裁判字號：臺灣臺北地方法院101年簡字第79號判決
裁判日期：民國101年11月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決101年度簡字第79號原告 蕭美珠 輔佐人 葉建新 被告財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 訴訟代理人 黃瑋如
洪美惠 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年3月15日台財訴字第10100014490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告98年度綜合所得稅結算申報，原列報醫藥費及生育費扣除額新臺幣（下同）466,719元，經被告初查以其中432,732元不符合規定予以剔除，經核定綜合所得總額2,519,866元，綜合所得淨額1,083,456元，補徵應納稅額53,441元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以100年11月30日財北國稅法二字第1000267015號重審復查決定，撤銷前揭復查決定，並追認醫藥及生育費扣除額6,939元。原告仍表不服，遂向財政部提起訴願遭決定駁回，遂就醫藥費扣除額416,515元部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張其夫之父87歲高齡患有憂鬱症並有失智現象，因病情需要出院後住進臺北市私立 仁群 老人養護所療養，每月安養費中最大部分為住宿及醫療護理，住宿與房租支出無異，老人養護所的收入單純，筆數不多，支出也不複雜，會計紀錄完備之困難度不高，政府對學雜費高過公立學校的私立學校皆能給予稅賦扣抵，實無理由不給私立養護所費用支出稅賦扣抵，請准予列報就原告父親於臺北市私立仁群老人養護所住宿及醫療護理費用416,515元等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於剔除醫藥費416,515元列舉扣除額部分。又司法院大法官會議日前作成釋字第701號解釋，依該號解釋之解釋文原告夫之父養護所費用應符合列舉扣除額之範圍。
三、被告則以下列理由等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴：
（一）按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，…（二）列舉扣除額：……3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所明定。次按「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額」為財政部85年10月9日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告98年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額466,719元，經被告所屬中北稽徵所以其中432,732元不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額2,519,866元，綜合所得淨額1,083,456元，補徵稅額53,441元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍表不服提起訴願，經被告重審復查決定，追認醫藥及生育費扣除額6,939元，更正核定綜合所得總額2,519,866元，綜合所得淨額1,076,517元，補徵稅額52,539元。
（三）原告起訴意旨略謂：原告就仁群老人養護所收據416,515元不符規定乙節，舉例房租支出可列所得扣抵，租賃所得亦有一定比例可列成本支出扣抵，以及小商店可核定課稅實務等，基於合理性及必要性，主張可將仁群老人養護所收據416,515元列入扣抵額云云，資為爭議。
（四）查綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。首揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定醫藥費列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並規定以該等醫藥費用支付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費列為扣除額；又全民健康保險係整合原公、勞、農保險之醫療給付部分而制定之社會保險制度，其付與中央健康保險局指定之醫療院、所，亦得將醫藥費列為扣除額，並無違反實質課稅及課稅公平原則。另財政部首揭函釋已明釋，護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。
查本件仁群老人養護所非屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係之護理機構，有行政院衛生署中央健康保險局100年6月17日健保北字第1001002896號函及特約醫事機構查詢資料可稽，依首揭函釋意旨，被告否准該等開立之收據金額認列為扣除額，並無不合。原告所訴各節，洵無足採。
四、如事實概要欄所述之事實，業據提出臺北市私立仁群老人養護所收據、98年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、原處分及復查決定書為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點：本件原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，在復查階段曾列報扶養親屬夫之父 葉仁義 「醫療費及生育費」列舉扣除額466,719元，但被告機關卻僅許可追認其中醫療費收據6,939元部分，而將原告申報之臺北市私立仁群老人養護所住宿及醫療護理費用416,515元予以否准，是否合法？
五、本院之判斷：
（一）按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：……。3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所明定。次按「本法第17條第1項第2款第2目之3規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據」，為行為時所得稅法施行細則第24條之1前段所明定。又「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額」為財政部85年10月9日台財稅第000000000號函釋意旨，此函釋係財政部本於中央主管機關地位，就納稅義務人申報綜合所所得稅時，就醫藥及生育費列舉扣除額所為技術性及細節性規定，無違母法意旨，本院自得予援用。
（二）故本件依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，始得將醫藥費列為扣除額，立法之初乃因個人醫藥費支出查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定，係屬合理且必要，被告為稅捐稽徵機關自應依該規定辦理。而上開財政部85年10月9日函釋，以護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與健保具有特約關係者，其地位與所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所定之醫療院所相當，故就納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，予以類推適用，准依所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定，申報醫藥費列舉扣除額；至於本不屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3規定得扣除之給付，財政部85年10月9日函釋既未予含括，並無違反租稅公平原則。是本件原告98年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥費扣除額416,515元，原告係檢附「臺北市私立仁群老人養護所」費用收據，然「臺北市私立仁群老人養護所」非屬醫療機構、及依法立案之公立單位或與健保具有特約關係之護理之家機構及居家護理機構，有臺北市政府衛生局函（附於臺北高等行政法院卷宗第73頁）、行政院衛生署中央健康保險局函（見原處分卷第18頁）可證，是被告認原告此部分不符規定，乃否准認列予以剔除，並無違法。
（三）復查，原告於法院審理時坦承系爭養護所住宿及醫療護理費用416,515元為「養護所每個月費用34,000元，估計每個月房租費用17,000元，餐費每天200元，每月合計則為6,000元，另剩下之費用11,000元應為醫療『照顧費』」等語（見臺北高等行政法院101年8月28日準備程序筆錄），明顯可見本件原告所主張之系爭養護所住宿及護理費用416,515元，依法不能比照為「列入醫藥費列舉扣除額」之費用。原告固提出釋字第701號解釋，執為被告否准認列416,515元為無理由之依據。惟細繹釋字第701號解釋，係就「身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智者、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等）」之「醫藥費」，亦以付與所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定之醫療院所為限始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費不得列舉扣除，與憲法第7條平等原則之意旨不符，「在此範圍內」系爭規定應不予適用。是由釋字第701號解釋文意旨，應以該號解釋所指「身心失能無力自理生活而須長期照護者」所生之「醫藥費」為限，所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定始應不予適用；而原告本件所爭執者既係其夫之父 於仁群 老人養護所之住宿及護理費用，與釋字第701號解釋案例之要件及費用名目上並非相同，是原告另指摘其夫之父於老人養護所中之照顧看護費用，未為認定屬所得稅法第17條第1項第2款第2目之3前段規定範疇，已由釋字第701號解釋宣告違憲等情，係屬誤解，而無從為其有利之認定。
（四）從而，被告100年11月30日財北國稅法二字第1000267015號重審復查決定即原處分關於剔除醫藥費416,515元列舉扣除額部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月27日
行政訴訟庭法官范智達上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國101年11月27日
書記官蔡凱如