裁判字號：最高行政法院87年判字第1344號判決
裁判日期：民國87年07月03日
裁判案由：印花稅
行政法院判決八十七年度判字第一三四四號
原告田興金屬工業股份有限公司代表人甲○○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月二日台財訴字第八六○○八八三二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告經人向法務部調查局台北市調查處檢舉涉嫌逃漏印花稅，該處以八十二年九月十五日（八二）肆字第○九七三二號函轉被告處理，經被告於民國八十二年九月二十一日派員至原告營業場所（台北市○○○路○○○號七樓）執行印花稅檢查，查獲原告於七十七至八十二年間書立花蓮美崙中美八街工程合約書等承攬契據七十五份，金額計新台幣（以下同）一、五○三、二二一、一二七元，應貼印花稅票一、五○三、二○四元，原告於交付使用時均漏未貼用，乃依法審理核定原告逃漏印花稅一、五○
三、二○四元（由被告所屬松山分處發單補徵），並按未貼用印花稅票數額科處七倍罰鍰計一○、五二二、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府以八十四年二月二十四日八三府訴字第八三○八二四九四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣被告依撤銷意旨，重為八十四年四月七日八四北市稽法（乙）字第五七二一號復查決定：「原核定申請人七十七年至八十二年間書立工程合約書金額更正為新台幣（以下同）一、四九四、九
九九、八七七元，漏未貼用印花稅金額更正為一、四九四、九七六元，罰鍰部分併予更正為一○、四六四、八○○元（計至百元止）」。原告仍表不服，提起訴願，旋遭駁回，乃向財政部提起再訴願，經財政部以八十五年四月十二日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」被告爰依撤銷意旨以八十五年五月十一日北市稽法（乙）字第五三九九六號重為復查決定：「原核定申請人七十七年至八十二年間書立工程合約書金額更正為新台幣（以下同）一、四八六、八九九、八七七元，漏未貼用印花稅票金額更正為一、四八六、八七六元，罰鍰金額併予更正為一○、四○八、一○○元（計至百元止）。」原告仍未甘服，循序提起訴願，再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略以︰㈠查印花稅係屬憑證稅，有書立者始應依法貼用印花稅票，而且規定有保存年限。茲以本案涉案之標的－即被告機關所謂之工程合約書等計七十五份，均由被告機關於八十二年九月間取去（即被告機關派員來原告營業場所，由原告之相關人員很自動的提供，而原處分機關並未持有檢察官所發之搜索票），原告並無留底（雖然被告機關述稱原告於八十三年一月五日至其承辦單位閱覽抄錄或影印有關證據，但承辦人員認為證據繁多，時間有限，僅止於簡單閱覽，根本不可能詳細抄錄，更甮論影印），至今已將近四年，對其內容無法完全記住，況且該被告機關所謂之工程合約書有七十七年間所書立的，則時間已過得更久，對其內容更是模糊；而上級機關於撤銷原處分重新調查時，被告機關仍未通知原告派員一起會同查閱內容與計算，被告機關之計算，是否確實，不無疑義？其決定實難使人信服。㈡其次，被告機關取去之所謂工程合約書，因時間已過多年，已如前述，茲就記憶所及，似有印花稅法第五條第三款規定之「買賣動產契據」憑證（即俗稱預定買賣合約），依同法第七條第五款規定僅需貼用印花稅票新台幣十二元，與同法條第三款規定承攬契據，每件按金額貼用千分之一，稅額相差甚鉅。況且原告設有工廠生產製造金屬外牆、內牆及不銹鋼門窗等產品販賣，並非全部以按裝為主；由於有關憑證全部由被告機關取去，為免造成誤用法條，仍請明察，詳予調查，如確有預定買賣之契約，請飭被告機關重新核計，以確保原告權益。㈢再查，印花稅法第四條前段規定：「應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保有二年，．．．」。本案涉案之標的－即所謂之工程合約書等計七十五份，部份應已超過上開法條規定之二年，被告機關仍予計算補稅及罰鍰，顯已超越法令規定之範圍，雖辯稱係依照稅捐稽徵法規定辦理，則印花稅法第四條前段規定形同具文，顯已違反當時財政部長所謂「愛心查稅」之美譽。㈣最近報載，漏稅罰採從新從輕裁罰，此為政府之德政，代表政府以合情合理合法對待納稅義務人，並改變以往稅吏苛酷，與納稅義務人對立的形象。目前國內景氣非常不好，尤以建築業為甚；原告之產品－金屬外牆、內牆等與建築業息息相關，因此連帶深受影響；特此請求，如仍決定應予罰鍰，敬請體恤商艱，按最低五倍予以處罰，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以︰本件原告七十七年至八十二年間書立之七十五份工程合約書於交付使用時均漏未貼用印花稅票，此有系爭工程合約書節本之影本附卷可稽，是以原告逃漏印花稅之違章事證明確，洵堪認定。本處予以補徵印花稅一、五○三、二○四元，並按所漏稅額科處七倍罰鍰一○、五二二、四○○元。原告不服，訴經訴願決定機關八十四年二月二十四日八三府訴字第八三○八二四九四號訴願決定以「．．．按首揭財政部函釋（即財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第000000000號函釋）意旨，應指倘得由工程合約書或工程合約文件『詳細價目表』之記載方式，認定承包總價係工程造價與五營業稅稅額之合計，該工程合約書即可按工程造價金額貼用印花稅票，毋庸嚴格限定工程造價與五營業稅稅額必須分別載明，否則，因營業稅額非屬承攬金額，如於工程造價與營業稅得予分別之情形，仍就承包總價課徵印花稅，無非就營業稅課徵印花稅，自非法之所許。本件系爭七十五份工程合約書：就承包總價內載明『含五加值型營業稅』之工程合約書，未扣除營業稅額，逕以承包總價認定逃漏印花稅稅額，則顯失嚴苛。原處分機關認定之逃漏印花稅稅額，不無再查之必要，所處罰鍰部分，亦失其附麗」為由，將原處分撤銷，著由本處另為適法之處分。嗣經本處依上開撤銷意旨，重行查核，以系爭七十五份工程合約書中，載明（或可辨明）承包總價不含百分之五營業稅及未載明（或可辨明）承包總價含百分之五營業稅者計四十五份，工程合約書或所附之詳細估價單價目表中分別載明（或可辨明）工程造價及營業稅額者計七份（憑證編號○一四、○一八、○一九、○二四、○四七、○六三、○七二），均按其承包總價或未含稅工程造價金額核計其漏貼印花稅票稅額，其餘二十三份（憑證編號○○六、○○八、○○九、○一○、○一一、○
一五、○一六、○一七、○二○、○二一、○二六、○二八、○二九、○三○、○三
二、○三八、○四九、○五○、○五二、○五八、○六八、○七三、○七四）工程合約書，因承包總額載明（或可辨明）內含百分之五營業稅，則換算為未含營業稅工程造價金額核計其漏貼印花稅票稅額，並據以變更系爭工程總造價為一、四九四、九九
九、八七七元，應貼印花稅為一、四九四、九七六元，科處罰鍰為一○、四六四、八○○元。原告不服，訴經再訴願決定機關八十五年四月十二日台財訴第000000000號再訴願決定以：「．．．嗣經原處分機關依上開撤銷意旨，重行查核，以系爭七十五份工程合約書中，．．．因承包總額載明（或可辨明）內含百分之五營業稅，則換算為未含營業稅工程造價金額核計其漏貼印花稅票稅額，並據以變更系爭工程總造價為一、四九四、九九九、八七七元，應貼印花稅為一、四九四、九七六元，科處罰鍰為一○、四六四、八○○元，核與首揭規定及訴願決定撤銷意旨，尚無違誤，惟查系爭獲案憑證編號○五五之合約，其簽約日期為七十七年十月二十八日，則依首揭稅捐稽徵法之規定，該部分之核課期間應至八十二年十月二十七日屆滿，然原處分機關迄至八十二年十一月二十日始將系爭補徵稅額及罰鍰繳款書合法送達，此有該送達證書附原處分卷足稽，是該部分已逾法定核課期間，原處分機關仍予併課印花稅並科處罰鍰，即有未當，復因系爭獲案憑證（編號○五五）已逾印花稅之核課期間，影響本案印花稅之補徵及罰鍰金額，爰將本案原處分及訴願決定均撤銷，俾由原處分機關另為適法之處分。」嗣經本處依上開撤銷意旨，將已逾五年核課期間之獲案憑證編號○五五之工程合約金額計八、一○○、○○○元（不含稅），漏貼印花稅票八、一○○元部分予以減除。從而，本件本處依上開撤銷意旨予以減除已逾五年核課期間之憑證編號○五五之工程合約，並將原核定原告七十七年至八十二年間書立工程合約書金額更正為新台幣（以下同）一、四八六、八九九、八七七元，漏未貼用印花稅票金額更正為一、四八六、八七六元，罰鍰金額併予更正為一○、四○八、一○○元（計至百元止），並無違誤。又原告所陳從新從輕裁罰及按最低五倍處罰乙節，因本案所據以處罰之印花稅法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，尚無為較新或較輕之修正，所請既與規定不符，不足採憑，是原告所述各節，均無足採，請駁回其起訴等語。
理由按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．依法應由納稅義務人實貼之印花稅．．．其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款所明定。次按「印花稅率或稅額如左：．．．承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法第七條第三款、第八條第一項及第二十三條第一項分別定有明文。又「新制營業稅實施後，營繕工程發包時，雙方所訂定之工程合約書或工程合約文件『詳細價目表』已依規定就工程造價與五營業稅稅額分別載明，然後合併計算承包總價者，該工程合約書，可按工程造價金額，依法貼用印花稅票，本部已於七十六年八月一日台財稅第000000000號函規定在案。營造業承包工程，其工程合約書未就工程造價與營業稅分別載明者，與上開本部函釋規定不符，應按契約所載總金額貼用印花稅票。」亦據財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第000000000號函釋在案。本件原告七十七年至八十二年間書立之七十五份工程合約書於交付使用時均漏未貼用印花稅票，案經法務部調查局台北市調查處依檢舉資料查獲，移由被告審理以本件違章事實洵堪認定，遂據以補徵印花稅一、五○三、二○四元，並按所漏稅額科處七倍罰鍰一○、五二二、四○○元。原告不服，循序訴經台北市政府八十四年二月二十四日八三府訴字第八三○八二四九四號訴願決定以「．．．按首揭財政部函釋意旨，應指倘得由工程合約書或工程合約文件『詳細價目表』之記載方式，認定承包總價係工程造價與五營業稅稅額之合計，該工程合約書即可按工程造價金額貼用印花稅票，毋庸嚴格限定工程造價與五營業稅稅額必須分別載明，否則，因營業稅額非屬承攬金額，如於工程造價與營業稅得予分別之情形，仍就承包總價課徵印花稅，無非就營業稅課徵印花稅，自非法之所許。本件系爭七十五份工程合約書．．．就承包總價內載明『含五加值型營業稅』之工程合約書，未扣除營業稅額，逕以承包總價認定逃漏印花稅稅額，則顯失嚴苛。原處分機關認定之逃漏印花稅稅額，不無再查之必要，所處罰鍰部分，亦失其附麗。」為由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣經被告依上開撤銷意旨，重行查核，以系爭七十五份工程合約書中，載明（或可辨明）承包總價不含百分之五營業稅及未載明（或可辨明）承包總價含百分之五營業稅者計四十五份，工程合約書或所附之詳細估價單價目表中分別載明（或可辨明）工程造價及營業稅額者計七份（憑證編號○一四、○一八、○一九、○二四、○四七、○六三、○七二），均按其承包總價或未含稅工程造價金額核計其漏貼印花稅票稅額，其餘二十三份（憑證編號○○六、○○八、○○九、○一○、○一一、○一五、○一六、○一七、○二○、○二
一、○二六、○二八、○二九、○三○、○三二、○三八、○四九、○五○、○五二、○五八、○六八、○七三、○七四）工程合約書，因承包總額載明（或可辨明）內含百分之五營業稅，則換算為未含營業稅工程造價金額核計其漏貼印花稅票稅額，並據以變更系爭工程總造價為一、四九四、九九九、八七七元，應貼印花稅為一、四九
四、九七六元，科處罰鍰為一○、四六四、八○○元。嗣原告不服原處分機關重核結果，又循序提起訴願、再訴願，復經財政部以八十五年四月十二日台財訴第000000000號再訴願決定略以：「本件再訴願人（即原告）七十七年至八十二年間書立之七十五份工程合約書於交付使用時均漏未貼用印花稅票，案經法務部調查局台北市調查處依檢舉資料查獲，移由原處分機關審理，據以補徵印花稅一、五○三、二○四元，並按所漏稅額科處七倍罰鍰一○、五二二、四○○元。再訴願人不服，訴經訴願決定機關八十四年二月二十四日八三府訴字第八三○八二四九四號訴願決定，將原處分撤銷重核，其撤銷理由，業如前述，嗣經原處分機關重行查核結果，變更系爭工程總造價為一、四九四、九九九、八七七元，應貼印花稅為一、四九四、九七六元，科處罰鍰為一○、四六四、八○○元，核與首揭規定及訴願決定撤銷意旨，尚無違誤，惟查系爭獲案憑證編號○五五之合約，其簽約日期為七十七年十月二十八日，則依首揭稅捐稽徵法之規定，該部分之核課期間應至八十二年十月二十七日屆滿，然原處分機關迄至八十二年十一月二十日始將系爭補徵稅額及罰鍰繳款書合法送達，此有該送達證書附原處分卷足稽，是該部分已逾法定核課期間，原處分機關仍予併課印花稅並科處罰鍰，即有未當，復因系爭獲案憑證（編號○五五）已逾印花稅之核課期間，影響本案印花稅之補徵及罰鍰金額」等由，遂將本案原處分及訴願決定均撤銷，責由原處分機關另為適法之處分。被告重核復查決定乃依財政部再訴願決定撤銷意旨，將系爭已逾五年核課期間之憑證編號第○五五號之工程合約金額計八、一○○、○○○元（不含稅），漏貼印花稅票八、一○○元部分予以減除，並將原核定原告七十七年至八十二年間書立工程合約書金額更正為一、四八六、八九九、八七七元，漏未貼用印花稅票金額更正為一、四八六、八七六元，罰鍰金額更正為一○、四○八、一○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴稱：（一）查印花稅係屬憑證稅，有書立者始應依法貼用印花稅票，而且規定有保存年限。茲以本案涉案之標的－即被告機關所謂之工程合約書等計七十五份，均由被告機關於八十二年九月間取去，原告並無留底，至今已將近三年，對其內容無法完全記住，況且該被告機關所謂之工程合約書有七十七年間所書立的，則時間更久，對其內容更是模糊；而上級機關於撤銷原處分重新調查時，被告機關仍未通知原告派員一起會同查閱內容與計算，被告機關之計算，是否確實，不無疑義？其決定實難使人信服。（二）就記憶所及，似有印花稅法第五條第三款規定之『買賣動產契據』憑證，依同法第七條第五款規定僅需貼用印花稅票新台幣十二元，況且原告設有工廠生產製造金屬外牆、內牆及不銹鋼門窗等產品販賣，並非全部以按裝為主；由於有關憑證全部由被告機關取去，為免造成誤用法條，仍請明察，如確有預定買賣之契約，請飭被告機關重新核計。（三）再查，印花稅法第四條前段規定：『應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保有二年．．．』。本案涉案之標的－即所謂之工程合約書等計七十五份，部份應已超過上開法條規定之二年，被告機關仍予計算補稅及罰鍰，顯已超越法令規定之範圍。（四）目前國內景氣非常不好，以建築業為甚；原告之產品－金屬外牆、內牆等與建築業息息相關，因此連帶深受影響，請求按最低五倍予以處罰等語。查原告書立之系爭七十五份工程合約書，除編號第○五五號合約書已逾印花稅之核課期間外，其餘合約書於交付使用時漏未貼用印花稅票，此有系爭工程合約書節本之影本附原處分卷可稽，復為原告所不爭執，是以原告逃漏印花稅之違章事證明確。雖稱本件工程合約書，伊未留底，對其內容無法完全記住及有印花稅法第五條第三款規定之買賣動產契據憑證云云，惟查原告前於八十二年十二月二十三日向被告申請閱覽抄錄或影印有關證據，亦經被告八十二年十二月二十八日八二北市稽法甲字第一三○六○八號函准原告於八十三年一月五日至該處辦理。則原告焉有不知本案工程合約書之理，且該工程合約書並非印花稅法第五條第三款規定之買賣動產契據，所述顯為推諉之詞，不足採據。至印花稅法第四條前段規定應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保存二年，此與印花稅之核課期間無涉。又原告所陳從新從輕裁罰及按最低五倍處罰乙節，因本案所據以處罰之印花稅法，尚無為較新或較輕之修正，所請與規定不符，不足採憑，原告所訴各節，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年七月三日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年七月八日