裁判字號：最高行政法院98年判字第893號判決
裁判日期：民國98年08月06日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第893號上訴人中國航運股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳志愷 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年8月20日臺北高等行政法院96年度訴字第293號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人94年度境外股利收入新臺幣（下同）368,401,000元原已依規定併入民國94年11-12月免稅銷售額，並已於95年1月13日申報在案。嗣上訴人於95年6月19日申請退還已納營業稅11,181,757元，經被上訴人所屬中正稽徵所以95年6月27日財北國稅中正營業字第0950016732號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：我國營業稅採消費地課稅原則，上訴人因投資境外營利事業所獲配之股利收入，因其對應之投資勞務之消費地在中華民國境外，本應適用零稅率，當無計算不得扣抵進項稅額之問題。財政部78年5月22日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年函釋）所規範之股利收入，實未涵蓋投資境外公司所獲配之股利收入，自不得將該境外股利收入列入進項稅額不得扣抵比例中計算，被上訴人擴大解釋上開函釋意旨，增加法律所無之限制，顯違反租稅法律主義及法律保留原則。上訴人94年度投資境外公司所獲配之股利收入368,401,000元，非屬財政部78年函釋之範圍，本不應列入進項稅額不得扣抵比例中計算，則依此計算之最後一期不得扣抵比例為2%（原申報為58%），全年度不得扣抵比例小於1%而應以零計，致生原申報最後一期進項稅額5,453,474元及調整稅額5,728,283元誤排除於得扣抵進項稅額範疇，而有溢繳營業稅11,181,757元之情事，被上訴人自應退還。
又上訴人因投資境外營利事業所獲配之股利收入，不應計入進項稅額不得扣抵比率中計算，以期應稅貨物之進項稅額能全數扣抵應稅之銷項稅額，此即直接扣抵法。財政部95年12月21日臺財稅字第09504563400號令（下稱財政部95年令）所修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法部分條文」規定，兼營營業人如符合一定要件，無須向稽徵機關申請核准即可採用直接扣抵法計算其營業稅額，且凡屬未核課確定之各年度案件均可適用。本件尚在行政救濟中，屬未核課確定之案件，自可改採直接扣抵法計算應納之稅額等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成退還上訴人溢繳營業稅11,305,623元之行政處分。
三、被上訴人則以：依司法院釋字第397號解釋及財政部76年4月4日臺財稅第0000000號函釋（下稱財政部76年函釋），營業人取得之股利收入非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅，其經營投資業務取得之進項憑證所支付之進項稅額亦不得申報扣抵銷項稅額，故為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，尚不違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍。準此，國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。又上訴人未申請直接扣抵法計算，於95年1月13日申報繳納當期（94年11-12月）營業稅，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定，並無財政部95年令所修正發布兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，適用直接扣抵法計算。是原處分否准上訴人申請退還已納營業稅，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依財政部76年函釋及司法院釋字第397號解釋，股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質；雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，司法院釋字第397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，如水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。財政部78年函釋「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」合乎上開司法院解釋意旨，應予適用，且其所稱之「股利收入」，應包括國外股利收入。上訴人之主張於法不符，且取得股利收入而相對應之相關費用成本，如水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關費用，上訴人亦無法證明此部分費用所購買之勞務在國外使用，並非所謂勞務消費地在中華民國境外，自無營業稅法第7條第2款規定之適用。另依95年12月21日修正前之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。嗣95年12月21日修正發布之現行兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，則無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。上訴人為自動報繳營業稅之營業人，於95年1月13日申報94年11-12月營業稅時，其營業稅自應依營業稅法第35條規定於95年1月15日期限屆滿前填具規定格式申報書，檢附退抵稅款及其他文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。而上訴人於95年1月13日申報，且營業稅法並無如所得稅法第81條第1項之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。從而當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。是以，上訴人系爭94年11-12月營業稅並非屬未核課確定之案件，自無95年12月21日修正發布之現行兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可適用直接扣抵法。從而，原處分否准上訴人所請退稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」營業稅法第19條第3項定有明文。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－(當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當年度不得扣抵比例)」分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第3條第1項前段及第7條第1項、第2項所明定。復按「兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股利收入為簡化報繳手續，得暫免列入各期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算應納或溢付稅額：並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」及「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納……。」財政部77年7月8日臺財稅第000000000號函及78年5月22日臺財稅第000000000號分別函釋有案。再按司法院釋字第397號解釋：「財政部中華民國75年2月20臺財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部77年7月8日臺財稅第000000000號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背……。」本件上訴人屬兼營營業人，其94年度境外股利收入368,401,000元，原已依規定併入94年11-12月免稅銷售額，並已於95年1月13日申報在案。嗣上訴人於同年6月19日申請退還已納營業稅11,181,757元，被上訴人所屬中正稽徵所以原處分否准，為原審依職權認定之事實，核與證據法則與論理法則無違，且與卷內資料相符，堪認真實。又前揭司法院釋字第397號解釋以及財政部第000000000號、第000000000號函釋所稱之股利，並未區分國內股利與國外股利而異其不同內容，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，且與租稅法律主義及法律保留原則無違。故上訴人主張其獲配之境外公司股利收入，不應列入進項稅額不得扣抵比例中計算，洵不足採。又上訴人系爭94年11-12月營業稅，於申報繳納當期營業稅時，徵納雙方均未爭執，該課稅事實即告確定，並非未核課確定案件，且查無適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款情形，原處分否准上訴人申請退還已納營業稅11,181,757元，並無違誤，原審維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，自無不合。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月6日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官帥嘉寶法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國98年8月10日
書記官彭秀玲