裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第996號判決
裁判日期：民國95年11月07日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
94年度簡字第996號原告甲○○訴訟代理人 陳韋霖 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月19日台財訴字第09400243090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，民國（下同）95年8月23日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告與其弟 蔡宗 和原有臺北縣三重市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分各2分之1，92年3月14日各移轉應有部分萬分之一予其母蔡 張寶鳳 ，並申報贈與稅（即前次贈與），92年3月27日原告與其弟及母向訴外人 鄭黃 招援買受取得高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（移轉登記日期為同年4月9日），應有部分各為57/10000、57/10000及9886/10000，92年4月16日渠等申請上開2筆共有土地分割，該2筆土地分割後，原告與其弟取得473地號土地應有部分各2分之1，其母則取得系爭土地之全部，現值5,942,700元。經被告調查認定原告與其弟取巧安排土地共有之關係，藉由共有物分割之方式達到實際贈與移轉系爭土地應有部分各4999/10000予其母，被告遂按公告土地現值核定本次贈與2,970,755元併計同年度前次贈與額594元，核定贈與總額2,971,349元，應納稅額114,421元（其弟 蔡宗和 亦同經核課贈與稅，經行政救濟後已經本院於95年8月31日以94年度簡字第995號判決駁回）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，其性質
並非為闡明法規原意之釋示，而係屬判斷指導之行政規則，故並非自遺產及贈與稅法生效之日起，即得適用：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為」，遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。查遺產及贈與稅法第4條第2項已具體明確表示「贈與行為之意涵」，實無必要再由被告另行發函解釋贈與行為之意義。
⒉財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋係說明
贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女之「事實」，應涵攝予遺產及贈與稅法第4條第
2項之規定，而應課徵贈與稅。該函釋之目的在輔助行政機關將事實涵攝予法律之規定，其性質為「判斷指導之行政規則」，而非「解釋法律之行政規則」，被告誤將系爭函釋之性質定性為「解釋法律之行政規則」，而認應自法規生效之日起即可適用，此顯有解釋法令錯誤之違法。⒊「判斷指導之行政規則」之生效日，應自發布之日生效，
蓋「判斷指導之行政規則」之目的，在輔助行政機關將事實涵攝予法律之規定，具有保障人民權益之功能。人民得因上開規則發布，知悉何種行為是否違法，而避免觸法。
故「判斷指導之行政規則」應自發布之日生效，不得溯及自法規公布之日生效，以保護人民之信賴利益。
⒋然而，本件被告竟以92年4月9日發布之函釋，溯及適用
於該函釋發布前所發生之事實，而對原告之土地分割行為核課贈與稅，此顯然侵害原告憲法所保護之信賴利益。㈡被告不得依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函
釋，就原告之土地分割行為核課贈與稅，否則即違反憲法第19條明定之租稅法定原則：
查原告就系爭土地所為贈與、分割行為，均符合法律規定之形式，其結果雖造成贈與稅之免除，惟此係合法之節稅行為。又退一步而言，縱原告上開行為並非節稅行為，然此亦非屬違法之逃稅行為，充其量僅能認定係「避稅」行為。按避稅，即一般所指藉鑽法律漏洞，以達免納或少納租稅目的之行為，此種行為之外觀，可能不違反稅法之規定，但卻違反立法精神，且其行為亦常為社會道德觀念所拒。對於納稅義務人之避稅，政府除修改稅法加以杜塞外，並不能法律制裁，是被告不得對避稅行為核課贈與稅，以符租稅法定原則。又人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務。因此鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因其並不違法，政府除修正稅法以為防杜外，人民自可據租稅法律主義之原則加以拒絕（司法院釋字第15
1號解釋參照）。㈢財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋違反租稅法定原則，應屬無效：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為」，遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，然而，為避免發生外觀上非屬贈與，而實質上卻係贈與之避稅行為，遺產及贈與稅法第5條特明文將下列行為，視為贈與：
⑴在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
⑵以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。
⑶以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。
⑷因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。
⑸限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法
定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。
⑹二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之
確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。
⒉據上規定，足見立法者已就「取巧」之贈與行為立法規範
，然而，被告卻無視於稅捐法定原則之要求，而訂立系爭函釋強行將非遺產及贈與稅法所定之贈與及視為贈與之行為，依遺產及贈與稅法規定核課原告贈與稅，故被告公布之函釋已違反憲法第19條租稅法定原則，而屬無效。㈣本件事實並不適用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋：
退萬步言，若鈞院認定財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋係屬合法有效者，然而，因本件原告之行為與該函釋所欲規範之事實不同，故無適用該函釋之餘地，蓋該函釋係指「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者之情事」而言，惟本件原告係先贈與部分系爭土地予原告之母 蔡張寶鳳 ，嗣將自鄭黃招援處買受之土地（即高雄縣○○鄉○○段○○○號土地）與蔡張寶鳳所有之系爭土地協議分割。蔡張寶鳳取得系爭土地全部，係其將所有之473號土地與原告所有部分系爭土地協議分割之結果（其性質係屬「互易」行為，故不應核課贈與稅，系爭土地本質上亦非免徵贈與稅之土地），是以，原告並無前揭函釋所指「假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者」之情事，然被告竟適用上開函釋，而核課原告贈與稅，此顯然有適用法令錯誤之違法。
㈤本件原告得主張信賴保護原則，而勿須就土地分割行為繳納贈與稅：
⒈行政規則之公布，亦應適用信賴保護原則。按「信賴保護
原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用」，有司法院釋字第525號解釋可資參照。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋已變更先前之規範，故本件應有信賴保護原則之適用。查前揭函釋公布前，被告並未就類似或相同於原告之土地分割行為，核課贈與稅，因而使原告信賴當時之行政法規範，並不會對原告之土地分割行為核課贈與稅，是本件確有信賴之基礎。
⒉原告為系爭土地分割之行為，並無「信賴不值得保護」之
情事。按司法院釋字第525號解釋意旨，所謂「信賴不值得保護」係指⑴法規預先定有施行期間；⑵因情事變更而停止適用法規；⑶法規有重大明顯違反上位規範情形；⑷法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者。查本件原告所為土地分割行為，並無前揭司法院釋字第525號解釋所列之「信賴不值得保護」情事。
⒊原告因信賴當時行政法規範，更進而為土地分割之信賴表
現行為原告為系爭土地分割行為前，因信賴當時行政法規範，並不會對原告之行為核課贈與稅，嗣乃據此信賴基礎，而為信賴表現之土地分割行為。詎被告竟以後公布之函釋，而對原告之行為核課贈與稅，經查，原告若知悉分割土地行為係屬贈與行為者，則原告將不會對系爭土地為分割行為，是以，原告已因信賴基礎，而為信賴表現之土地分割行為。
⒋綜上，原告就系爭土地之分割行為符合信賴保護原則，然
被告竟認定本件無信賴保護原則之適用，此顯屬違誤，而應將原處分撤銷。
㈥為此，請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠原告與其弟蔡宗和原有臺北縣三重市○○段○○○○號土地應
有部分各2分之1，92年3月14日各移轉應有部分萬分之一予其母蔡張寶鳳，並申報贈與稅（即前次贈與），92年3月27日原告與其弟及母買賣取得高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，應有部分各為57/10000、57/10000及9886/10000，92年4月16日渠等申請上開2筆共有土地分割，該2筆土地分割後，原告與其弟取得473地號土地應有部分各2分之1（另於92年7月22日移轉他人），其母取得系爭土地全部，現值5,942,700元，原 查以渠 等雖已提示購買473地號土地私契，載明買價6,050,000元，已付550,000元，並承擔賣方於鳳山市農會借款本金5,500,000元及利息，惟查賣方鄭黃招援僅係設定義務人，債務人為 鄭清王 ，最終繳息日86年7月14日，有高雄縣鳳山市農會93年8月31日函可稽，且該土地復於93年3月1日以買賣原因登記所有權人為原賣方鄭黃昭援，有土地登記謄本可稽，渠等與鄭黃招援之買賣，未能提示資金收付流程，無實際對價給付，難謂為真實，原告取巧安排移轉系爭土地應有部分4999/10000予其母，被告遂按公告土地現值核定本次贈與2,970,755元。原告不服，主張
473地號土地實際為買賣，系爭土地共有物分割無須繳納贈與稅云云，申經被告復查及訴願均遭駁回。
㈡原告先贈與其母蔡張寶鳳系爭臺北縣三重市○○段○○○○號
土地應有部分之極小部分，嗣與其弟及母登記買賣取得高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，應有部分各為57/10000、57/10000及9886/10000，再經由共有土地分割，使其母蔡張寶鳳取得臺北縣三重市○○段○○○○號土地整筆土地，原告與其弟取得之高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，93年3月1日登記買賣移轉予原賣方鄭黃招援，未能提示資金收付流程，該買賣交易難謂為真實。
㈢本件原告以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，以土地分割方
式，使其母蔡張寶鳳取得建地，而其取得免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產等情事，被告復查決定論述綦詳，被告於核課期間內查得有課稅之重要事實，參照司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，復參以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋示，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅，經核並無違誤。
㈣財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，係財政部
基於中央財稅主管機關職權，為闡明法規之原意所為之釋示，符合立法意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日起，即有適用，故本件贈與行為雖發生於該令釋作成前，自得加以援引。
㈤憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有
保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程序法第119條、第120條及第126條規定），即行政法規之廢止或變更，亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形顯不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，原告訴稱信賴該等土地業已免徵贈與稅等情，此項信賴實不值得保護，故被告依據稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，依法補徵贈與稅，亦無不妥。
㈥綜上，原告利用免稅之土地為工具，其目的在無償移轉其他
應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同。原告之主張顯係誤解法令規定，核無足採，本件原核定並無不合。
㈦為此，請求駁回原告之訴。
五、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條所明定。次按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如．．．先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅．．．如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰」，係財政部基於主管權責，闡示實質課稅原則之適用，於法無違，自得予以援用作為類似個案之參考。
六、經查，如事實概要欄所示之事實，有系爭土地及高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地之買賣契約書節本、系爭土地登記謄本附於原處分卷可證，原告對此亦不爭執，堪信為真。再查，原告等母子買受高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，於92年4月9日登記所有權形成共有關係，即持以於同年月21日辦理系爭土地與473地號土地之共有物分割，由原告與其弟取得473地號土地各2分之1之後，旋於同年7月22日以買賣為由移轉登記予訴外人 林金德 等人（嗣後土地經過輾轉變動，復於93年3月1日以買賣原因登記所有權人為原賣方鄭黃昭援）；而關於渠等母子3人買受473地號土地之資金支付流程，經被告所轄三重稽徵所以93年11月18日北區國稅三重一字第0920040038號及同年12月12日北區國稅三重一字第0920040038號函，二度通知原告等母子3人提出買賣私契及支付價款證明等文件，原告除提出私契1份，載明買價6,050,000元，已付550,000元，並承擔賣方於鳳山市農會借款本金5,500,000元及利息外，別無其他支資金之事證；而關於473地號土地設定抵押權登記予鳳山市農會一節，賣方鄭黃招援為設定義務人，債務人為鄭清王，擔保債務之抵押物除473地號土地外，尚有其他2筆土地，本金14,000,000元，債務之最終繳息日86年7月14日，利息及違約金已高達10,199,522元等事實，有473地號土地之網路申領異動索引、土地登記謄本、被告所轄三重稽徵所93年11月18日北區國稅三重一字第0920040038號、同年12月12日北區國稅三重一字第0920040038號函、473地號土地之買賣私契、高雄縣鳳山市農會93年8月31日鳳市農信字第1389號函附於原處分卷可稽。足證原告等母子3人乃在短短約2個月時間內迅速形成2筆土地之共有關係並辦妥共有物之分割，達到移轉系爭土地之目的後，即將配合辦理之473地號土地移轉他人；而關於取得473地號土地之資金支付證明，自被告查核起迄至本院95年9月27日行準備程序時，原告始終未能提出以供查證，佐以473地號土地所擔保之債務早已陷於無法清債之窘境，原告母子3人在買受473地號土地後，也未曾有何支付本息之如契約約定之承擔償務作為，堪認原告母子3人買受
473地號土地乃屬虛偽，473地號土地純係供作配合與系爭土地辦理共有物分割之用。則被告據以認定原告乃取巧安排移轉系爭土地應有部分4999/10000予其母，遂參照前揭財政部令釋，按公告土地現值核定本次贈與2,970,755元，符合實質課稅原則，並無不當。
七、原告雖主張依土地稅法之規定，共有土地之分割無須繳納贈與稅，原告對於系爭土地之買賣、分割，均依相關法律規定辦理，係屬合法行為，縱其結果因而免除贈與稅，亦為合法之節稅行為云云。惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，有司法院釋字第42
0號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵稅賦要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅賦，乃屬稅捐規避，而非合法節稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之稅賦，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。本件原告係以迂迴方式，取巧安排2筆土地之共有關係，以共有分割方式達到贈與移轉系爭土地之目的，自應按其實質之贈與關係予以課稅，原告主張其為合法節稅，尚無可採。
八、原告另主張前揭財政部92年4月9日函釋乃具行政指導性質之函釋，應自發布時生效；又該函釋違反租稅法定原則，應屬無效；且與本件事實不同，不得援用云云。惟查上開函釋主要意旨在於闡示實質課稅原則之運用，原告如前述之取巧贈與土地之行為，已該當贈與之法律事實，課稅之法規依據乃遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條規定，並非上開函釋。再者，上開函釋合於法律本旨，自得參考，業經述明於前，原告就此函釋所為指摘，亦無可採。
九、末查，本件原告乃以安排共有、進行分割之一連貫行為，達到贈與系爭土地之結果，此業經查明如前述，即原告並非信賴共有物分割不必課徵土地增值稅之規定，而進行實質之共有物分割，其所進行者為土地之贈與，此與信賴保護之成立要件之一「信賴表現」已有未合；且原告所為在於取巧規避稅捐，也未符「信賴值得保護」之要件。是以，原告主張其乃基於信賴土地分割不必課徵土地增值稅之規範而進行土地之分割，本件應有信賴保護原則之適用云云，亦屬無據。
十、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中華民國95年11月7日
第七庭法官李玉卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年11月7日
書記官楊怡芳