裁判字號：最高行政法院92年判字第1806號判決
裁判日期：民國92年12月19日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一八○六號
上訴人飛瑞股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人甲○○律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年九月十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二五八三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得額新臺幣（下同）三八七、九六五、六三六元，被上訴人初查依財政部八十七年十月七日臺財稅第000000000號函釋（以下簡稱八十七年函釋）核定免稅所得為二三一、三二○、五五○元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。按營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所規定。復依司法院釋字第四九六號解釋，應將非營業損益併入免稅所得之計算，方符公平原則。惟若非營業損益之中有與免稅所得無關之利得與損失，則應自免稅所得中排除，始趨近於真實免稅所得額。同理可知，營業收入與營業成本若有與免稅所得無關者，亦應自免稅所得計算中排除，始符合釋字第四九六號解釋之意旨。惟財政部八十七年函釋強令受獎勵之廠商須「整廠」之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）者，始可採獨立計算之方式計算免稅所得，此一認定方式忽略即便上訴人僅部分廠房生產受獎勵之產品，卻仍有許多成本費用可直接歸屬於免稅產品而應予以減除之事實。此判定方法顯有違核實課稅原則，並已扭曲所得稅法第二十四條第一項及促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第八條之一之規定，並增加法條所無之限制。另依財政部七十五年函釋所示，三角貿易得按收、付之差額列帳，其性質應為「銷售勞務」，而銷售勞務之行為依所得稅法第八條第三款之規定，應以中華民國境內提供勞務之報酬為中華民國來源所得，課徵營利事業所得稅。本件上訴人在中華民國境內提供勞務之報酬，即為代替國外客戶向第三國供應商訂貨所賺取之價差（即佣金收入），是上訴人應計入營業收入之金額則以經營三角貿易賺取之價差，方屬合理。次按，為配合司法院釋字第四九六號解釋，財政部於九十一年五月二十日以九十一年臺財稅字第○九一○四五一六一九號函釋（以下簡稱九十一年函釋），認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用，此部分被上訴人亦與上訴人採相同之見解。綜上，請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。
二、被上訴人則以：上訴人增資擴展申請免徵營利事業所得稅，經財政部於八十六年八月十六日臺財稅第000000000號函核准，在該函說明二中即指明上訴人本次增資擴展申請適用五年免稅，係因上訴人增資擴展之投資計畫，與促產條例第八條之一暨重要科技事業屬於製造業及技術服務業適用範圍標準（以下簡稱適用範圍標準）第二條及第三條第二款第三目第五小目之規定相符。依上訴人本
（八十六）年度營利事業所得稅結算申報時，簽證會計師對免稅所得之計算採「增加銷貨量觀念」計算，即以「八十六」年度免稅銷貨量減「八十四」年度免稅銷貨量，再乘平均每單位銷貨售價，去推估免稅產品銷貨收入，該免稅產品銷貨收入並非真實之免稅產品收入。另上訴人完成證明所附之全新機器設備「同時」生產非免稅產品，由此可知上訴人無法獨立記載並計算免稅產品之銷貨收入，至於銷貨成本除直接材料屬可直接歸屬外，直接人工及製造費用係採分攤方式，因此上訴人「銷貨收入」、「銷貨成本」均無法獨立計算，此乃上訴人所不爭之事實。因此，上訴人按財政部七十七年五月十八日臺財稅第000000000號函釋（以下簡稱七十七年函釋）計算屬新增免稅收入，惟於計算新增免稅所得時，自行創立計算方式，未按前述財政部函釋計算，逕將相關法令函釋逕於切割適用，使財政部七十七年函釋形同具文。依財政部八十七年函釋中規定「獨立計算」之要件，即「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定。本件上訴人情形不合獨立計算之要件，被上訴人依財政部八十七年函釋計算公式核計上訴人免稅所得為二三一、三二○、五五○元，並無不合。另按上訴人經營三角貿易，本質上即為買賣，其銷售收入與銷售成本，應依所得稅法第二十四條規定，分別按營業收入與營業成本入帳，上訴人亦於行為時，亦依此規定申報。又為配合司法院釋字第四九六號解釋，財政部發布九十一年函釋，該函釋計算公式，重為解釋獎勵投資條例第六條或行為時促產條例第八條之一，對免稅所得計算區分為「獨立計算」與「不能獨立計算」兩種，並規範「獨立計算之要件」，不符獨立計算要件者即應按「不能獨立計算」方式計算免稅所得。該函中並述及未確定案件有其適用。被上訴人乃依據九十一年函釋重為計算上訴人八十六年度新增免稅所得為二四七、八四一、七四三元。被上訴人之主張為無理由，應予駁回等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」，為促產條例第八條之一所明定。經查上訴人於八十六年度增資擴展申請免徵營利事業所得稅之期間，係自八十五年十一月三十日起五年，故上訴人當年度增資擴展之免稅所得適用期間即為全年度，應可確定。惟查上訴人於八十五年度新增資擴展設備之前有一增資擴展設備（四年免稅所得期間），且上訴人對於本件免稅所得之產品並非單獨由五年免稅所得新增資擴展設備所生產，而係運用整條生產線生產而得之事實並不爭執，是本年度之免稅產品既非全部運用新增資擴展之全新設備所自行生產之產品，則該產品所產生之銷貨收入自非可獨立計算。其銷貨成本除直接材料可直接歸屬外，亦無法獨立計算，故其免稅所得自非可單獨計算，至堪認定。上訴人所稱將可直接歸屬於免稅收入之成本直接自免稅收入項下減除之計算公式殊無可採。從而被上訴人依財政部八十七年函釋及七十五年函釋，計算本年度免稅所得，即非無據。又按所謂佣金收入乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，本無成本可言，上訴人係接獲國外客戶訂單後，轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，是其為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定，自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入。從而被上訴人將系爭三角貿易所產生之銷貨收入及成本皆列入免稅所得之計算公式，於法即無不合。綜上所述，本件被上訴人所為處分，揆之首揭法條規定及財政部八十七年、七十五年函釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人聲請撤銷，為無理由，應予駁回等情，為其判決之依據。固非無見。
四、惟本院按：上訴人於原審主張：財政部於九十一年五月二十日以九十一年臺財稅字第○九一○四五一六一九號函釋（以下簡稱九十一年函釋），認與免稅收入有關之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所得無關之非營業損益，且對於未核課確定之案件均有其適用，被上訴人亦與上訴人採相同之見解等語。原判決就上訴人此部分主張未於理由中加以審酌，亦未敘明不採之理由，自有判決不備理由之違誤。次查上引財政部九十一年函釋意旨為：（一）修正「八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第八條之一免徵營利所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第六條免徵營利事業所得稅計算公式」。（二）本令發布前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。（三）本部七十七年五月十八日台財稅第000000000號函及八十七年十月七日台財稅字第八七一九六七六七九號函，自本令發文之日起停止適用。核該函係全國財稅主管機關財政部，為配合司法院釋字第四九六號解釋，所發布之函釋，該函釋為主管機關適用法律，並依據司法院大法官解釋意旨，所作之修正舊有解釋之函釋，尚無違背母法或司法院釋字第四九六號解釋意旨之情事，且明示該函釋發布前未核課確定之案件，有其適用。被上訴人亦陳稱：該函中述及未確定案件有其適用。被上訴人因依據九十一年函釋重為計算上訴人八十六年度新增免稅所得為二四七、八四一、七四三元等情。是本件係屬尚未核課確定之案件，自應適用上開函釋。原判決未適用該函釋，而卻適用已經主管機關財政部停止適用之八十七年、七十五年函釋，而為判決，原判決適用法規，自有未洽。綜上，上訴意旨據以指摘原判決違背法令，求為廢棄，為有理由。應由本院廢棄原判決，發回原法院，重新依財政部九十一年臺財稅字第○九一○四五一六一九號函釋所載之計算公式，查明上訴人八十六年度免稅所得之數額多少後，另為適法之判決。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年十二月十九日