最高行政法院100年度判字第1799號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1799號判決

裁判日期：民國100年10月13日

裁判案由：未分配盈餘加徵營利事業所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第1799號上訴人天喜企業股份有限公司代表人 許志錕 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺中高等行政法院99年度訴字第307號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得新臺幣（下同）9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元（下稱系爭土地交易所得），經被上訴人所屬彰化縣分局查獲，乃核定上訴人89至91年度未分配盈餘分別為9,803,911元、18,961,918元及2,626,852元，加徵百分之十營利事業所得稅各980,391元、1,896,191元及262,685元，並依行為時所得稅法第110條之2規定，按90年、91年所漏稅額1,893,023元、259,815元處0.5倍罰鍰各946,500元、129,900元（均計至百元止）。上訴人就89年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅部分申經復查、訴願均遭駁回，未提起行政訴訟而告確定；另90、91年度未分盈餘加徵百分之十營利事業所得稅及罰鍰部分則未依限申請復查而告確定。嗣上訴人於民國99年1月12日具文向被上訴人申請更正，主張因其盈餘未彌補虧損即提列法定公積，股東會決議無效，須回復原狀云云。經被上訴人以99年1月25日中區國稅彰縣一字第0990002191號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人於75年及86年間辦理公司所有且自用之坐落彰化縣○○鎮○○段○○○段等土地重估，並於86年度股東會決議，將上述土地重估之資本公積27,267,066元用於彌補虧損。爾後年度，上訴人依行為時營利事業資產重估價辦法第41條規定，原應將盈餘轉回資產增值準備科目項下，然上訴人未將盈餘轉回資產增值準備科目項下，反提列法定公積並歸入分配盈餘項目，因此違法事項，上訴人遭股東提起確認股東會議決議無效之訴，經臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號判決確認上訴人88年至92年度之股東會議決議無效確定。是上訴人申報89、90、91年度未分配盈餘所依據之盈餘分配表，業因各相關年度之股東會議決議無效，而同歸無效，被上訴人據以核算稅額，即屬稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「計算錯誤」，則被上訴人所為未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰之核定，均係違法之行政處分。又依財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函，盈餘未彌補虧損即提列法定公積係屬股東會決議無效，須回復原狀，故無涉是否違章。是被上訴人應依上訴人更正申報之未分配盈餘，重新核定稅額，並將溢繳之稅款退還上訴人，科處之罰鍰應予註銷。乃依行政訴訟法第5條第2項規定提起本件訴訟，求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被上訴人應作成准予將上訴人89年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為0元，90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為136,702元及91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之稅額更正為219,124元之處分。３、被上訴人應作成准予將上訴人90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰更正為66,700元及91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之罰鍰更正為10,800元之處分。４、被上訴人應退還上訴人3,276,061元。
三、被上訴人則以：（一）上訴人89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得9,795,397元、18,930,186元及2,523,151元，被上訴人依上開查得資料，依行為時所得稅法第66條之9規定，核定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，並依同法第110條之2規定，按90年、91年所漏稅額處0.5倍之罰鍰，經核並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且上訴人亦未提出被上訴人有適用法令錯誤、計算錯誤或可歸責之事由等資料供核，自難認上開核定有稅捐稽徵法第28條規定之適用。（二）依上訴人申報之85至87年度資產負債表，其85至87年底土地科目金額均為7,944,423.8元，資本公積亦均為25,912,851.76元，並無上訴人所稱土地重估及以資本公積彌補虧損之情形，亦即無財政部90年9月25日臺財稅字第0900454830號令所謂之「資產增值準備彌補虧損」之紀錄，自無自盈餘轉回資產增值準備之數額可供扣除。再上訴人89至91年度未分配盈餘申報，漏報出售土地交易所得，而上訴人系爭年度財務報表亦無揭露該等盈餘，則其顯未於所得次一會計年度結束前依公司法規定經股東會決議實際將該等盈餘彌補以往年度虧損情事，核與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度虧損之扣除規定不符。上訴人遭被上訴人查獲短漏報盈餘，經核定補稅及裁罰確定後始主張其原經股東會決議之財務報表無效，申請依重新編製之財務報表更正未分配盈餘申報，於法顯有未合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件依上訴人申報之85至87年度資產負債表記載，其85至87年底土地科目金額均為7,944,423.8元，資本公積亦均為25,912,85
1.76元，並無變動，應無上訴人所稱土地重估及以資本公積彌補虧損之情形。又上訴人遭被上訴人查獲於系爭年度漏報土地交易所得，並經被上訴人為本件之補稅及罰鍰之核定，顯見上訴人之原始帳載及向稅捐稽徵機關申報之未分配盈餘申報書，均未列報土地交易所得，即帳上未反應盈餘，則如何將盈餘撥補至資本公積？上訴人既無彌補虧損之行為，即無財政部90年9月25日臺財稅字第0900454830號令所謂之「資產增值準備彌補虧損」之紀錄，當亦無自盈餘轉回資產增值準備之數額可供扣除。至上訴人雖提出其86年6月30日股東會會議事錄，惟本件既無上訴人所稱土地重估及以資本公積彌補虧損情事，是上開股東會議事錄應係事後補具，尚難據為有利於上訴人之認定。（二）又系爭年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅及罰鍰，均係肇因於上訴人89至91年度漏報「出售土地交易所得」所致，與上訴人主張其86年度以「土地重估」資產增值準備補彌虧損，可依行為時營利事業資產重估價辦法第41條規定，於嗣後盈餘發生年度，自盈餘轉回資產增值準備之數額，應列為計算未分配盈餘之減項一節，分屬二事，是上訴人援引財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函關於營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則，主張本件應回復原狀，且免處罰云云，亦有誤解。再公司有盈餘而未立即彌補虧損，經股東會議決之財務報表並非當然無效，僅是不得為股息及紅利之分派。據此，本件縱經臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號民事判決，確認上訴人88年6月30日、89年6月30日、90年6月10日、91年6月20日及92年6月30日之股東會議決議無效，亦難據以認定被上訴人所為補稅及罰鍰處分有適用法令錯誤或計算錯誤情事。況該判決係依該案被告即本件上訴人認諾所為，並未經實質調查，亦難為有利於上訴人之認定等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「營利事業之虧損，如以資產增值準備彌補，此後年度發生之盈餘，除依照公司法、所得稅法之規定分配外，其餘應轉回資產增值準備科目項下，在原撥補數額未轉回前，不得分派股息及其他用途。」行為時營利事業資產重估價辦法第41條固定有明文，惟本條關於「不得分派股息及其他用途」規範之適用，首須營利事業有虧損，且該虧損係以「資產增值準備」彌補。又民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，則經本院著有62年判字第252號判例可循。
（二）經查：本件上訴人係於其89至91年度未分配盈餘申報，因漏報出售土地交易所得，遭被上訴人核定補徵未分配盈餘加徵之營利事業所得稅及處以罰鍰確定後，另以其盈餘未彌補虧損即提列法定公積，股東會決議無效，須回復原狀等由，依稅捐稽徵法第28條規定為本件退稅及註銷罰鍰處分之申請一節，已經原判決認定在案。惟上訴人主張其88年度至91年度股東會決議通過之盈餘分配表因未依規定彌補虧損而無效，無非以其曾辦理公司所有土地重估，並於86年度股東會決議，將該土地重估之資本公積用於彌補虧損，然88至91年度卻未依行為時營利事業資產重估價辦法第41條規定，將盈餘轉回資產增值準備科目項下，反提列法定公積云云，為其論據。然查：
１、依上訴人申報之85至87年度資產負債表記載，上訴人85至87年底土地科目及資本公積均無變動，應無上訴人所稱土地重估及以資本公積彌補虧損之情。暨上訴人所提之86年6月30日股東會議事錄及臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號民事判決，確認上訴人88年6月30日、89年6月30日、90年6月10日及91年6月20日之股東會議決議無效，何以均難據為有利於上訴人之認定等情，已經原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，論述甚明。而依上述說明，行政法院本得自行認定事實，不受民事確定判決所認定事實之拘束，且原判決亦已敘明因臺灣彰化地方法院97年度訴字第805號民事判決係本於該案被告即本件上訴人之認諾而為，即該民事確定判決並未自行認定事實；加以該民事事件之起訴係於被上訴人查得上訴人有漏報土地交易所得而對之補稅及處以罰鍰後所為，並上訴人又援為本件申請之論據，益見該依上訴人認諾所為之確認股東會決議無效之結論難以採取，況被上訴人並非上述民事判決之當事人，自不受該確認判決效力之拘束。是原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，且敘明未參酌上述民事判決之理由，而自行認定事實，即無不合。上訴意旨援引經濟部96年12月5日經授中字第09633163390號函，主張股東會決議無效應循司法途徑解決，行政法院非職權法院卻否定上揭民事判決，指摘原判決違法云云，暨就原判決之事實認定及證據取捨之職權行使再為爭議，均無可採。本件上訴人既無其所稱以土地重估彌補虧損情事，則依上述規定及說明，自不生行為時營利事業資產重估價辦法第41條所規範原撥補數未轉回前，不得分派股息及其他用途情事，更不生是否因此而有股東會決議無效，股東會應回復原狀重為決議情事。是上訴人據以主張本件因原股東會決議無效，被上訴人應依上訴人重為之股東會決議變更原補稅及罰鍰云云，自無可採。
２、又經濟部90年10月30日經（90）商字第0000000000-0號函係謂：「……二、按公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公債後，不得分派股息及紅利，公司法第232條第1項定有明文。復按公司法第20條第1項規定，公司每屆營業年度終了，應將盈餘分配或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東會承認。又同法第191條規定，股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。準此，如公司未依公司法第232條第1項規定先行彌補虧損及提列法定盈餘公積即逕予分派股息及紅利者，事涉股東會決議內容違反法令而無效之問題。如股東會決議無效，須回復原狀時，所詢會計處理作業，商業會計法尚無相關規定，依會計學原理，應於發現錯誤之年度更正，且若提供以前年度之報表，並應按正確數加以重編。……」另財政部91年1月28日臺財稅字第0900458246號函則謂：「公司未依公司法或章程規定，彌補虧損、提出法定盈餘公積、分配董監事酬勞及員工紅利，即以稅後盈餘併同可扣抵稅額分配予股東者，經函准經濟部90年10月30日經（90）商字第0000000000-0號函略以：……，依此，應由公司依公司法或章程規定，重新計算各股東正確之獲配股利淨額及其可扣抵稅額，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單、全年股利分配彙總資料申報書及未分配盈餘申報書，並將更正後正確之股利憑單填發納稅義務人。……」即上述函釋均係針對公司有未依法先行彌補虧損、提列法定盈餘公積等即逕分派股息及紅利之違法事實，為該股東會決議無效暨應更正關於分配股息紅利等相關文件之釋示。惟本件上訴人並無其所稱之以土地重估彌補虧損，致有違反行為時營利事業資產重估價辦法第41條規定情事，已如上述，此外，上訴人並未陳明其有何未先行彌補虧損即逕予分派股息及紅利情事，故上訴人援引上述函釋主張其股東會決議無效云云，並無可採。另上訴人90年至92年度股東會決議通過之89年度至91年度盈餘分配表，縱如上訴人主張因有漏列系爭土地交易所得而違反商業會計法情事，亦因其屬所得之漏列，並上訴人於該等年度亦無其主張之未依規定彌補之虧損存在，已如上述，且依原處分卷附上訴人系爭年度未分配盈餘申報書之記載，上訴人於系爭年度亦未為股息紅利之分配，而與上述函釋之情形無涉，亦無上訴人另援引之財政部94年3月16日臺財稅字第0940451589號函：「……備註：『若盈餘未彌補虧損即提列法定公積者，依經濟部函示係屬股東會決議無效，須回復原狀，故無涉是否違章。』」之適用，是上訴人執上述函釋為爭議，並無可採。至上訴人90年至92年度股東會決議通過之89年度至91年度盈餘分配表，雖有因漏列系爭土地交易所得，經上述臺灣彰化地方法院民事判決確認無效情事，惟此確認決議無效之事實，核與上訴人系爭年度之未分配盈餘申報是否有漏報系爭土地交易所得之認定無影響；並所得之漏列，尚不生上述函釋所欲導正之違法分配股息紅利之情。且若謂公司之相關盈餘分配資料，得因漏報已遭查獲之所得而無效，致應回復原狀重為編列，進而得影響應補徵稅額及有無違章之認定，則無異宣示納稅義務人無庸誠實申報，顯與所得稅法規定意旨有違。故上訴意旨以其系爭年度股東會決議之盈餘分配表，因少計系爭土地交易所得，已經民事判決確認無效，而須回復原狀，指摘被上訴人逕依查得資料核定未分配盈餘違法云云，亦無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月13日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年10月13日
書記官張雅琴