裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第293號判決
裁判日期：民國96年08月20日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00293號原告中國航運股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳志愷 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月23日台財訴字第09500457730號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）94年度境外股利收入新臺幣（下同）368,401,000元原已依規定併入94年11-12月免稅銷售額，並已於95年1月13日申報在案。嗣原告於95年6月19日向被告財政部臺北市國稅局所屬中正稽徵所申請退還已納營業稅11,181,757元，經該稽徵所以95年6月27日財北國稅中正營業字第0950016732號函（下稱原處分）否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還原告溢繳營業稅11,305,623元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈我國營業稅係採「消費地課稅原則」，原告因投資境外營
利事業所獲配之股利收入，因其對應之投資勞務之消費地在中華民國境外，本應適用零稅率，當無計算不得扣抵進項稅額之問題：
⑴各國對於加值型營業稅之課徵，多採「目的地原則」，
我國亦不例外。所謂「目的地原則」，亦稱「消費地課稅原則」，係指針對本地貨物和服務之消費行為所徵收之消費稅；即對貨物和服務所課徵之加值型營業稅，應由消費地國課徵之（財政部91年1月24日台財稅第000000000號函釋說明三參照）。貨物進口及服務自中華民國境外銷售至境內之行為，依據加值型及非加值型營業稅法第41條及第36條規定，應課徵加值型營業稅；貨物出口及服務自中華民國境內銷售至境外之行為，依據營業稅法第7條規定，其適用之營業稅稅率為零，且依同法第39條第1項第1款規定，其因而溢付之營業稅額應予退還，而達到非本地消費行為之實質加值型營業稅負擔為零之目標。至貨物及服務自中華民國境內銷售至境內之行為，依據加值型及非加值型稅營業稅法第15條第
1項規定，需按貨物及服務之加值額課徵營業稅；惟該貨物及服務之最終消費地非在中華民國境內者，依據「目的地原則」，仍適用前揭實質加值稅負擔為零之「零稅率」優惠。
⑵營業人因兼營免稅貨物或勞務，或因有部分不得扣抵之
情形，而其進項稅額須依加值型及非加值型營業稅法第19條第3項所授權訂頒「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定計算不得扣抵之金額者，其適用應僅限於所對應之貨物或勞務之消費地在中華民國境內之情形。蓋此等行為本應課稅，惟依法既得享受免稅或不課稅之權利，即應計算不得扣抵進項稅額。是以，若上開兼營免稅貨物或勞務及部分不得扣抵情形所對應之貨物或勞務之消費地在中華民國境外者，由於依據「目的地原則」，本應適用「零稅率」，當無計算不得扣抵進項稅額之問題。故原告因投資境外營利事業所獲配之股利收入，因其對應之投資勞務之消費地在中華民國境外，自應免列入進項稅額不得扣抵比例中計算，方符「消費地課稅原則」。
⒉財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋所規範之
「股利收入」，實未含蓋投資境外公司所獲配之股利收入，自不得將該境外股利收入列入進項稅額不得扣抵比例中計算，則被告擴大解釋上開函釋意旨，增加法律所無之限制，顯然違反租稅法律主義及法律保留原則：
⑴按「二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收
入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第27條規定（獎勵投資條例業已廢止），明定股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。
至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」「本條例第23條所定儲蓄性質信託資金，係指信託人不指定用途之信託資金；同條第3項第4款所稱『股利』，包括現金股利及股票股利。」及「自中華民國70年1月1日起，個人及與其合併申報綜合所得稅之配偶暨受其扶養之親屬左列各款之所得，得扣除免納所得稅。但全年扣除總額以不超過十二萬元為限：…四、公司公開發行並上市之記名股票之股利。」分別為財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋、獎勵投資條例施行細則第27條及獎勵投資條例第23條第4項所規定。
⑵財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋對股利
收入之規範，係參照獎勵投資條例施行細則第27條之規定辦理，而該施行細則所規範之「股利」係指獎勵投資條例第23條第4項所規定之「公司公開發行並上市之記名股票之股利」，因該條主要係規範個人所獲配之「公司公開發行並上市之記名股票之股利」可自綜合所得額中扣除，故股利收入實不包含境外公司所發放之股利部分。蓋個人綜合所得稅之課稅範圍依據所得稅法第2條之規定係採「屬地主義」，而獲配境外之股利收入既非屬綜所稅課稅範圍，本無得否從綜合所得額中扣除之適用問題，則前揭「公司公開發行並上市之記名股票之股利」顯僅規範境內公司所發放之股利，而不含境外公司所發放之部分。據此，獲配境外公司之股利收入，實不應列入進項稅額不得扣抵比例中計算。
⑶再按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事
業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」及「兩稅合一實施後，兼營投資業務之營業人依所得稅法第42條第1項規定於年度中所收之股利收入，依本部78年5月22日台財稅第00000000
0號函釋規定辦理申報時，應以股利淨額申報免稅銷售額。」分別為所得稅法第42條第1項及財政部91年10月21日台財稅第000000000號函釋所規定。兼營投資業務之營業人依所得稅法第42條第1項規定於年度中所收取之股利收入，需依財政部78年5月22日台財稅第000000
000號函釋之規定辦理，惟所得稅法第42條第1項所規定之股利收入僅限於投資國內其他營利事業所獲配之股利收入，並未包含投資境外公司所獲配之股利收入，益證該境外股利收入無須依據財政部之規定辦理。
⑷原告94年度投資境外公司所獲配之股利收入368,401,00
0元（與外匯水單金額367,838,997元相差562,003元係屬兌換損益），非屬財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋之範圍，本不應列入進項稅額不得扣抵比例中計算，則依此計算之最後一期不得扣抵比例為2%（原申報為58%），全年度不得扣抵比例小於1%而應以零計，致生原申報最後一期進項稅額5,453,474元及調整稅額5,728,283元誤排除於得扣抵進項稅額範疇，而有溢繳營業稅11,181,757元之情事，被告自應退還。原處分援引司法院釋字第397號解釋，予以否准，顯有擴大解釋財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋意旨，增加法律所無之限制，違反租稅法律主義及法律保留原則，及背離加值型營業稅課徵原理之情甚明，要難謂合。訴願決定一味以「非屬營業稅課稅範圍之境內、外股利均應列入當年度不得扣抵比例計算不得扣抵進項稅額」相繩，亦顯有理由不備之違背法令情事。⒊財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正
發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法部分條文」規定，兼營營業人如符合一定要件，無須向稽徵機關申請核准即可採用直接扣抵法計算其營業稅額，且凡屬未核課確定之各年度案件均可適用。本件尚在行政救濟中，屬未核課確定之案件，自可改採直接扣抵法計算應納之稅額：
⑴按「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物
、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。」「本辦法中華民國95年12月21日發布修正之第8條之1、第8條之2及第8條之3自發布日施行。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「本次公布修正之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第8條之
1、第8條之2及第8條之3，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用；財政部籲請兼營營業人應特別審慎瞭解本次修正後『兼營營業人營業稅額計算辦法』等相關規定之適用，以免影響權益。」分別為財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項、第9條第
6項、稅捐稽徵法第1條之1及財政部95年12月20日發布之新聞稿末段所規定。而觀諸兼營營業人營業稅額計算辦法第8條第1項之修正理由為，鑒於兼營營業人對自身進、銷項事實知之甚稔，為簡化徵納雙方申請及查核作業程序，凡帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，不需申請即得採用直接扣抵法，對兼營營業人較公平、合理。故原則上自該條文發布後營業人無須申請即得由「比例扣抵法」改採「直接扣抵法」，惟對於尚未核課確定之案件，則可依據稅捐稽徵法第1條之1之規定予以追溯適用。
⑵本件雖係爭執境外股利應否計入進項稅額不得扣抵比率
中計算，惟主要考量點乃境外股利若計入不得扣抵比例中計算，會使原屬應稅貨物之進項稅額遭受不當侵蝕。
原告認境外股利不應計入進項稅額不得扣抵比率中計算，以期應稅貨物之進項稅額能全數扣抵應稅之銷項稅額，此即直接扣抵法之觀念。原告於系爭年度雖未及時申請適用直接扣抵法，惟其帳簿記載完備，且能依照各部門之業務性質及會計科目，明確區分所購買貨物或勞務之實際用途，在前揭兼營營業人營業稅額計算辦法修正後，自得於未確定之情形下改採直接扣抵法計算94年11-12月應納稅額3,358,191元，致有溢繳營業稅額11,305,623元（14,663,814元-3,358,191元），被告應予退還。
⒋被告誤認本件屬核課確定之案件，未依財政部95年12月21
日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算原告應納之稅額，有違稅捐稽徵法第1條之1之規定，要難謂合。原告於95年1月13日申報94年12期營業稅後，即於95年6月12日依稅捐稽徵法第28條之規定，針對境外股利計入進項稅額不得扣抵比率計算，而造成原屬應稅貨物之進項稅額遭受不當侵蝕之部分，自得申請退還溢繳稅款。
㈡被告主張：
⒈本件原告主張94年度境外投資之股利收入368,401,000元
免列入94年11-12月營業稅申報並退還已納營業稅11,181,757元乙節。依司法院釋字第397號解釋及財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋規定，營業人取得之股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，其經營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，尚不違反加值型及非加值型營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍。準此，國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。是被告所屬中正稽徵所原否准其退還已納營業稅之處分，並無違誤。
⒉又原告主張本件尚在行政救濟中，屬未核課確定乙節。原
告為自動報繳營業稅之營業人，94年11-12月營業稅自應依加值型及非加值型營業稅法第35條規定於95年1月15日期限屆滿前填具規定格式申報書，檢附退抵稅款及其他文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報（原告於95年1月13日申報），且營業稅法並無如所得稅法第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果，…。」之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。從而當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。是以，本件並非屬未核課確定之案件。
理由
一、原告主張：原告因投資境外營利事業所獲配之股利收入，不應計入進項稅額不得扣抵比率中計算，以期應稅貨物之進項稅額能全數扣抵應稅之銷項稅額，此即直接扣抵法。財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋所規範之「股利收入」實未涵蓋投資境外公司所獲配之股利收入，被告擴大解釋上開函釋意旨，顯然違反租稅法律主義及法律保留原則。財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布之規定，兼營營業人凡屬未核課確定之各年度案件均可適用直接扣抵法計算其營業稅額。被告誤認本件屬核課確定之案件，未依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算原告應納之稅額，有違稅捐稽徵法第1條之1之規定。據此，依稅捐稽徵法第28條、行政訴訟法第5條第
2項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：依司法院釋字第397號解釋及財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋，營業人取得之股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，其經營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，故為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，尚不違反加值型及非加值型營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍。準此，國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。又原告未申請直接扣抵法計算，於95年1月13日申報申報繳納當期（94年11-12月）營業稅，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定，並無財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算。是原處分否准原告申請退還已納營業稅，核無不合。求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告94年度境外股利收入368,401,000元原已依規定併入94年11-12月免稅銷售額，並已於95年1月13日申報在案，嗣原告於95年6月19日向被告財政部臺北市國稅局所屬中正稽徵所申請退還已納營業稅11,181,757元等情，為兩造所不爭，並有臺北市營業人銷售額與稅額94年11-12月申報書、繳款書、申請書附原處分卷足稽，堪認屬實。
四、按加值型及非加值型營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營加值型及非加值型營業稅法第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部訂之」。兼營營業人營業稅額計算辦法第1條規定：「本辦法依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱本法）第19條第3項、第36條第1項規定訂定之。」第2條規定：「（第1項）兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」第
4條規定：「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）×（
1－當年度不得扣抵比例）」
五、本件之爭執，其一在於：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，所指「股利」，是否排除國外股利？經查：
㈠加值型及非加值型營業稅法中，有關應納稅額之決定，係由
稅捐客體（銷售行為）之性質定之。稅捐客體（銷售行為）分為「免稅」、「稅率為零」及「適用一般稅額」與「適用特種稅額」四大類，分別適用不同之稅率課徵營業稅。其中「免稅」之銷售行為，雖然稅捐主體在銷售時不須代國家向購買者收取稅款再轉交國家，但其因購進貨物或勞務而交給出售者之營業稅額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」，所以對稅捐主體未必有利。而「稅率為零」之銷售行為，不僅在銷售時不需向購入者收取「銷項稅額」，而且購進時負擔之稅額，事後亦可申請退還，對稅捐主體最為有利。
營業稅在稽徵技術上原則上採取進、銷項稅額互抵之設計。當營業人所從事之業務兼及不同種類之銷售行為時（即有「兼業」情形），該四大種類銷售行為所對應之進貨行為應如何分辨？若不能分辨時應如何分攤計算？「加值型稅制」之設計，以銷售人為納稅義務人，實質上由其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。基於「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。由於後階段之銷售客體與前階段之購入成本間無法建立「一對一」之對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額，而須有些制度設計上之讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部進、銷項稅額為概括之比較。然而，在營業人兼營課稅及免稅業務時，前述有關對應進項稅額之歸屬難題即會產生，現行加值型及非加值型營業稅法第19條第3項即是針對此等課題為規範。
㈡財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋：「營利事業
不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」司法院釋字第397號解釋：「財政部76年7月8日台財稅字第000000000函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」此解釋肯認兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，原並未區別國外股利與國內股利而異其不同解釋內容，再參以該號解釋之解釋理由所指「蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理」一節。準此可知，依財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋、司法院第397號解釋，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，司法院釋字第
397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，如水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。易言之，取得股利所產生之相關進項憑證稅額不得扣抵。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反加值型及非加值型營業稅法第
1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。
㈢財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋：「說明：
二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」合乎上開司法院解釋意旨，應予適用，且其所稱之「股利收入」，應包括國外股利收入。原告主張：國外股利收入，因其對應之投資勞務之消費地在中華民國境外，應依營業稅法第7條規定，適用零稅率，當無計算不得扣抵進項稅額之問題，故財政部上開78年函釋所規範之「股利收入」實未涵蓋投資境外公司所獲配之股利收入，被告擴大解釋財政部78年函釋意旨，違反租稅法律主義及法律保留原則云云，與上揭說明不符，且取得股利收入而相對應之相關費用成本，如水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關費用，原告亦無法證明此部分費用所購買之勞務在國外使用，並非所謂勞務消費地在中華民國境外，自無營業稅法第7條第2款規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：…二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」零稅率之適用，上開主張，並非可採。
六、本件之爭執，其二在於：系爭94年11-12月營業稅是否尚未確定，而得依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第之第8條之
1、第8條之2及第8條之3規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？經查：
㈠依行為時（95年12月21日修正前之）兼營營業人營業稅額計
算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。本件原告為兼營營業人，於95年1月13日自動申報94年11-12月營業稅時，所填403申報書（見原處分卷第11頁），並未申請適用直接扣抵法，依上開規定，自應依比例扣抵法計算。
㈡嗣95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計
算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」即無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。
㈢查本件原告為自動報繳營業稅之營業人，於95年1月13日申
報94年11-12月營業稅時，營業稅自應依加值型及非加值型營業稅法第35條規定於95年1月15日期限屆滿前填具規定格式申報書，檢附退抵稅款及其他文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。而原告於95年1月13日申報，已如上述，且加值型及非加值型營業稅法並無如所得稅法第81條第1項：「該管稽徵機關應依其查核結果，…。」之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。從而當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。是以，本件原告系爭94年11-12月營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。原告主張：財政部95年12月21日台財稅字第0950456340
0號函發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1、第8條之2及第8條之3，依稅捐稽徵法第1條之1規定，及財政部95年12月20日新聞稿亦表示，凡屬於未核課確定之各年度案件均可適用，原告系爭94年度營業稅是否尚未確定，故適用直接扣抵法計算其營業稅額云云，要非可採。
七、綜上所述，原處分否准原告所請退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月20日
書記官陳幸潔