最高行政法院97年度判字第114號判決

裁判字號：最高行政法院97年判字第114號判決

裁判日期：民國97年03月20日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
97年度判字第00114號上訴人拓興營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師 葉玟妤 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月9日臺北高等行政法院94年度訴字第2285號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人因積欠民事債務，而經債權人向執行法院聲請強制執行，拍賣其所有坐落臺北市○○區○○段3小段684等地號土地及地上房屋，而於民國91年度拍定，拍定價格為新臺幣（下同）89,990,000元（其中土地43,170,000元，房屋46,820,000元，均屬含稅價）。而該強制執行拍賣，在民商法上解為上訴人自行出售其房地，其中銷售建築物之行為，為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之銷售貨物行為，依法應課徵營業稅，被上訴人因此計算出此次銷售行為所對應之營業稅額2,229,524元（計算方式為46,820,000元×100/105=44,590,746元;44,590,746元×5%=2,229,524元）。但現行強制執行法對執行標的物換價過程中所必然發生之稅捐費用，並沒有類似於破產法將之列為財團費用之規定（破產法第95條第1項第1款參照），仍應依一般債權參與分配。為此被上訴人乃向執行法院聲明參與分配，但因拍賣價金不足清償債權人優先債權而未獲分配，被上訴人所屬臺北縣分局乃作成補徵營業稅額2,229,524元之處分。上訴人不服上開核課處分，而申請復查，經被上訴人以93年11月23日北區國稅法1字第0930033005號復查決定，駁回其申請，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：系爭執行案之房屋之拍定價偏高，且本件執行價額本已包含營業稅在內，但法院卻將該金額分配於其他債權，顯有不當；蓋房屋拍定金額實際已含營業稅，且依營業稅法第57條規定，該營業稅款有優先受償權，被上訴人未獲分配，乃法院執行不當，此不利益不應歸上訴人，求為撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第一順位抵押權人遠東國際商業銀行股份有限公司之債權，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後；因此系爭營業稅額2,229,524元因拍賣價金不足，致未獲分配；上訴人為出售房產之納稅義務人，未獲分配之營業稅自應向上訴人補徵。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人所有坐落臺北市○○區○○段3小段684等地號土地及地上房屋，經臺灣臺北地方法院87年度執字第8662號強制執行，經鑑價後由執行法院核定最低拍賣價格，以最低拍賣價89,990,000元成交（土地43,170,000元、房屋46,820,000元，係分別標價，合併拍賣），經轄區稅捐稽徵機關就應納營業稅額2,229,524元（計算式：46,820,000元×100/105×5%）聲明參與分配，因拍賣金額不足清償及有土地增值稅，第一順位抵押權優先受償關係，致該筆營業稅款未獲分配，上訴人既為拍賣出售房屋之納稅義務人，未經分配之營業稅款自應向上訴人補徵，被上訴人乃發單向上訴人補徵營業稅2,229,524元，揆諸營業稅法第1條、第3條第1項、第3項第4款及同法施行細則第21條及第47條第3、4項規定及說明，自無不合。又上訴人主張係法院分配不當，致上開營業稅款未獲分配乙節，惟查系爭房地經拍定後，其拍定價額分配時，應優先分配執行費，土地增值稅以及第一順位抵押權，本件系爭營業稅款未獲分配，經核並無不合，且上訴人對於上開分配表未曾提出異議或申請更正，其空言指摘執行法院分配不當，洵不足採。另系爭房地拍賣，係經鑑價後由執行法院核定最低拍賣價格，且係分別標價，合併拍賣，公平合理，上訴人主張房屋拍定價偏高，致被補繳營業稅額過多云云，亦無可採。綜上說明，本件被上訴人對上訴人發單補徵營業稅2,229,524元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依一般買賣交易之習慣，營業稅係含於買賣價金中，由出賣
人自賣得價金中繳交；次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷(1＋徵收率5%)×徵收率5%。」法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點第4條定有明文；故本件系爭房屋拍定總額應包含銷售價額與營業稅，自應由法院自拍賣價額中先行代扣營業稅。
㈡系爭房屋拍定價格為房屋評定現值的7倍多；且遠東國際商
業銀行股份有限公司於91年以46,820,000元取得系爭房屋後，於94年將系爭房屋轉賣他人時，其買賣價格為5,978,000元，其一方面可申報4仟萬元之損失，另方面可向被上訴人爭取2,229,524元之抵繳營業稅，故系爭房屋之課稅標準極不合理，系爭房屋之拍定價格確屬偏高，原判決違背論理法則。
六、本院按：㈠首先必須指明，原判決有關稅基及稅額計算之記載，明顯與
原核課處分之計算方式不符。而上訴人在沒有查知上情的情況下，復順著原判決的錯誤記載，而謂原處分的稅基計算沒有按照社會常情，採取含稅價之計算方式云云。這個主張本身是錯誤的。
㈡其次要說明者為：依現行營業稅「加值型」設計架構下，營
業稅之實質稅捐負擔人雖為購入貨物或勞務之人，但其形式上之納稅義務人則為銷售貨物或勞務者。而銷售貨物或勞務者，在取得買受人給付、包含稅款之價款後，固然要開立銷項統一發票予買受人，但營業稅稅款則與其原有財產混同，無從獨立其他財產之外，要等到營業稅稅捐週期（二個月為一期）之申報期日屆至後，以當期開立銷項統一發票之加總稅額，減除取得之當期進項加總稅額，以其餘額為當期應納營業稅額。是以營業稅納稅義務人給付之當期營業稅額，與實質稅捐負擔人繳納之價款間並無「一對一」之對應關係。在這樣的法制設計下，執行法院在稅法上，並無自拍定價格中，代扣營業稅款而繳納予稅捐機關之義務，而且就算執行法院有此等義務，卻未予踐行，先將價款分給其他債權人，執行債務人（即房屋銷售人）之營業稅繳納義務，也仍然存在。最多只是就同一筆營業稅債務，稅捐機關同時對執行法院與執行債務人享有請求權，而構成不真正連帶債務之關係。但並無如上訴人所主張者：「執行法院有從拍定價格中，代徵營業稅，而執行債務人則可免除繳納營業稅」之義務。㈢本案中真正具有討論價值之法律課題，實在於強制執行法為
何沒有比照破產法之規定，將強制執行換價過程中，必然產生之稅捐費用，列入優先清償之執行費用中。但因其與本案無直接關係（因為只要此等債務未實質清償，執行債務人都是營業稅債務之終極負擔人），故不予深論。
㈣至於系爭房屋在拍賣時之價格核定，乃是執行法上之課題，
與稅捐之核課無關。何況從理論上言之，營業稅稅負之實質負擔人仍是拍定人，賣價之高低與上訴人無涉。此外拍定事後享有多少之進項稅額，與其事後是否可以申報損失等情，同樣也與上訴人應納多少營業稅無涉，不得據為指摘原判決違法之理由。
㈤總結以上所述，上訴人提出之各項主張均非可採，原審駁回
上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
最高行政法院第一庭
審判長法官吳明鴻
法官王德麟法官廖宏明法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年3月21日
書記官莊俊亨