臺北高等行政法院94年度訴字第2731號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2731號判決

裁判日期：民國95年12月20日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02731號原告甲○○訴訟代理人丁○
連銀山 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月27日台財訴字第09400165330號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列舉申報其本人對臺北市靈巖國際獅子會（下稱靈巖獅子會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）250,000元及1,300,000元，嗣經被告查知原告所附之靈巖國際獅子會第357、360號捐款收據（下稱系爭捐贈收據）不實，否准認列系爭捐贈扣除額共計1,550,000元；另查得原告短漏報其配偶丁○（原名 詹秀蘭 ）取自致茂電子股份有限公司營利所得6,
385元（所得額37,229元，申報額30,844元）、15,512元、友訊科技股份有限公司營利所得366元（所得額11,866元，申報額11,500元），宏普建設股份有限公司營利所得53元（所得額3,496元，申報額3,443元）、臺灣塑膠工業股份有限公司營利所得3元（所得額653元，申報額650元）、臺灣中小企業銀行南京東路分行利息所得4,962元、禧多國際股份有限公司其他所得425元，及受其扶養親屬江陳靜江萬通商業銀行股份有限公司嘉義分公司利息所得6,620元、中華郵政股份有限公司豐原中山路郵局利息所得4,968元，合計短漏報所得額39,394元，乃併課核定原告90年度綜合所得總額為9,453,874元，淨額為8,472,999元，並依所得稅法第110條第1項，按短漏所得稅額626,394元，處1倍之罰鍰626,300元（計至百元至），原告不服，申請復查，經被告以93年11月10日財北國稅法字第0930241310號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告對捐贈扣除額（本稅及罰鍰）部分，猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於捐贈扣除額（本稅及罰鍰）部分均撤銷
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、關於補稅部分：
（1）按由自己之行為，表示以代理權授與他人，或知他人表示為其代理人，而不為反對之表示者，對於第三人應負授權人之責任，但第三人明知其無代理權或可得而知者，不在此限，民法第169條定有明文。本件依據靈巖獅子會之當任會長 孫永昌 （任期自90年7月1日至91年6月30日）92年9月23日在被告處之談話紀錄稱：「當時乙○○要幫本會募款，所以他拿了本會已蓋好會長印章及財務簽名之收據，逕行開了上述收據…」等語，足認靈巖獅子會係由自己之行為（交付已蓋好會長印章及財務簽名之捐款收據與乙○○）表示以「募款代理權」授與乙○○。故受乙○○勸募而捐款之原告，因誤信乙○○有代理靈巖獅子會收取捐款之權，而將擬捐贈臺北市靈巖獅子會之系爭155萬元交付乙○○，依前揭民法第
169條之規定，臺北市靈巖獅子會對原告，應負授權人之責任，亦即原告對靈巖獅子會之捐贈行為，對靈巖獅子會已發生法律效力，縱使乙○○實際未將原告之捐款轉交靈巖獅子會，應屬靈巖獅子會能否對乙○○請求交付該155萬元捐款之另一法律關係，就原告對靈巖獅子會捐贈行為之法律效力不生影響。被告對已蓋好會長印章及財務簽名之靈巖獅子會收據，指係偽造之收據，及以靈巖獅子會實際未收到原告之捐款155萬元為由，認原告係給付該155萬元予非法團體，申報個人所得額時，不能自捐贈扣除額項下，與前揭民法第169條之規定有違。
（2）原告經訴外人乙○○之勸募，先後於90年11月30日及90年12月28日將25萬元及130萬元共計155萬元，交付乙○○轉捐贈與靈巖獅子會，證據如下：
①乙○○曾任靈巖獅子會會長，因此，原告才在乙○○之勸募下，捐款與靈巖獅子會。
②原告係囑原告之妻丁○於90年11月30日從原告在臺北銀
行大安分行之存款帳戶提領現金25萬元，及於90年12月28日在同存款帳戶提領現金1,348,000元（其中48,000元自己留用），並分別以上開提領之現金25萬元及130萬元交付乙○○，此有銀行存摺提領現金紀錄可證。
③證人 崔益麗 到庭作證稱「當時午餐過後，我送衣服給原
訴代，原訴代跟我說要捐款給獅子會，我陪他去臺北銀行領130幾萬元」。
④原告之妻丁○，係將上開提領之現金25萬元及130萬元
交付乙○○親收，兩次交款時，乙○○之妻均在場，其中第二次交付130萬元時，並有證人即原告家中所僱外傭Wiwin在場目睹，並經Wiwin到庭具結證明。
⑤乙○○確有將靈巖獅子會所開90年11月30日25萬元及90
年12月28日130萬元之捐款收據兩張交付原告，如果原告未交付上開捐款與乙○○，依情理乙○○不會交付該兩張捐款收據與原告。
⑥原告係執業醫師，若非特殊用途（如本件捐款），衡情亦無一次提領現金130萬之必要。
（3）證人乙○○於95年6月6日在本院作證時，經問：「原告配偶稱，90年11月30日及90年12月28日有以其夫名義捐贈款項給臺北市靈巖獅子會」？答稱：「沒有這回事，91年3月18日我有拿兩張空白的獅子會收據357號及360號兩張收據給原訴代和原告，地點是在臺大對面的麥當勞前原告的車上，當時原告夫妻和我三個人在車上，沒有其他人，他說要捐18萬給獅子會，另捐20萬給我新成立的頂尖獅子會，因為我們都沒有帶筆，當初先給我18萬現金，另外的20萬元，在91年6月5日分兩筆匯給我。
…這兩筆我都沒有交給臺北市靈巖獅子會，我放在頂尖的創業會議上，我有發函給甲○○請其繳回，但是他不繳」等語。但乙○○上開證言不實，理由如下：
①乙○○素行不佳，前科累累，有原告所提「臺灣高等法
院被告乙○○前案紀錄表」3張可稽，尤其乙○○本身，就其有無收取本件系爭捐款155萬元，有利害關係，蓋其如有收取原告155萬元之捐款，卻未轉交受捐贈之靈巖獅子會，乙○○即有侵占之犯行。而實際上，乙○○因涉嫌侵占原告交付之本件系爭捐贈款，正由臺北地方法院檢察署以94年度偵字第6069號偵查中，故乙○○否認收取原告上開系爭捐款之證言，實難遽信。
②本件系爭捐款係乙○○幫靈巖獅子會向原告勸募，此觀
靈巖獅子會長孫永昌在被告之談話紀錄中供稱：「當時乙○○要幫本會募款，所以他拿本會…的收據」以及乙○○所交付原告者係靈巖獅子會、而非頂尖獅子會之收據等情，足可證明。由是可知，乙○○稱：他（指原告）說要捐18萬元給獅子會，另捐20萬元給我新成立的頂尖獅子會云云，並非實在。再者，乙○○既稱原告要捐18萬元給獅子會，另捐20萬元給伊新成立的頂尖獅子會，卻又說這兩筆錢（共38萬元）「我都沒有交給靈巖獅子會，我放在頂尖的創業會議上」云云，亦屬矛盾，自難採信。
③除原告之妻丁○於90年11月30日及90年12月28日將本件
捐贈靈巖獅子會之25萬及130萬元現金共155萬元交付乙○○外（當時王妻 孫曰儀 亦在場），原告本人另於91年4月18日以現金18萬元交付乙○○，更於91年6月5日將20萬元現金，分兩筆，即10萬元、10萬元匯款入於乙○○之妻孫曰儀在華南銀行之帳戶內，做為原告對乙○○新籌備成立「頂尖獅子會」之捐款，此有頂尖獅子會91年4月22日草創會議紀錄第點記載「目前募集資金約有20萬元（甲○○先生壹拾捌萬元）…」可證，並經乙○○自承「…他（指原告）說要捐18萬給獅子會，另捐20萬元給我新成立的頂尖獅子會，…當初先給我18萬現金，另外的20萬元在91年6月5日分兩筆匯給我。
…這兩筆我都沒有交給臺北市靈巖獅子會，我放在頂尖的創業會議上」屬實。由上開頂尖獅子會91年4月22日草創會議紀錄記載「目前募集資金約20萬元（甲○○先生壹拾捌萬元）」，可證原告91年4月18日交予乙○○之18萬元，係捐予頂尖獅子會，而非捐予臺北市靈巖獅子會；另由乙○○自承伊把原告所捐之18萬元及20萬元兩筆，都沒有交給靈巖獅子會，而均放在頂尖的創業會議上，亦足證原告所稱91年4月18日之捐款18萬元及91年6月5日之捐款20萬元，確係原告另外對乙○○新籌備成立「頂尖獅子會」之捐款無訛，此二筆捐款，與原告前此於90年11月30日及90年12月28日交付乙○○、另外二筆對靈巖獅子會之系爭捐款25萬及130萬元不同。
乙○○故意張冠李戴，把原告91年4月18日及91年6月
5日對當時乙○○尚在籌備中之頂尖獅子會的捐款18萬元、20萬元，與本件原告90年11月30日及90年12月28日對靈巖獅子會之系爭捐款25萬元與130萬元，混為一談，藉以掩蓋真相，情至灼然。
（4）乙○○因侵吞原告於90年11月30日及90年12月28日對臺北市靈巖獅子會之捐款25萬元及130萬元，恐有刑責，於得知原告之妻丁○與 劉立恩 律師已於92年2月19日聯名具狀檢舉後，委請律師於92年5月2日寄函原告，略謂乙○○於91年4月間所交付予原告靈巖獅子會編號35
7及360二張空白捐款收據，其捐款金額正確為18萬元及20萬元，又謂乙○○於91年2月間才認識原告，經多次交往後，原告知乙○○是獅子會會員，平日熱心公益，願意捐款予獅子會，乙○○遂先交付上述二張空白收據予原告，原告分別於91年4月18日及同年6月5日捐款18萬元及20萬元，詎原告竟在上開二張空白收據上分別「誤載」為130萬元及25萬元，並持向稅捐機關報稅，可能發生漏稅結果云云，然上開律師函，多有破綻：①靈巖獅子會會長孫永昌於92年9月23日在被告之談話紀
錄第2頁供稱：「當時乙○○要幫本會募款，所以他拿了本會已蓋好會長印章及財務簽名收據，逕行開了上述之收據。」（按指編號351.352.353.354.355.356.357.
358.359.360.361.362.號收據）。②經查上開捐款收據除編號357、360係乙○○交與原告
，其填載之日期為90年12月28日及90年11月30日外，其餘編號捐款收據所填載之日期如下：
編號351：90年12月30日。
編號352：90年10月1日。
編號354：90年9月20日。
編號355：90年9月20日。
編號356：90年6月15日。
編號359：90年11月5日。
編號362：90年11月30日。
③上開7張收據所填日期，均在90年6月15日至90年12月30
日之間，原告執有之收據編號為357及360，夾在上開7張收據編號之間，故原告所稱，系爭捐款時間為90年11月30日及90年12月28日，與上開收據填載之日期相當，應可信為真實。反之，乙○○謂其91年2月才認識原告，及謂其交付系爭捐款收據與原告之時間為91年4月間云云，則與乙○○交付上開其餘收據與他人之時間不符，顯非實在。
④乙○○謂伊在原告尚未交付捐款前，即先將兩張空白捐
款收據交付原告，實非情理之常，不能遽信。果真如乙○○所稱，伊交付原告者，係兩張空白捐贈收據，而原告又於嗣後在該兩張空白捐贈收據上填寫不實之高額捐款（實捐18萬元及20萬元，偽填為25萬元及130萬元），並持向稅捐機關虛列扣除額，以逃漏所得稅，則原告為怕不法逃漏稅捐之事被查知遭罰，殊無自曝內情於他人之理，試問乙○○何能得知原告嗣後在兩張「空白」捐贈收據上「誤載」之金額，一張為25萬元，一張為13
0萬元？事實上，上開兩張捐贈收據，係乙○○在原告已經交付捐款25萬元及130萬元後，再交付原告，乙○○並囑原告當其面填寫原告實捐之金額者，否則，若原告只捐18萬元及20萬元，嗣後擅在兩張「空白」收據上偽填較高之捐款金額，乙○○絕不可能得知原告偽填之金額一張為25萬元、一張為130萬元。
⑤尤有甚者，乙○○交付原告之兩張捐款收據編號，一張
為357號，一張為360號，原告在編號357捐款收據填寫之捐款金額為130萬元，在編號360捐款收據填寫之捐款金額為25萬元。乙○○委請律師所寄來函，對上開兩張捐款收據編號與兩筆捐款金額之配置，亦能指陳無誤（謂編號357及360之收據，分別誤載為130萬元及25萬元）。苟非原告確當乙○○之面，在上開編號357及36
0捐款收據上，分別填上捐款金額130萬元及25萬元，而真如乙○○所稱係原告嗣後擅自虛填高額捐款者，乙○○豈能正確知悉原告嗣後擅自所填之兩筆金額各若干？及在那張編號之收據上，填寫那筆金額之捐款？⑥系爭捐款收據，係乙○○囑原告當乙○○面，填寫捐款
金額（乙○○稱捐款金額，應由捐款人親筆填寫，才能徵信），填妥後由乙○○取回，聲稱要再加蓋靈巖獅子會會章。至91年5月年度所得稅申報限期將至，經原告之妻丁○多次催促，最後才由乙○○把已加蓋靈巖獅子會圓形會章之兩張完整捐款收據交付丁○，由原告持以報稅。
（5）訴外人乙○○持以向原告勸募捐款之靈巖獅子會捐贈收據，其上所蓋會長「孫永昌」印章及財務「 孫善娥 」之簽名，均為真正。且係因訴外人乙○○表示要幫靈巖獅子會募款，所以靈巖獅子會才把該收據交予乙○○，業經該會會長孫永昌，在被告機關談話時證明屬實。被告謂上開捐贈收據，係屬偽造之不實收據，原訴願決定書亦認上開捐贈收據，經查非真實之捐贈收據云云，其認定之事實與卷證不符，實有未當。
２、關於科處罰鍰部分：
（1）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，固為所得稅法第110條第1項所明定。但所謂「申報課稅之所得額有漏報或短報情事」，與「虛列扣除額」，係屬兩事，不能混為一談，前者乃指對某項應申報之所得額全數漏而未報（例如某筆利息所得1萬元，全部未報）或對某項應申報之所得額，只報一部，短報一部（例如某筆利息所得1壹萬元，而只報6千元，短報4千元）而言，如有上述漏報或短報情事，才符所得稅法第110條第1項科處罰鍰之要件，倘若申報之課稅所得額，全部正確，並無漏報或短報情事，即與前揭所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰之要件不符，自無科處罰鍰之理由。本件原告90年度申報綜合所得時，就原告個人所得部分（其他所得部分，原告已撤回起訴），已全部據實申報，即報列①臺灣礦工醫院附設門診部所得額5,251,522元②臺灣礦工醫院所得額3,217,090元③臺北市仁愛醫院所得額60,000元④保證責任基隆市第一信用合作社所得額95,520元⑤臺北市銀行股份有限公司大安分公司2,159元，並無漏報或短報情事，被告亦未指原告上開所得申報額有漏報或短報情事，實與所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰之要件不符，被告依上開規定，科處原告所漏稅額1倍即626,300元之罰鍰，自非有據，應予撤銷。
（2）原告在90年11月30日及12月28日確有交付捐款共155萬元與靈巖獅子會之表見代理人乙○○，該交款行為，對靈巖獅子會，已生捐贈之效力，原告並無虛列扣除額15
5萬元之違章情事，自無對原告科處罰鍰之理由。
（二）被告主張之理由：
１、捐贈扣除額部分：
（1）按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。…（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。…」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。
（2）本件係檢舉案件，以原告90年度綜合所得稅結算申報，虛列其本人對臺北市靈巖獅子會之捐贈扣除額250,000元及1,300,000元，合計1,550,000元。經被告查得原告所附之捐贈收據係不實收據，始否准認列系爭捐贈扣除額1,550,000元。
（3）原告訴稱其本人於90年11月30日及12月28日分別由臺北銀行大安分行帳戶提領現金交給靈巖獅子會前會長乙○○夫婦，足證其確有捐贈之事實；又其配偶丁○於91年
1月底自教育界退休後，透過乙○○任職南山人壽保險股份有限公司業務員，始發現乙○○涉嫌多項偽造文書，並進而從當年度之會長孫永昌處，得知乙○○將其本人上開捐款占為己有，其本人已向台灣臺北地方法院檢察署提起告訴，足證其本人確有捐贈等情。經查本件經人檢舉後，經被告向當年度靈巖獅子會之會長孫永昌查證，原告當年度綜合所得稅結算申報時所附系爭扣除額有關之捐贈收據2紙，乃係訴外人乙○○夫婦擅自開立之收據，非該會開具之收據，且該會並未收取上開款項，是上開捐贈收據經查既非真實之捐贈收據，則原告給付非法團體之款項，當不能自捐贈扣除額項下扣除，從而被告依首揭規定，否准認列系爭捐贈扣除額，並無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及所得稅法第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第
110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所明定。
（2）本件原告90年度綜合所得稅結算申報，採列舉方式申報其本人對靈巖獅子會之捐贈扣除額計1,550,000元，被告原核定以原告所附之捐贈收據，係乙○○所擅自開立，非該會所開立，而否准認列，並查得短漏報其配偶丁○致茂電子股份有限公司營利所得6,385元（所得額37,229元，申報額30,844元）及15,512元、友訊科技股份有限公司營利所得366元（所得額11,866元，申報額11,500元），宏普建設股份有限公司營利所得53元（所得額3,496元，申報額3,443元）、臺灣塑膠工業股份有限公司營利所得3元（所得額653元，申報額650元）、臺灣中小企業銀行南京東路分行利息所得4,962元、禧多國際股份有限公司其他所得425元，及受其扶養親屬江陳靜江萬通商業銀行股份有限公司嘉義分公司利息所得6,620元、中華郵政股份有限公司豐原中山路郵局利息所得4,968元，合計短漏報所得額39,394元，被告乃依首揭規定按漏稅額626,394元處1倍之罰鍰為626,
300元（計至百元止）。
（3）按個人綜合所得稅稅基之形成過程是：①將各項收入先依所得稅法第14條第1項之規定進行歸類，並決定其可否扣除成本費用以及扣除之範圍為何，形成各筆所得。②將各筆所得加總形成所得總額。③所得總額扣除免稅額及一般扣除額（在「標準扣除額」與「列舉扣除額」中擇一為之）與特別扣除額後，形成所得淨額。④所得淨額即屬課稅所得之稅基。
（4）次按所得稅法第110條第1項規定，所謂漏稅額之計算係以課稅所得（所得淨額）為計算基礎，以求出全部稅基之應納稅額，再減去原告已申報項目及其他項目，作為漏稅額之計算結果，原告虛報捐贈扣除額，即已造成據以計算應納稅額之課稅所得（所得淨額）有短、漏報情事，致產生漏稅額，是原告認虛列捐贈扣除額與短、漏報所得無涉，實有誤解。
（5）末按，被告曾就原告結算申報時檢附系爭捐贈收據2紙，經向當年度靈巖獅子會會長孫永昌查證結果，上開2紙收據並非該會開具，且該會並未收取上開款項，又乙○○出庭作證時，其亦稱未收取上開2筆捐款，上開2紙捐贈收據係其於91年3月18日交給原告夫妻之空白收據，一概否認捐款乙事，原告雖對乙○○所稱提起刑事訴訟，然未經法院裁判確定，其所稱核難採據；縱令原告所稱屬實，其捐款之對象乃為乙○○個人，並非所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之教育、文化、公益、慈善機構或團體，從而，原告給付非法定機關團體之捐贈既非真實，當不得列報本年度捐贈扣除額項下扣除，原告竟予列報扣除，其虛列捐贈扣除額情事甚為明確，其縱非故意，仍難卸免過失之責，被告剔除系爭捐贈扣除額並處罰鍰，並無不合。
理由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由 張盛和 變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告確實有經乙○○勸募囑原告之妻丁○於90年11月30日從原告在臺北銀行大安分行之存款帳戶提領現金25萬元，於90年12月28日在同存款帳戶提領現金130萬元交付乙○○轉贈靈巖獅子會。而乙○○持交原告之靈巖獅子會捐贈收據，其上所蓋會長「孫永昌」印章，及財務「孫善娥」之簽名，均為真正。又原告交付捐款共155萬元與靈巖獅子會之表見代理人乙○○，對靈巖獅子會已生捐贈之效力，並無虛列扣除額155萬元之違章情事，依民法第169條規定，靈巖獅子會對原告應負授權人之責任，縱使乙○○未將原告捐款轉交，亦屬靈巖獅子會能否對乙○○請求交付該15
5萬元捐款之法律關係；又原告當年度申報之課稅所得額全部正確，並無漏報、短報情事，原處分就捐款扣除額部分否准原告認列，核定補徵該部分稅款，並依所得稅法第110條第1項規定對原告科處罰鍰於法未合，為此，依行政訴訟法第4條第1項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件係檢舉案件，經被告向當年度靈巖獅子會會長孫永昌查證，該會並未收取上開款項，原告當年度綜合所得稅結算申報時所附系爭扣除額有關之捐贈收據2紙，係訴外人乙○○夫婦擅自開立之收據，非該會開具之收據，是系爭捐款收據既非真實之捐贈收據，則原告給付非法團體之款項，自不能自捐贈扣除額項下扣除，又原告虛列捐贈扣除額，已造成據以計算應納稅額之課稅所得（所得淨額）有短、漏報情事，原處分否准原告認列系爭捐贈扣除額共計1,550,
000元，並予補徵裁罰於法並無不合等語，資為抗辯。
四、按「二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：１、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。復按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○．二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰。三、有左列情形之一者：…（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部分就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
五、本件事實概要欄所述之事實，除原告有無捐贈155萬元予靈巖獅子會部分外，為兩造所不爭執，且有原告90年度綜合所得稅結算申報書、捐贈收據、被告核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執原告究有無於90年間捐贈155萬元予靈巖獅子會一事，本院判斷如下：
（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同（行政訴訟法第136條規定參照），即於事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，亦即主張權利或權限之人，於有事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，是有中華民國來源所得者，以應繳納綜合所得稅為原則，但有例外之情形，如對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈固可從所得額中扣除，無庸繳納所得稅，惟關於捐贈等可扣除所得額，無須繳納所得稅之事實存在與否，應由主張確有捐贈之事實之所得人負舉證責任，倘其所提出之證據，不足以為主張事實之證明，自不得認其主張之事實為真實〈最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例、88年度判字第4199號判決參照〉。從而，本件原告主張伊於90年間捐贈155萬元予靈巖獅子會，可自個人綜合所得額中扣除，則前就捐贈
155萬元等有利於己之事實，自應負舉證之責，合先指明。
（二）本件原告主張伊於90年間確有捐贈155萬元予靈巖獅子會云云，固舉證人崔益麗、Wiwin，並提出系爭捐款收據、原告臺北銀行大安分行之存款帳戶明細等件為證，惟查：
１、本件靈巖獅子會未曾收受系爭155萬元捐款一事，業據靈巖獅子會當時會長孫永昌陳稱系爭捐贈收據，既未取回收據，所載捐款金額155萬元亦未入帳等語屬實（法務部調查局臺北市調查處92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94偵字第15487號第6、7頁參照）。而訴外人乙○○就原告或原告配偶丁○並無交付250,000元、1,300,000元予伊之事，亦於法務部調查局臺北市調查處調查時說明綦詳（法務部調查局臺北市調查處94年3月9日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第15、16頁參照）；乙○○配偶孫曰儀就此則稱伊不知系爭捐款收據去向及金額流向等語（法務部調查局臺北市調查處94年3月9日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第27、28頁參照），是原告稱其曾交付現金25萬元及130萬元予乙○○親收，乙○○之妻均在場，伊確有捐贈155萬元予靈巖獅子會云云，即難信為真實。
２、至於原告所提臺北銀行大安分行之存款帳戶明細資料固可證明原告上開帳戶於90年11月30日及90年12月28日有領取25萬元及1,348,000元之事；證人崔益麗證稱「當時午餐過後，我送衣服給原訴代，原訴代跟我說要捐款給獅子會，我陪他去臺北銀行領130幾萬元」或可證明丁○曾領取
130多萬元，惟均無從證明原告或其配偶丁○確有交付乙○○25萬元及130萬元之事實。至於原告主張乙○○曾任靈巖獅子會會長、原告係執業醫師，無特殊事由無一次提領現金130萬元之可能等情，縱屬實情，亦與原告有無捐贈155萬元予靈巖獅子會一事無涉，自難執之以為對原告有利之認定。
３、至於原告前僱用之外籍勞工Wiwin雖到庭證稱目睹丁○交付100多萬元予王先生，惟查：
⑴證人Wiwin就當日在場之人、金額等證詞反覆：①先則稱
當日原告亦在場「（當時丁○家中現場有幾個人？）3個人。」、「（有誰？）先生 阿標 、丁○、及丁○孩子。」」、繼之則稱原告不在「（甲○○也在？）不在。」；②先則稱不知金錢數額「（你是否知道錢大約有多少？）我不知道」、繼之則稱「大約有一百萬多元。」（95年8月
9日準備程序筆錄第5頁參照）。⑵又依證人Wiwin證稱訴外人乙○○是取款日前大約2個月
開始至原告家，伊就原告夫妻與訴外人乙○○談什麼事並不知悉等語無訛，是其與乙○○顯無溝通應對，惟其就訴外人乙○○之年紀竟可精確具體稱「（王先生幾歲？）差不多37多。」與訴外人乙○○（談話筆錄出生年月日記載附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第42頁參照）於90年間之年紀正相吻合，嗣經再次詢問方改稱「（你怎麼那麼準確知道他37歲多？）大約37到47歲、40歲左右。」亦與常情相違。
⑶另證人Wiwin證稱目睹丁○交付100多萬元予乙○○，伊
站在旁邊看到云云，就金額數量及幣鈔體積予以回答，惟就幣鈔面額一事則避而不答「（你是否知道錢大約有多少？）我不知道，大約有一百萬多元。」、「（你就是站在旁邊看到？）對。（妳有看到面額嗎？）錢用銀行繩子綁的。大約1百多萬元。」而幣鈔體積取決於幣鈔面額大小，二者實為一體之兩面，其就幣鈔面額無法回答，則其證稱曾目睹丁○交付1百多萬元予乙○○云云，顯失計算估量金額多寡之依據，所證自難信為真實。
⑷另證人Wiwin就原告夫婦與訴外人乙○○金錢往來一事，
亦證稱「（你如何知道他姓王？）我有問丁○他是誰？是她什麼人，丁○說他是我的好朋友，我問他什麼名字？她說是王先生。」、「（之前有無跟你說為什麼來這裡處理什麼事？）有，丁○說以前的王先生跟我們借錢的時候，到現在還沒有還給我，他騙我的錢。」、「（以前就有發生過騙她的錢的事情？）對。」、「（大概什麼時候騙她的錢？妳說上次來之前她跟妳說的？）沒有，沒有。」、繼之改稱「是第2次來台時丁○才告訴我王先生騙她的錢。」所證先後齟齬，是否屬實，已非無疑，而依其所證可知原告夫婦與訴外人乙○○間除捐贈款項往來外，尚有借款之金錢往來，是原告之妻縱有交付金錢之事，惟其款究係贈與或借貸亦有不明，是證人Wiwin之證言尚不足證明原告配偶丁○有交付乙○○捐款一事為真。
⑸另參酌原告配偶丁○於95年8月9日準備程序中就訴外人
乙○○至其住處取款用餐一事，陳述「當天有留王先生在家裡吃飯，大約6點左右吧，後來他說有籌備會議很多事要忙所以吃完飯匆匆忙忙就走了。」等語（當日筆錄第10頁參照），惟查頂尖獅子會於91年6月5日始舉辦第1次籌備會（原告所提頂尖獅子會籌備會紀錄附卷第173頁參照）是原告所稱12月28日取款當時，頂尖獅子會草創會議（91年4月22日舉行，原告所提頂尖獅子會草創會紀錄附卷第172頁參照）尚未舉行，據此，乙○○尚無於該時點逕行籌辦籌備會議之理，是丁○所稱時點亦與事實發生之時序不符，證人Wiwin所證取款時點與丁○就交付130萬元陳述之時點（當時乙○○在忙有籌備會議之時點）亦有未合，原告稱證人Wiwin證述情節與丁○所述相同云云，亦無可採。
（三）次查，訴外人乙○○經人向被告檢舉有偽造、販賣靈巖獅子會捐贈收據自行並協助他人逃漏稅捐，並具體指認靈巖獅子會編號351至356、358、359號捐贈收據非屬真實（檢舉函及檢舉人談話紀錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第42至54頁參照），而原告所執之357、360收據與遭檢舉之上開捐贈收據連號（且同係取自乙○○），是此2捐贈收據是否同為乙○○偽造、販賣予原告，即非無疑，是原告執之推論伊如未交付捐款與乙○○，乙○○不會交付該兩張捐款收據與原告云云，亦係事後自圓其說之詞。況且原告於91年間取得系爭捐款收據，而捐贈收據日期倒填至90年間、偽填金額等合於販賣偽造捐贈收據助人漏稅之目的，非無可能，另有關靈巖獅子會編號353至356、358至362號捐贈收據並無捐贈之實（孫永昌調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第1548
7號第6至8頁參照），是上開捐贈收據上所載之日期既不具真實性，則原告執之稱系爭捐款收據編號夾在上開7張收據編號之間，伊主張之捐贈期日90年11月30日及90年12月28日與上開收據填載之日期相當，在在顯示原告主張難信為真實，不足憑採。
（四）次查，原告於94年5月19日法務部調查局臺北市調查處查時稱：「…乙○○向我表示要募款給靈巖獅子會，確有一次是我與乙○○約在臺灣大學麥當勞前，在我車上我以現金18萬元交付給乙○○，而我記得當時乙○○向表示要給靈巖獅子會的，而當時乙○○即交給我二張空白的靈巖獅子會收據…至於另外的20萬元，則是因為乙○○要創辦頂尖獅子會需要籌募基金，而我以匯款方式匯至孫曰儀戶頭。」、「（…前述二張臺北市靈巖獅子會空白收據逕行填寫130萬元、25萬元收據，上頭的姓名與金額是否你所填載？）（經詳視後作答）是我填寫的。」、「（…你與你太太丁○逕行將二張臺北市靈巖獅子會空白收據逕行填寫
130萬元、25萬元後申報所得稅…）我與我太太都是以現金交付方式交付乙○○給的，而經過我手給乙○○的金額僅有前述的18萬元現金以及匯款的20萬元，其他款項即11
7萬元的差額，則是我太太交給乙○○的…」（92年9月
23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15
487號第31頁參照），另於復查時主張系爭357、360收據為孫曰儀填寫（復查申請書第2頁第2行、第3頁倒數第1行參照）等語，核與94年5月19日與原告一同接受調查之丁○（原告配偶）所稱「…乙○○於90年9月至11月間共向我募集兩次，希望我捐款給臺北市靈巖際獅子會…我於90年9月至11月間我從我先生乙○○的台北銀行帳戶第1次提領125萬元或130萬元、第2次提領25萬元或30萬元…存我家分二筆交給乙○○，我兩次共交付予乙○○
155萬元。」、「…收據上的金額是我先生甲○○填寫的…」、「該二筆18萬元及20萬元的捐款…是為頂尖獅子會創會之用，但當時頂尖獅子會尚未成立，乙○○並沒有開立該兩筆款項的收據…」（92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第32頁背面、第33頁參照）各情，二人所述就接受募款之對象、捐款金額、各次付款金額、各筆捐款之用途、捐贈收據填寫者各項均有不同。原告果有給付捐款之實，以原告所稱之系爭捐贈金額龐大（25萬元、130萬元），且筆數（2筆）單純，非繁瑣細微之事，原告夫婦二人就此占渠等當年度申報所得總額近5分之1之捐贈焉有不知，進而就接受募款之對象、捐款金額、各次付款金額、各筆捐款之用途、捐贈收據填寫者等項為牴觸之理，甚而於市調處調查之時，就該處詢及其捐贈靈巖際獅子會155萬元一事時，非惟未提及25萬元捐款之事，且指陳90年度之系爭捐贈收據之155萬元係「…經過我手給乙○○的金額僅有前述的18萬元現金以及匯款的20萬元，其他款項即117萬元的差額，則是我太太交給乙○○的…」（92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94年偵字第15487號第31頁參照，此陳述亦與其後於復查申請書及本件起訴所陳意旨相左，益徵原告訴稱曾交付乙○○25萬元、130萬元之捐贈一事不足採信。
（五）再查，乙○○就357、360收據之事到庭結證陳稱：「…
91.3.18（應為4月18日之誤）我有拿兩張空白的獅子會收據000357號及000360號兩張收據給原訴代和原告，地點是在台大對面的麥當勞前原告的車上，當時原告夫妻和我三個人在車上，沒有其他人，他說要捐18萬給獅子會，另捐20萬給我新成立的頂尖獅子會，因為我們都沒有帶筆，當初先給我18萬現金，另外的20萬元在91.6.5分兩筆匯給我。…這兩筆我都沒有交給靈巖獅子會，我放在頂尖的創業會議上。我有發函給甲○○請其繳回，但是他不繳。」（95年6月6日準備程序筆錄參照），核與其於91年4月
22日在頂尖獅子會草創會議上所稱：「目前募集資金約有20萬（甲○○先生壹拾捌萬）因正處籌備草創階段，故向靈巖獅子會借收據，待社會局核准後再返還靈巖獅子會。」（草創會議紀錄附卷第172頁參照）、94年3月9日調查時陳稱：「…91年2月間我透過甲○○的妻子詹秀蘭…介紹認識甲○○，…甲○○即答應捐出38萬元給頂尖獅子會，第1筆捐贈為18萬元，我們電話聯絡後相約91年
4月18日晚間約7，在台灣大學新生南路麥當勞前他的車上…他以現金親手交付18萬給我，我因為信任他，而且他提及之後還要再捐款，我便交給他前述兩張空白收據供他事後填寫；91年6月5日甲○○電匯第2筆捐款，他同一天分兩次電匯各10萬元至我妻子華南銀行南京東路分行孫曰儀之帳戶…」各語均屬相合，且與原告於94年5月19日法務部調查局臺北市調查處查時稱：「…確有一次是我與乙○○約在臺灣大學麥當勞前，在我車上我以現金18萬元交付給乙○○…而當時乙○○即交給我二張空白的靈巖獅子會收據…至於另外的20萬元，則是因為乙○○要創辦頂尖獅子會需要籌募基金，而我以匯款方式匯至孫曰儀戶頭。」等語、丁○稱「該二筆18萬元及20萬元的捐款…是為頂尖獅子會創會用的…這兩筆捐款與前述90年間乙○○交給我們的編號000357、333360兩張收據並無關連。」大致相符，是原告於91年間交付18萬元、20萬元予乙○○係以捐款與頂尖獅子會之意為之，即足認定。又系爭捐贈收據（空白）係91年4月18日原告給付乙○○18萬元時由乙○○交付一節，兩造俱無爭執，衡諸一般捐贈係於給付捐款時依捐贈金額掣交捐贈收據之常情，而乙○○91年4月18日至台灣大學新生南路麥當勞前時，因尚不知原告捐贈告金額為何，攜空白收據前往一事，亦合於常理。從而，乙○○就此陳稱伊於原告交付18萬元後，因雙方未帶筆，故乃將空白捐贈收據供作原告當日18萬元及嗣後20萬元捐贈之收據，由原告自行填載，與常情相符，洵堪採信，蓋原告果有捐贈155萬元之事，則金額日期俱已知悉，乙○○如受丁○催促而交付捐贈收據，則其事前填載交付以杜爭議，唯恐不及，要無持交空白捐贈收據令其自行填寫，徒生爭端之理。至於原告另雖稱乙○○就其有無收取系爭捐款155萬元一事因涉侵占犯行有利害關係，證言實以遽信云云，惟乙○○經人向被告檢舉有偽造、販賣靈巖獅子會捐贈收據自行並協助他人逃漏稅捐，已如前述，則原告如有購買捐贈收據等以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，亦涉逃漏稅捐刑責，而本院審酌原告就此主張與常情相悖，認應以乙○○所稱為可採。
（六）又乙○○雖於92年5月間委請律師發函予原告提及系爭捐贈收據之事，惟因原告遭人檢舉，被告就原告持以申報列舉扣除額之系爭捐贈收據，早於92年初向訴外人孫永昌查詢，孫永昌則轉向乙○○查問催討，乙○○則於92年4、
5月交出收據（孫永昌法務部調查局臺北市調查處92年9月23日調查筆錄附臺灣臺北地方法院檢察署94偵字第1548
7號第6頁背面、第7頁參照），是乙○○於92年5月間委請律師發函之時，因上開查詢過程就捐贈收據內容顯已知悉，原告徒執乙○○寄發律師函之事，主張乙○○知悉捐款收據編號與兩筆捐款金額之配置，足證系爭捐贈收據係當乙○○面填寫云云，自嫌速斷，並無足取。
六、承上所述，本件原告未能證明確有給付捐款155萬元之事實，從而，原處分認本件無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目前段規定之適用，否准原告認列系爭捐贈列舉扣除額1,550,000元，並以原告以不實捐贈收據虛報扣除額，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，依前揭規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按原告所漏稅額處1倍罰鍰，於法即無不合。
七、至於原告另雖稱：伊當年度申報之課稅所得額，已就臺灣礦工醫院附設門診部、臺灣礦工醫院所得額、臺北市仁愛醫院、保證責任基隆市第一信用合作社、臺北市銀行股份有限公司大安分公司全部據實申報，並無漏報或短報情事，即與所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰之要件不符云云，惟按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…。」、「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為所得稅法第17條第1項、第13條所明定，而原告有以不實之收據虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第00709號判決意旨參照），是原告上開主張，應屬誤會，併此敘明。
八、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於捐贈扣除額（本稅及罰鍰）部分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中華民國95年12月20日
第一庭審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月20日
書記官何閣梅