裁判字號：最高行政法院88年判字第4028號判決
裁判日期：民國88年11月30日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十八年度判字第四○二八號
原告甲○○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年五月十六日台八十七訴字第二三八○五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣被告以原告之子 王瑞麟 於民國（以下同）八十二年二月二十二日向案外人 劉耀欽 、 宋淑瑜 、 陳却 及 黃再興 等四人購買坐落高雄縣○○鄉○○段五六三、五六三－七地號土地二筆，由原告開立其於高雄市第五信用合作社苓雅分社（以下簡稱五信苓雅分社）第一八八八號支票存款帳戶之支票：發票日八十二年三月十日，金額分別為新台幣（下同）五、七五○、○○○元四張，合計二三、○○○、○○○元，以支付部分土地款，而原告無法提示非屬贈與之證明，仍依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論，核定贈與總額為二三、○○○、○○○元，發單課徵贈與稅六、九三
一、二五○元。原告不服，以其子王瑞麟購買前開土地係先向其借用支票支付土地款，而後以 鄭錦煌 名義借款所得金額轉入其前開支存帳戶償還並供地主兌現，並無贈與情事云云，申經復查結果，准予追減贈與總額三、二八四、四○○元。原告不服，訴經財政部台財訴字第八五二一四九二○五號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。原處分機關重為復查決定，仍未准變更，原告一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、鄭錦煌貸款七、○○○萬元，係由王瑞麟借用鄭錦煌名義而由王瑞麟與 王建次 提供土地及房屋抵押於八十二年三月五日向高雄市第五信用合作社設定最高限額八、四○○萬元，實貸七、○○○萬元，截至八十四年十二月四日止償還一、五○○萬元，尚借餘額五、五○○萬元而償還貸款一、五○○萬元也由王瑞麟以土地補償費九、九九六、○○○元外加借款五○○餘萬元償還，為原查所認定之事實。本案由王瑞麟提供土地、房屋擔保及由王瑞麟負責償還借款，可證確係王瑞麟借用鄭錦煌名義貸款七、○○○萬元屬實。二、復查重核結果所述「次查 鄭君 八十二年三月十一日之五千萬元借款大部分款項皆轉入申請人甲存帳戶（有三五、○八五、○九三元）」。而該筆款項即是王瑞麟為購置上述土地借用本人支票，為使支票兌現而必須先行存入之款，何以竟以之認為鄭錦煌即為原告之借款名義人。三、本案王瑞麟為秉承父業，從事房地產，向高雄市第五信用合作社貸款購買土地與建設公司合作建屋出售，由於王瑞麟不符合貸款條件，才提供土地及房屋抵押，以鄭錦煌君為人頭戶辦理貸款。又因未設有甲存帳戶，才借用原告之支票支付土地款。而被告機關認定係原告以鄭錦煌為人頭戶辦理貸款，贈與王瑞麟購買土地，此種認定與事實不符，又違反常情。經查遺產與贈與稅法第五條第三款規定：「以自已之資金無償為他人購置財產者，其資金。」如果原告要辦理贈與也會以自己資金或土地贈與王瑞麟。怎可能以借得之款項來贈與，此種借錢贈與的行為，實違反常情，何況向高雄市第五信用合作社苓雅分社借款，原告並無資格不符問題，實無必要借用鄭錦煌之名義。四、謹就訴願決定駁回理由四，分別說明如下：（一）王瑞麟借得之款項，轉入原告甲存三千五百餘萬元，除借用支票支付土地款二千三百萬元外，差額為支付土地增值稅及償還先前原告代墊付案外土地款及借供其支付借款利息之用。故王瑞麟以留存原告帳戶之款項替鄭君繳納前述借款之利息，尚無不合。原決定對於王瑞麟提供借款擔保並償還借款本金而不見，而一再挑剔借款利息由誰帳戶支付，實難使人心服。（二）王瑞麟因無甲存帳戶，借用本人支票支付土地款，則王瑞麟所借款項直接轉入原告甲存帳戶有何不可，為何一定要多轉一次，何況甲存帳戶並未計息，僅供開立支票付款之用，如為原告之借款怎可能以付息之借款存入無利息收入之甲存帳戶。被告機關以甲存帳戶中轉入轉出之金額核定贈與稅，亦不情理。（三）王瑞麟向高雄市第五信用合作社苓雅分社抵押借款，最高限額八、四○○元，雖分二次撥款共七、○○○萬元，亦屬同一筆借款，訴願決定將借款分成二筆，顯與金融機構貸款實際作業情況不合。五、總而言之，其不合理之處再分述如下：（一）重核決定及訴願決定仍不否認購地資金來自向第五信用合作社苓雅分社之七、○○○萬元貸款，而被告機關卻一直以支付土地款項，先行存入原告甲存帳戶，而來認定鄭錦煌係原告所借用的名義而置本人於前次訴願理由所述之「王瑞麟購置財產之資產係貸款而來僅借用原告支票作為支付工具」之事實於不顧，甚至忽對於七、○○○萬元貸款之擔保品及還款均由王瑞麟提供之事實，因就風險而言，係以貸款作為購地資金來源，故貸款擔保品所必需承擔之風險高過於借用支票付款之風險。王瑞麟購置財產所提供擔保品土地及建物向第五信用合作社苓雅分社（現改組為板信商業銀行苓雅分行）所貸款餘額五、五○○萬元，於八十五年八月九日銀行再追回伍萬元剩下新台幣五、四九五萬元，因於八十六年十一月二十日起至今，王瑞麟已無能力繳利息並已被銀行送交 台灣 高雄地方法院強制執行中（詳證物三：八十七年促字第二六七四九號及二六七五五號支付命令，屆時應償還該筆借款的債務人為王瑞麟，必須償還以鄭錦煌名義借款餘額五仟伍佰萬元債務）亦得從王瑞麟所提供之土地及建物拍賣所得額清償為止，且與原告絲毫無關，可見此貸款確係王瑞麟負責，而無須原告負清償及賠償責任，故非原告以該筆貸款購置財產贈與王瑞麟，故無贈與之事實。然重核卻認定為向五信貸款之資金為支票出借人所借，並非貸款之擔保品提供人所借，此種認定，顯然違法。（二）王瑞麟所提供擔保借款之土地內部分被徵收，所發放補償費共計九、九九六、○○○元，並清償鄭錦煌之借款，被告機關認定自有資金按比例計算為三、二八四、四○○元，財政部並推翻國稅局按比例計，認定為自有資金為九、九九六、○○○元，無論金額多少，該補償費九、九九六、○○○元是王瑞麟所有並清償借款，為被告及訴願決定機關所確認之事實，而後借款餘額卻認定為原告之借款，前後雙重認定標準，顯然矛盾，並認定原告有贈與之行為，硬要原告繳納巨額贈與稅，實令人難以甘服。六、課稅本就應情理法兼顧，法無明確時，用理直持平。同時納稅義務人之生機應予顧及，倘能如此是乃國家人民之幸，否則民怨迭起實乃國之不幸，請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，課徵贈與稅。」二、本件原告之子王瑞麟於八十二年二月二十二日向劉耀欽等四人購買坐落於高雄縣○○鄉○○段五六三及五六三之七地號二筆土地，由於買賣雙方皆不提示土地買賣契約書，故並不確知其買賣實際總價款為若干，惟經查其中有二千三百萬元價款係由原告開立其所有高雄市第五信用合作社苓雅分社（以下簡稱五信苓雅分社）支票四張面額皆為五百七十五萬元支付，另王建次及王瑞麟父子二人匯款三千萬元予劉耀欽等人。而前述二千三百萬元及三千萬元土地款之來源分別為鄭錦煌以王建次、王瑞麟二人所○○○鎮區○○段土地及建物提供擔保於八十二年三月十一日及三月十九日向五信苓雅分社借款五千萬元及二千萬元，其中五千萬借款有⒈三五、○八五、○九三元於同日轉存原告於五信苓雅分社甲存帳戶⒉一千萬元轉存原告及其配偶王建次、女兒 王淑卿 、 王淑芬 、王淑慧等五人定期存款⒊三、三五八、二八四元則用於繳納土地增值稅款。後原告即以前述⒈款項中之二千三百萬元付款予劉耀欽等人，另鄭錦煌於八十二年三月十九日再以前述⒉之定期存款向五信苓雅分社質借一千萬元連同鄭君於同日向該社借款之二千萬元，由王建次、王瑞麟二人匯款予劉耀欽等人。本局原核定原告之贈與總額為二千三百萬元，復查時，以王瑞麟曾以土地補償款償還鄭君於八十二年三月十九日向五信苓雅分社借款二千萬元中之九、九九六、○○○元，乃按贈與金額占全部借款金額比率予以攤計（即：九、九九六、○○○元×二三、○○○、○○○＼五○、○○○、○○○＋二○、○○○、○○○），而予追減贈與總額二、二八四、四○○元。三、本案經本局重核結果詳述如左：經查鄭錦煌於八十二年三月十一日及三月十九日向高雄市第五信用合作社苓雅分社（以下簡稱五信苓雅分社）借款五千萬元及二千萬元，其繳息來源大都由原告自其五信苓雅分社活期儲蓄存款帳戶（帳號：0000－000－000000）提領現金或以轉帳方式繳納，此有原告八十二及八十三年之提領紀錄，取款條及五信苓雅分社放款利息收入傳票影本附卷可稽（詳請參重核報告所附鄭君繳息明細表）。次查鄭君八十二年三月十一日之五千萬元借款大部分款項皆轉入原告甲存帳戶（有三五、○八五、○九三元）及原告本人、配偶、女兒之定期存款（計一千萬元），其餘則繳納土地增值稅三、三五八、二八四元，並未有款項轉入王瑞麟之銀行存款帳戶（以上詳請參卷附標識紙所示資料）。再者 王君 亦無法提示其有繳納前述鄭君借款利息之相關證明。故如原告所稱係王瑞麟君借用鄭君名義向五信苓雅分社借款，何以未見王君替鄭君繳納前述借款之利息。次查，如王瑞麟君僅係借原告甲存帳戶支付土地款，則王君存入原告甲存帳戶的款項應與原告所開支票金額二千三百萬元相符，惟鄭君借款轉入原告甲存帳戶之款項卻高達三千五百餘萬元，顯見原告所稱並非事實，再者，王瑞麟君其土地補償費九、九九六、○○○元係償還鄭錦煌君八十二年三月十九日向五信苓雅分社之二千萬元借款，並非本件贈與標的（即：八十二年三月十二日五千萬元借款中之二千三百萬元），本局原復查決定准予按比例自贈與總額中扣除，已屬從。四、綜上，鄭君前述二筆借款皆係原告利用鄭錦煌君名義向五信苓雅分社所借，而該借得款項七千萬元中有五千三百萬元（即：原告開立二千三百萬元支票及以王建次父子二人名義匯款三千萬元）係用來替其子王瑞麟購買高雄縣○○鄉○○段五六三及五六三之七地號土地，則本局依前揭法條規定，就購地資金核課原告贈與稅並無違誤，惟原告贈與之購地資金經重核結果應為四三、○○四、○○○元（即五千三百萬元減王瑞麟以土地補償費九、九九六、○○○元償還部分借款之餘額），而非本局原核定之二千三百萬元或原復查決定之一九、七一五、六○○元。但基於行政救濟不得對納稅義務人做更不利之決定，故原復查決定贈與總額一九、七
一五、六○○元乃予維持。據上，足證本局之核定，其認事用法均無不當，且已兼顧情理，是請予維持。至原告稱王瑞麟君購置財產所提供之擔保品土地、建物向第五信用合作社苓雅分社貸款，因無能力繳納利息，已被台灣高雄地方法院強制執行中，屆時得從王瑞麟所提供之土地及建物拍賣所得額清償，可見貸款確係王瑞麟負責，無需原告負清償及賠償責任乙節，查該貸款實質債務人為原告如前所述，王瑞麟君提供不動產作為貸款之擔保品，並為該債務之保證人，因該貸款未能繳息，經債權銀行對擔保不動產申請強制執行，乃係確保債權之行為，尚難據以推翻前述原告借款代其子王瑞麟君支付土地價款之事實，併予陳明。五、基上論結，本件訴訟並無理由，謹請駁回，以維稅政等語。
理由按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所規定。本件被告重為復查決定，以案外人鄭錦煌於八十二年三月十一日及八十二年三月十九日向五信苓雅分社借款五千萬元及二千萬元，其利息之繳納多由原告自其五信苓雅分社活期儲蓄存款第0000－000－000000號帳戶提領現金或以轉帳方式繳納，有原告八十二、八十三年之提領紀錄、取款條及五信苓雅分社放款利息收入傳票影本可稽，而鄭錦煌八十二年三月十一日借得之五千萬元，其中三五、○八五、○九三元係轉入原告於五信苓雅分社第一八八八號支票款帳戶、一千萬元係以原告本人、配偶王建次、女兒王淑卿、王淑芬、王淑慧名義辦理定期存款（每人各二百萬元）及以三、三五八、二八四元繳納土地增值稅，並無轉存王瑞麟銀行存款帳戶之款項，而王瑞麟亦無法提示其有繳納鄭錦煌前述借款利息之相關證明，足證鄭錦煌前開二筆借款係原告利甪鄭錦煌名義向五信苓雅分社所借，而借得款項七千萬元中之五千三百萬元（原告開立二千三百萬元支票及以王建次、王瑞麟父子名義匯款三千萬元）係用以替其子王瑞麟購買系爭土地，原核定就購地資金核課原告贈與稅，並無違誤。又原告贈與之購地資金經重核結果應為四三、○○四、○○○元（即五千三百萬元減除王瑞麟以土地補償費九、九九六、○○○元償還部分借款後之餘額），而非原核定之二千三百萬元或原復查決定之一九、七一五、六○○元，但基於行政救濟不得對納稅義務人為更不利之決定，系爭贈與總額仍維持為一九、七一五、六○○元，於法尚無不合。原告起訴意旨略稱其子王瑞麟因未設甲存帳戶，先向原告借用支票以支付系爭土地款，然後由王瑞麟借用鄭錦煌名義，由王瑞麟及王建次提供土地及房屋，向五信苓雅分社設定最限額抵押權八十四百萬元，實貸七千萬元，截至八十四年十二月四日止計償還一千五百萬元，尚欠五千五百萬元，該一千五百萬元係由王瑞麟以土地補償費九、九九六、○○○元外加借款五百萬元為償還，足證確係王瑞麟借用鄭錦煌名義借款，而其中八十二年三月十一日借款五千萬元轉入原告前開支存帳戶係王瑞麟借用其支票，為使支票兌現而存入，鄭錦煌所為借款亦經鄭錦煌本人證明係受王瑞麟之託而借貸等語。然查：㈠、案外人鄭錦煌於八十二年三月十一日及八十二年三月十九日向五信苓雅分社借款五千萬元及二千萬元，其繳息來源大都由原告自其五信苓雅分社活期儲蓄存款帳戶（帳號：0000－000－000000）提領現金或以轉帳方式繳納，此有原告八十二及八十三年之提領紀錄，取款條及五信苓雅分社放款利息收入傳票影本附卷可稽。㈡、鄭錦煌於八十二年三月十一日之五千萬元借款大部分款項皆轉入原告甲存帳戶（有三五、○八五、○九三元）及原告本人、配偶、女兒之定期存款（計一千萬元），其餘則繳納土地增值稅
三、三五八、二八四元，並未有款項轉入王瑞麟之銀行存款帳戶。㈢、王瑞麟無法提示其有繳納前述鄭錦煌借款利息之相關證明，王瑞麟如確係借用鄭錦煌名義向五信苓雅分社借款，何以未見王瑞麟替鄭錦煌繳納前述借款之利息，焉有仍由原告代為繳納之理﹖㈣、王瑞麟如僅係借用原告之甲存帳戶支票支付土地款，依常情則王瑞麟存入原告甲存帳戶之款項應與借用原告所開支票金額二千三百萬元相符，然查鄭錦煌借款轉入原告甲存帳戶之款項高達三千五百餘萬元，並非所稱借用支票支付土地款之二千三百萬元，顯見原告所稱借用支票支付土地款與事實不符，尚不足採信。㈤、王瑞麟之土地補償費九、九九六、○○○元係償還鄭錦煌八十二年三月十九日向五信苓雅分社之二千萬元借款，並非本件贈與標的（即八十二年三月十二日五千萬元借款中之二千三百萬元）。㈥、綜上所述，鄭錦煌前述二筆借款皆係原告利用鄭錦煌名義向五信苓雅分社所借，而該借得款項七千萬元中有五千三百萬元（即：原告開立二千三百萬元支票及以王建次父子二人名義匯款三千萬元），係用來替其子王瑞麟購買系爭土地，被告依前揭法條規定，就購地資金核課贈與稅尚無不合，惟原告贈與之購地資金經重核結果應為四三、○○四、○○○元（即五千三百萬元減王瑞麟以土地補償費九、
九九六、○○○元償還部分借款後之餘額），而非被告原核定之二千三百萬元或原復查決定之一九、七一五、六○○元。但基於行政救濟不得對納稅義務人做更不利之決定，故原復查決定贈與總額一九、七一五、六○○元乃予維持。㈦原告又指稱王瑞麟購置系爭土地所提供之擔保品土地、建物向五信苓雅分社貸款，因無能力繳納利息，已被台灣高雄地方法院強制執行中，屆時得從王瑞麟所提供之土地及建物拍賣所得額清償，可見貸款確係王瑞麟負責，無需原告負清償及賠償責任云云。惟查該貸款係原告借用鄭錦煌名義所貸，王瑞麟提供不動產作為貸款之擔保品，並為該債務之保證人，縱因該貸款未能繳息，經債權銀行對擔保不動產申請強制執行，乃係確保債權之行為，尚難據此為由而否定原告代其子支付系爭土地價款之事實，被告就原告所支付之購地資金核課贈與稅，於法尚無不合，原告上開所述尚不足為有利之認定。訴願決定及再訴願決定遞予維持被告所重為之復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月三十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年十二月一日