及「合目的性裁量原則」（行政程序法第10條）或「實質課稅原則」（司法院釋字第420號解釋參照）、「租稅中立性原則」。
⒋處理本案爭點應有之法理背景說明：
⑴按所得稅法制上有關營業費用之認列，大體上可以依循以下三個標準，循序作成判斷。
①費用支出真實性之證明：
即證明「特定費用確實有支出之事實」，因為費用屬計算所得之減項，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。
②費用支出必要性之證明：
即證明「支付特定費用所取得之對應服務，確實用於支援企業營業活動之進行」，而「企業營業活動」之實證特徵則是「活動目標（直接或間接）指向營業收入之獲取（但不保證目標一定達成）」，其判斷事項亦可稱為「營業費用與業務活動間之關連性判斷」。
又此項待證事實之證明責任，依查核準則第62條之規範結構（即「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」），仍應由納稅義務人負擔。
③費用支出合理性之證明：
A.即證明「為取得對應服務而支出之營業費用數額，與該服務對企業營業活動之貢獻程度相均衡，其費用支付數額至少要小於業務貢獻價值，且與市場行情接近」。此等「合理性」內涵原本包含在「必要性」之範圍內（換言之，能證明費用支出之必要性者，一般而言，也同時認為該等費用支出數額小於對企業業務活動之貢獻），但所得稅法制往往在某些特殊情況，為基於資訊不對稱之考量，將合理性考量自「費用必要性」要件中抽離，而列為獨立之證明對象。例如外銷所生佣金費用超過出口貨物價款5%者（查核準則第92條第4款參照），或權利金費用是否符合常規（查核準則第87條第1款但書參照）。
B.至於此等「費用合理性」待證事實舉證責任之客觀配置，則無通案標準，往往由規範制定者衡量事務本質之資訊配置，透過實證法之規範結構予以規劃，例如在上開佣金支出合理性之舉證責任，因為實證法採取正面表列規範要件之方式，故應由納稅義務人負擔。反之在前開權利金之情形，因為實證法採取但書之規範形式，其舉證責任（即費用支出數額之不合理性）改由稅捐機關負擔。
⑵本案上訴爭點則落在「費用必要性」之層次，基本上屬
「事實認定」課題，依上所述，應由上訴人負擔舉證責任。但有關「費用必要性」之待證事實內容，又可按照「支出對價所取得之服務內容，貢獻於企業」之方式，而可分為「直接貢獻」與「間接貢獻」二種型態。爰說明如下。
①在直接貢獻之類型，乃是指「企業支出費用所取得之
服務，『直接』貢獻給該企業，而在業務活動中予以使用」。此為營業費用認列之常態，例如僱請員工在工廠中工作。
②在間接貢獻之類型，則是指「企業支出費用所取得之
服務，並不是『直接』貢獻給該企業，而是貢獻給另外一個企業，但享受上開服務之企業，其所創造之經濟成果，卻可由付費企業『間接』享有」之情形。例如臺灣企業派員工至大陸關係企業指導該關係企業之生產活動，而主張大陸地區關係企業之經濟成果，可以為臺灣企業所享有，因此認為支付予員工之薪資對該臺灣企業有「間接」貢獻，與臺灣企業之業務具有關連性，而要求將支付予「至大陸工作員工」之薪資認列營業費用。
⑶而以上二種類型之營業費用認列，其待證事實之範圍有
所不同，但證明之核心關鍵事項，都在有效之內、外部會計憑證（本院100年度判字第211號、第212號及第213號判決參照），只不過在「間接貢獻」之案型需要有雙重會計憑證為證（其中第一層次之憑證為「企業取得服務本身」之會計憑證，第二層次之憑證則是「領受前開服務之第三企業，與提供服務企業間有分享經濟活動成果協議之約定證明」，因此第二層之憑證必然會是外部會計憑證）。而會計憑證之所以被要求，則建立在「親兄弟明算帳」基本商業倫理之「資訊充份完整揭露原則」基礎下。不過會計憑證之要求，在實證上，可能會因為交易慣例之形成而被緩和。
㈡在上開法理背景基礎下，本案首先應確定者為：上訴人前開
3名員工對上訴人提供服務之方式，到底是前述之「直接」貢獻，抑或是「間接」貢獻（指服務提供予關係企業，而由上訴人間接受益）。因為正如前述，不同的勞務提供模式，有待舉證證明之待證事實範圍即有差異（「間接」貢獻之情形，因為證明事項之範圍較廣，所以需要雙重憑證）。而通觀上訴人之全部上訴意旨，其顯然是主張「直接」提供，並指責原判決有關「上開3名員工是為其在大陸地區之關係企業提供服務」之判定（或猜測）與實情不符云云。因此本案中上訴人有待證明之待證事實即是：「前開3名員工所提供之服務直接貢獻在上訴人之營業活動中」。
㈢不過此項待證事實之證明，卻因為本案存在下述客觀上不利
於上訴人之實證環境，以致其必須做更大之努力，方能使法院信其主張為真正。
⒈其在大陸本來有關係企業，上開3名高階員工又派至大陸
地區工作，則其在大陸地區之員工順便服務大陸關係企業之蓋然性即升高。
⒉其次該3名員工中有2名是上訴人在大陸所設關係企業或為
投資大陸而設海外紙上公司之登記負責人（黃鳳台），其中一人甚至兼為上訴人及大陸地區關係企業之負責人（陳曾四欣），其等顯為上訴人公司中具有決策權限之股東兼高階經理人，大陸關係企業營業之優劣，對其等自身私利（或屬股利多寡，或為集團經營績效之獎酬）有影響，則當其等「長期」留在大陸地區，一併為大陸關係企業工作之蓋然性又進一步升高。
⒊另外大陸地區不在我國治權所及之範圍，則對該3名員工
在大陸地區服務內容之查證，稅捐機關面臨「資訊不對稱」之難處。
㈣面對以上之實證現象，就算以上3名員工之直接服務內容，
因為其為企業高階決策員工，以致在日常經驗法則上，前開外部會計憑證之要求被緩和（高階經理人為企業提供之勞務服務是全面的，不是所有的服務內容都有留下外部會計憑證），但上訴人應該清楚意識到「其高階主管派駐大陸地區，在日常經驗法則上，很容易被認為是服務大陸地區之關係企業，則其更應要求該3名主管出具內部憑證及證據（例如「工作日誌」等文書），證明該3名主管在大陸地區為上訴人服務之具體內容（例如接洽特定客戶，爭取到某一訂單等等）。然而上訴人對此卻未提出任何證據資料為憑，被上訴人因此無法確認該3名員工在大陸地區時，是向上訴人提供勞務，而按日數比例，將在該等員工在大陸期間所對應之人事費用予以剔除，即屬有據。從而原判決認定上訴人未能證明系爭費用支出之必要性，而接受被上訴人之處理方式，駁回上訴人之訴訟，其心證形成過程合情合理，並無違背法令之處。
㈤而上訴人在本院審理時所提出之各項上訴理由，均無從推翻原判決之最終判斷結論，爰逐一說明如下。
⒈首先必須特別指明，本案爭點是事實認定議題，而不是法
律適用議題。而上訴人所引用各種法理原則（例如「稅捐法定原則」或「平等原則」、「有利不利一律注意原則」、「合目的性裁量原則」或「實質課稅原則」、「租稅中立性原則」、「收入成本配合原則」、「稅捐公平原則」等等），都必須在「費用必要性」之待證事實被證明後，才能在確定之事實基礎下，討論此等法理原則在本案中有無適用餘地。因此上訴人在上訴理由中引用此等法理原則，論之實質，無助於爭點之釐清，而與本案之勝負判斷缺乏關連性。
⒉其次應說明者，上訴意旨所稱：「當年度薪資費用率，與
同業比較偏低」與「當年度全部營業收入中，來自大陸地區之比例高達39.14%，折合成新臺幣，有472,268,957元之鉅，由此可證明上開人事費用與其業務活動間之關連性」等情，對本案有爭議之待證事實（即「系爭人事費用支出之必要性證明」）而言，並無太大之助益。因為正如計量經濟學中之迴歸分析理論一般，「相關」不等於「因果」，上訴人對大陸地區銷售金額之多寡，受到多種因素之影響，依憑其中之單一因素，即行推導出「費用必要性」待證事實為真之結論，實嫌迅斷。
⒊上訴意旨以「該3名員工之綜合所得稅稅率與上訴人營利
事業所得稅稅率之比較」，來說明「其無稅上虛列費用之必要」，並以此觀點為基礎，延伸出「本案之稅務處理形成重複課稅結果」之論點。然而這樣實證論點的說服力比較薄弱，因為從「公司治理」中有關「代理人理論」之角度言之，對營利事業有實質掌控力之代理人每有移轉營利事業利益於己之誘因存在，因此只要移轉對代理人有利，其即會為自己利益，而自營利事業移轉利益，並不會考量利益移轉結果對其本人與營利事業合併損益造成之影響（例如營利事業支付100元，而減少25元之稅負，有實質損害75元發生。取得100元之人則多負擔40元之稅負，而有實質獲利60元。如果從總體損益觀之，有淨損15元，但對實質獲利60元之人而言，營利事業之15元損失其不在其效用函數內，因此接受此等安排仍符合其利益），至於這些利益利轉之民事法上原因關係是否合理，每有不同觀點之詮釋，在規範未必完全受到禁止。此時縱令客觀上有「重複課稅」之外觀，也是稅捐法制正常運作下之結果，而要由公司治理之角度來解決。
⒋另外本案爭議之待證事實既然要由上訴人負擔證明責任，
其不能證明前開3名員工在大陸地區支援其本身之業務活動，即應受不利之判決，此時原判決是否有「『臆測』該3名員工為上訴人在大陸地區關係企業服務，而有所謂『認定事實未依證據』之違法」，從判斷體系之觀點言之，即無關緊要。
⒌至於本院95年度判字第945號判決及臺中高等行政法院95
年度訴字第22號判決，或涉及人事費用對應服務「間接貢獻」於企業之情形，且有第二層次外部會計憑證之情形。
或屬一員工分在二家企業服務，而容許二家公司各別認列其人事費用之情形，不僅與本案之實證特徵不同，個案之舉證方式及證據方法也有不同，原判決不在本案中援用，亦無不妥。
㈥總結以上所述，本案原判決之認事用法尚無錯誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
最高行政法院第六庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年3月21日
書記官葛雅慎