最高行政法院95年度判字第1635號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1635號判決

裁判日期：民國95年10月05日

裁判案由：申請抵繳遺產稅

最高行政法院判決
95年度判字第01635號上訴人丙○○
丁○○乙○○戊○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院93年度訴字第2014號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人 劉鄭記妹 於民國88年5月20日死亡，上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）224,149,136元，淨額為209,793,649元，應納稅額為90,161,824元。上訴人以遺產稅稅額龐大，於92年10月10日向被上訴人申請以繼承人原有之公共設施保留地19筆（下稱系爭土地）辦理實物抵繳遺產稅。被上訴人於92年11月25日以北區國稅北縣一字第0921071416號函復否准實物抵繳，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）依司法院釋字第343號解釋理由書所示，遺產中之公共設施保留地，係以符合法定「易於變價或保管之實物」之範疇，才得適用遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第2項之規定，作為實物抵繳之標的。是被上訴人「准得以繼承之公共設施保留地實物抵繳，而不計其是否易於變價，乃顧及納稅義務人為公益特別犧牲及其經濟生活保障之優惠」之主張顯無法律上之依據。（二）公共設施保留地不應因其係屬被繼承人財產或繼承人財產，而影嚮其是否屬易於變價或保管之實物的本質，故被上訴人否准，依法應負舉證責任，以證明其主張究係有何法規上之依據，況按行政程序法第6條規定，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇，是被上訴人採差別待遇方式之主張，即顯有違反上揭規定甚明。上述爭點上訴人已於原審加以主張，然原審判決理由，未見其記載關於此項爭點攻擊或防禦方法之法律上意見。原審判決顯有不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾之違背法令。（三）本件係實物抵繳事件，其適用法律為遺贈稅法第30條第2項規定；而被上訴人卻援引與本事件無涉之提供擔保事件，適用稅捐稽徵法第11條之1第4款規定；兩者間除性質上不同外，其各自適用法條亦不同。又依遺贈稅法第30條第2項辦理實物抵繳，依法並不要求須經當地縣市政府列入徵收補償計畫者為限，被上訴人主張上訴人所提出繼承人所有系爭土地，須經當地縣市政府列入徵收補償計畫者為限，方符合易於變價或保管之實物規定，否准上訴人辦理實物抵繳，顯無法律上之依據。是以，被上訴人以行政命令來創設法律所無規定事項之方式，核有違中央法規標準法第5條規定之法律保留原則。（四）按財政部88年5月19日臺財稅第000000000號函釋（下稱88年函釋）規定，以遺產中之公共設施保留地作為擔保……如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理。如該地未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺贈稅法第30條第2項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理抵繳。故遺產中之公共設施保留地若作為提供擔保時，才須經當地縣市政府列入徵收補償計畫者為限；若作為實物抵繳時，縱使未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺贈稅法第30條第2項有關抵繳之規定，仍得依該條項以辦理抵繳。是被上訴人主張以系爭土地辦理實物抵繳時，仍須經當地縣市政府列入徵收補償計畫者為限，核與上揭財政部函釋未合，其主張自不可採。惟被上訴人仍援引與本案無涉提供擔保事件之財政部87年9月30日臺財稅第000000000號函釋（下稱87年函釋）為反駁理由；原審判決未察，其顯有判決不適用法規或適用不當之情事，原審判決當然違背法令。
三、被上訴人則以：（一）上訴人用以申請抵繳遺產稅之系爭土地，既非屬遺產稅課徵標的物，亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅，蓋受限於徵用單位優先次序及財源籌措，徵收期限無法預計，且託管之財政部國有財產局又無法變賣處分，顯非屬易於變價或保管之實物。至上訴人主張系爭土地符合易於保管之要件等語，按司法院釋字第343號解釋理由書之意旨，所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。是系爭土地既非屬課徵標的物，亦非屬易於變價或保管之實物，自不得抵繳遺產稅，又依財政部81年12月3日臺財稅第000000000號函釋之規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺贈稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳，是上訴人用以抵繳之系爭土地不易變價，予以否准並無違誤。（二）上訴人主張凡公共設施保留地皆合於易於變價或保管之範疇等語云云，查遺贈稅法施行細則第44條第1項規定，納稅義務人准得以繼承之公共設施保留地實物抵繳，而不計其是否易於變價，乃顧及納稅義務人為公益特別犧牲及其經濟生活保障之優惠，又依財政部87年函釋之見解，道路用地如經縣市政府列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」條件尚稱符合，故系爭之公共設施保留地，未列入徵收補償計畫，其徵收期限無法預計，並無該解釋令之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件抵繳遺產稅之系爭土地，為公共設施保留地，且非屬被繼承人所有，非屬課徵標的物，依司法院釋字第343號之解釋意旨及財政部88年函釋之見解，系爭土地並未列入徵收補償計畫，其既非屬課徵標的物，亦非屬易於變價之實物，原處分機關否准抵繳遺產稅，並無違誤。（二）上訴人雖主張財政部87年函釋係適用稅捐稽徵法第11條之1各款有關擔保之規定，不得適用於本件；然查「擔保」之終局目的乃為易於變價而求償，；而「抵繳」之目的，亦為求償；是上訴人主張該函釋係針對稅捐稽徵法第11條第1項第4款「提供擔保」所為之函釋，與本件係「實物抵繳」不同，被上訴人不得援引該函釋，容有誤解，自不足採，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，...：准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」、「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」分別為遺贈稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1及第44條第1項所明定。復按「…，是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳…所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。…」亦經司法院釋字第343號解釋在案。又「以遺產中之公共設施保留地作為擔保...如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理。如該地未經當地縣市政府列入徵收補償計畫而不符合擔保規定者，若經查符合遺贈稅法第30條第2項有關抵繳之規定，仍得依該條項辦理抵繳。」、「...查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合...」復為財政部88年函釋與87年函釋函示在案。
前開函釋係針對稅捐稽徵法第11條之1第4款所規定納稅義務人提供稅捐擔保時，何種擔保物始符「易於變價及管理」之情形之釋示，與本件係屬抵繳遺產稅之爭議，固有所不同，惟納稅義務人以實物抵繳稅額後，係生納稅義務人已納足稅捐額而稅捐債務消滅之效力，而納稅義務人提供實物擔保僅生使納稅義務人不繳納時，稅捐稽徵機關得就該擔保物強制執行取償之效力，易言之，於擔保當時，該被擔保之稅捐債務尚未消滅，是實物抵繳稅額之效力顯然大於實物擔保稅捐債務之效力，是以公共設施保留地之道路用地擔保贈與稅之要件，依據前開函釋，尚且需以該土地已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，且為當地縣市政府編列徵收補償費預算，並經當地縣市議會通過者，始符「易於變價」之要件，則依「舉輕以明重」之法理，於解釋上，以實物抵繳稅額更需符合前開函釋所示之要件，始符法意，以免人民以低價收購不易保管、變價之實物（如公共設施保留地），用以抵繳稅額，以圖逃漏高額之遺產稅，而有違租稅公平之原則，並造成國庫負擔。（二）次按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正義，並顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，以實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則。行政法院以行政程序法第10條、行政訴訟法第4條第2項及第201條等規定為基礎，對於行政機關依裁量權所為行政處分，以其作為或不作為是否逾越權限或濫用權力，應盡其司法審查之職責。行政機關行使裁量權，其結果逾越法定裁量範圍者，為逾越權限；其過程不符合法律授權之目的者，為濫用權力。若稅捐機關依遺產及贈與稅法授權之目的，考量應考量之因素後，在法定裁量範圍行使裁量權，即無違反比例原則或平等原則之情形可言。（三）上訴人申請以系爭土地辦理實物抵繳遺產稅。系爭土地既非遺產稅課徵標的物，或有易於變價之情形，且不屬於都市計畫法第50條之1免徵遺產稅而依遺贈稅法施行細則第44條規定得申請抵繳遺產稅之公共設施保留地，與首開遺贈稅法第30條第2項准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳遺產稅之規定不符，被上訴人援引87年函釋，認公共設施保留地雖可能符合易於保管之要件，但仍以已列入徵收補償計畫者，始符合易於變價之要件，而否准其申請，乃其就本件是否合於抵繳要件之裁量職權行使，與88年函釋亦無不合，上訴人指摘被上訴人違反88年函釋之規定，容有誤解。被上訴人否准上訴人抵繳之申請，於法並無不合，原審因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違反平等原則、法律保留原則、不適用法規或適用不當之違背法令情形。又原審判決雖未對上訴人相關指摘予以逐一論駁，但其認上訴人本件申請抵繳不合法定要件之結論，則無不合；故上訴意旨指摘原審判決有不備理由之違法云云，亦無可採。至上訴人其餘對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月5日
第三庭審判長法官趙永康
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃淑玲法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國95年10月5日
書記官莊俊亨