裁判字號：最高行政法院87年判字第35號判決
裁判日期：民國87年01月16日
裁判案由：請求退稅
行政法院判決八十七年度判字第三五號
原告八仙樂園育樂股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張萬傑 律師被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年六月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告經營八仙樂園之項目有免徵娛樂稅之水上樂園及娛樂稅之歷險樂園。惟查該歷險樂園自民國（下同）八十一年二月份起改點券為票券以「入園門票」及「清潔維護費」之名稱向顧客收取費用。其中清潔維護費收入未報繳娛樂稅，經被告報經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000號函核示清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，被告所屬淡水分處乃對原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費娛樂稅本稅新台幣（下同）五、○八○、三七六元，教育捐一、五二四、一一五元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴及補充理由狀意旨略謂：一、本案爭議重點非在爭議課徵清潔維護費之娛樂稅，而在該命令為新增課稅項目，其錯誤認定娛樂稅課稅對象之娛樂項目與補稅百分比期間之適法問題等，即對課稅對象適用法律條文、法效期間，被告認定課稅對象中之娛樂項目與誤計百分比稅額、違反司法院釋字第四一三號解釋及稅捐稽徵法有利納稅人五項爭議。二、違越現行法律規定課徵娛樂稅之範圍：㈠原告主張之法律規定理由：⒈娛樂稅法第二條（課徵對象）第一項第一款至五款及第六款之前段均逐一列明課稅項目係採「列舉」方式，惟其第六款後段之「其他提供娛樂採「概括規定」，原告之樂園為多元化綜合性之育樂區，既有花木石景觀賞、休閒健步、又有「機動與電動」及「非機動與非電動」等各項段列舉課稅對象之列，應屬本條六款後段之概括規定課稅範圍。⒉政府專條立法解釋娛樂稅法二條一項六款：台灣省各縣市娛樂稅徵收細則第四條後段係專對娛樂稅法第二條第一項六款之專條補充規定：「所稱其他提供娛樂機動遊艇』、『電動玩具』等具有娛樂性之，限於「機動」與「電動」等娛樂性之、露營區等各項確，勿庸置議。復查娛樂稅為地方稅（縣、市稅），台灣省各縣市娛樂稅徵收細則（以下簡稱徵收細則）係經台灣省議會通過並經台灣省政府七十七年七月九日府法四字第一五二四四五號令及八十二年一月十二日府法四字第一三二九五二號令修正公布。並經財政部先後以七十八年五月九日台財稅第000000000號函及八十四年三月三十日臺財稅第000000000號函核准編列於「七十八年與八十四年版之娛樂稅法令彙編」內可稽。原告樂園㈡被告主張與再訴願決定認定事實為課稅條件之理由：⒈再訴願決定書事實欄第二十二行：「經查該歷險樂園並非花園之類，內部廣，瀏覽景觀為輔，造景佈局並非免稅樂稅，按其應稅及免稅之收費額計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅，自八十一年二月至八十三年六月止合計補徵清潔維護費之娛樂稅，本稅五、○八○、三七六元、教育捐一、五二四、一一五元，並無不合。」以上駁回理由中之「歷險樂園」並非花園之類，顧客入園以遊樂為主瀏覽景觀為輔，造景佈局並非免稅樂為主，瀏覽為輔，主、輔如何區分，法無明文﹖且一般公園與遊樂場中之花樹、搖馬、滑梯等尤以其所稱均非現行有效法律中課稅與否之文字條件，均係出自其口頭說明，查無法據。⒉又同再訴願決定理由中第三十五行坦承「．．．娛樂稅法第二條第一項第六款末段．．．及其他提供娛樂樂稅法徵收細則四條末段課稅對象，機、電動，被告與再訴願決定理由中辯稱質疑為何列舉條款內之多項娛樂、「電動」性而娛樂稅徵收細則四條末段有此限制規定﹖此為法律文字明定，亦為「概括」與「列舉」規定之不同，法意勿庸置疑，揆其原因列舉與概括條款為精細與原則兩種不同之規定，況娛樂稅較營業稅課稅為重，而有寓禁於奢之意，執法者僅能依法定辦事，不能選擇適用，更不能以此質疑作為對瀏覽觀賞花樹石景者課徵娛樂稅之條件﹖為免滋疑，立法機關始有再於徵收細則四條末段之補充規定，俾資徵納雙方遵守，以杜執法之偏差。⒊查徵收細則第四條末段，係對娛樂稅法二條一項六款之專條補充列舉規定，該條規定課稅對象範圍為「機動遊藝」、「機動遊艇」、「電動玩具」等均為租稅法律原則之法據，並無「人為認定娛樂項目」之法定文字在內。被告與再訴願決定對此迄無闡釋文字，且所引財政部賦稅署八十年五月九日臺稅三發第000000000號函示文字計有二段法意連續，第一段為「本案及事實認定問題」，被告省略不提者為第二段「請查明實情依法辦理逕覆」，揆其函示「依法」之意旨，係指示被告以法定條件認定事實，非以法外之人為認定事實，否則，即非該函示者之本意。被告摘錄函示片段而予曲解，復於答辯中引用該函示為超越法律之課稅法據﹖捨「法」就「令」大違法律適用原則。請大院逕函財政部賦稅署查詢前述函示「依法」之真正文意憑審。⑴被告利用上級函示文意含糊不明確之瑕疵而為違法處分乃爭議之源：自八十年至現在迄已六年餘，原告屢請釋疑，財政部及台省稅務局屢次函示「事屬貴管，請查明實情依法辦理逕覆」，既未指出查明實情應依據之法律條項文字﹖亦未指明應查明者為那些事實﹖文意含糊而不明確，該公文制作上之瑕疵，為被告斷章取義所利用，既不查明實情，亦不必依法辦理，更扭曲函示文意為「人為認定娛樂項目逕為課稅條件」，函效超法，闕為本案爭議之源，特請斟酌。⑵違反命令不得牴觸法律規定；中央法規標準法第十一條「．．．命令不得牴觸法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令」，被告認定娛樂項目課稅，既違反台灣省各縣市娛樂稅徵收細則四條末段規定，且與上級依法辦理之命令牴觸，顯於法不合。⑶被告添加法律所無之限制規定以娛樂項目為課稅條件，例如先行認定本案歷險樂園中露營區空地、觀賞之花草樹木、石景、池塘等為娛樂項目，即先為認定後，再套裝法律條文，法律規定為無物之玩法手段，逾法擴張稽徵權而為課稅條件，顯與憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」之規定，依司法院釋字第四一三號解釋，添加法律所無之限制有違憲法所定租稅法律主義之本旨。三、違反財政部機動遊藝娛樂場所收費課稅規定：財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋說明二：「如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」，屬對娛樂稅法第二條第一項第六款及徵收細則第四條末段法律文字之統案補充解釋。其解釋規定按百分比計稅之條件如下：㈠娛樂場所包含「應稅」及「免稅」「娛樂項目者」；娛樂場所僅有單獨一項「娛樂項目」者，不具百分比計課條件，必須具有多項「應稅」「免稅」娛樂項目者，始有分別區分計算之必要，方符百分比課稅之條件，歷險樂園區內之應免與免稅娛樂項目數十項，自符合以百分比計稅條件。㈡徵收細則第四條末段已明確規定課稅對象之條件與範圍，自應依上述法定條件分別辦理「區分應稅與免稅娛樂項目」。㈢應依據財政部上述函釋規定公式計算「娛樂場所內應稅與免稅娛樂項目之百分比」之應納稅額。四、原告經營之八仙樂園計分「水上樂園」與「歷險樂園」兩區，兩區均有嚴格區隔其各自活動範圍，茲將兩區㈠免徵娛樂稅之「水上樂園」區（下稱水上區）每年營業期間僅有半年，被告六年前早經核定全部營業收入「僅課徵營業稅」，「不課娛樂稅」各在案。該區「單獨售票之所有收費額」均免徵娛樂稅，雙方並無爭議。所爭議者為「水上、歷險兩區合併出售聯票中之收費額」，水上區沒有娛樂項目認定區分問題，僅有水上與歷險聯票中，因含有歷險區內應稅與免稅娛樂項目，始有百分比誤計溢徵之爭議。㈡「歷險樂園」區（下稱歷險區）爭議重點：該區內部除機動、電動娛樂電動」其他不屬娛樂稅法及徵收細則課稅範圍之休閒兒童教育等為課徵娛樂稅之娛樂項目，對該入園費及清潔維護費，均核定「按收費額百分之百」課徵娛樂稅處分，本案所爭議者即在該「全部認定為娛樂稅項目」與「百分之百」之課徵娛樂稅問題。㈢應稅與免稅娛樂項目之百分比，重在區分兩者項目，已如前述，茲就歷險樂園內無據與不法述后：㈠依徵收細則第四條與財政部八十三年新函示之規定，計算該園收費額中之應稅及免稅娛樂項目收費額之百分比如下：⒈應稅項目收費額十一項。⒉免稅項目收費額四十六項。⒊兩者收費額之百分比：⑴應課娛樂稅項目收費額之百分比為：11／46＋11×100＝19.29⑵免課娛樂稅項目收費額之百分比為：46／46＋11×100＝80.71以上百分比為按法定娛樂事實項目條件所計出之百分比，有法可據應屬正確。⒉被告對本案處分為不區分應稅與免稅娛樂項目，全部核定為「娛樂應稅項目，按收費額百分之百徵收娛樂稅」，處分錯誤違法不當。五、歷險樂園有「入園券收費」與「清潔維護費」兩者，惟清潔維護費及歷險單區售票與「歷險」與「水上」聯票之百分比與計算娛樂稅額，茲將兩者分開說明如下：㈠歷險樂園售票計分兩張，一為入園券每張二百元，一為清潔維護費每張一五○元，兩者合計三五○元。㈡歷險樂園入園券二○○元，誤計溢徵應退還溢徵娛樂稅之稅額：依照前述之規定，依該園內「應稅」娛樂稅張入園券溢徵應退還之娛樂稅額為一六．一四二元。㈢歷險樂園入園券八十一年二月至八十三年六月止，計發售三一○、七四九張，自應依上述「財政部函示新規定」分按全票、優待票、仁愛票等分別計算溢徵稅額計四、三四二、三七九．六○元，請准予按退稅時間加計利息一併退還。六、清潔維護費誤計溢徵之娛樂稅款：歷險樂園單區之清潔維護費計算娛樂稅之應稅與免稅娛樂項目收費額百分比之誤計溢徵娛樂稅部分：歷險樂園清潔維護費票券自八十一年二月至八十三年六月份止，計發售三一○、七四九張，應依照上述「財政部函示新規定」分按全票、優待票、仁愛票等分別計算之溢徵稅款四、六一○、四七八．○四元，請准加計利息一併退還。歷險樂園與水上樂園兩區聯合售票自八十一年二月至八十三年六月止計發售一七一、六二○張，自應依上述「財政部八十三年新函示規定」，分按全票、優待票、仁愛票等分別計算溢計稅額計三、二八○、三八二．七四元，請准予依規定按實際退稅加計利息一併退還。
七、綜上所述：㈠依據中央法規標準法第五條關於人民之權利與義務應以法律規定之事項，行政機關縱有解釋補充規定須符命令不可牴觸法律及法效不溯既往原則，被告處分顯不適法。㈡本案被告對歷險樂園單區售票與歷險及水上樂園聯票中售票之歷險樂園收費額，以非法定之人為認定事實為課稅條件，既不依法區分應稅與免稅娛樂項目，又不依規定計算百分比而概按收費額百分之百課徵娛樂稅，更有對「未使用機、電動條末段列舉課稅對象規定不符，駁回理由中隻字不提該條規定之功能與法意為何﹖復與八十三年財政部系案函釋不合，更與司法院釋字第四一三號解釋，添加法律所無之人為認定事實之限制條件為違憲，憲法第十九條人民依法律納稅之租稅法律原則等規定均各有違。自屬超逾法律規定課稅範圍，於法不合。㈢本案爭議各點，賦稅署與台灣省稅務局分為「查明實情依法辦理」之核示，憾未指出應查明者為那些事實﹖依法辦理者，究應依據何法何條﹖兩皆含忽之公文制作瑕疵，致為被告利用而誤解：「查明實情」為「認定事實」，不必依據上述稅法規定辦理，擅為認定事實課稅。違反「下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令」規定，被告現再度核准原告發售不使用娛樂收費二度核准備查前之期間者。本案案情曲折複雜，請開調查庭並請函調被告專案小組實地勘察紀錄及被告通知召開娛樂稅協調會之紀錄並函其主持實地勘察之領組審核員到庭說明，助益審理。八、本案爭議關鍵：非在清潔維護費之課徵娛樂稅及代繳人身份而在被告以法律規定外之人為認定娛樂項目與追溯適用函釋新規定補徵前三年之稅款，超越法律規定課徵範圍，被告計課娛樂稅額缺乏法律依據，且違反法律不溯既往適用原則。本件爭議包含「娛樂場所」、「包含應稅與免稅項目」及「課稅比例」等三項。依財政部八十三年六月十五日台財稅第00000000號函釋意旨，水上樂園非課徵娛樂稅之場所；歷險樂園內，應僅課營業稅，免課娛樂稅，兩者課稅比例，被告堅持人為認定事實，娛樂為主，瀏覽景觀為輔，指稱原告要求免稅項目比例高達百分之八十而有偏高過份之意等，惟查法律如何規定﹖即應如何計稅，依法辦理，應無偏高偏低不平之怨，所辯均非依據法律規定，純係自我主觀發揮之語，難謂公正客觀。九、被告既對本案歷險樂園內非使用點券（非機、電動）又命令認定課稅，違反娛樂稅法及台灣省各縣市娛樂稅法施行細則四條後段對娛樂行為課稅之法定原則，復據原告申請兩者分開收費，乃又兩度核准免課娛樂稅。本案處分明顯違反上述稅法規定及適用法令錯誤、誤計溢徵稅款，被告主張理由矛盾而無法據，並不足取。為此，請判決再訴願決定、訴願決定、原處分及復查決定均撤銷。誤計溢徵稅款加計利息一併退還等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告經營之歷險樂園係屬娛樂稅法第二條規定依所收票價（或收費額）徵收娛樂稅對象，自八十一年二月起除入園費（門票）二○○元外，另以清潔費一五○元名義向遊客收取費用，且自同年五月起增售水上與歷險樂園之聯票五○○元，顧客可持券同時進入兩園遊樂，其內含入園券一五○元、水上管理清潔維護費三五○元，惟上開聯券如何徵免娛樂稅，業經財政廳八十三年三月一日以八三財稅一字第○二五九四號函擬具意見報財政部如次：㈠「清潔維護費」屬娛樂稅法第二條第一項「票價」課徵範圍，應予併「入園券」課徵娛樂稅。㈡該公司所售聯券將歷險樂園之「入園券」壓低為一五○元與水上樂園管理清潔維護費三五○元，似不成比例，擬依其單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例（即歷險樂園收費／歷險樂園收費十水上樂園收費＝（二○○十一五○）／（入園券二○○十清潔費一五○）十三五○＝一／二）二分之一，換算其聯券中歷險樂園應課徵之票價二五○元（五○○×一／二）較為合理。二、嗣經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000號函核示：㈠「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」上項函釋所指免稅娛樂項目係指財政廳所擬具意見。㈡計算式中之「水上樂園」非原告所指之歷險樂園區內之「免稅娛樂項目」，顯然原告扭曲函釋原意而主張歷險樂園內四十六項造景佈局可自票價三五○元中比例扣除，且扣除比率高達百分之八十。（即僅百分之二十主張課稅）。三、原告經營之水上樂園與歷險樂園係分隔各百分之百免徵娛樂稅，原告主張娛樂稅之課徵應限於「機動」與「電動」遊樂然依財政部賦稅署八十年五月九日台財稅第三字第八○○一五二○九七號函釋「本案及事實認定問題。」是被告以遊客進入歷險樂園的目的旨在娛樂，而非僅瀏覽景觀，依事實認定其造景佈局並非免稅科技性娛樂對花、草、木、石等園景善用巧思，以意境優美、脫俗詞藻善加命名，認定為個別娛樂項目，則每一個園內相信不乏可造出百景以上，以「景」充當「免稅項目」，將應稅比例稀釋殆盡，難謂不是取巧。又娛樂稅法第二條第一項第六款末段「．．．及其他提供娛樂及高爾夫球皆不限「機動」、「電動」性，均應課徵娛樂稅，並非僅對其狹小的球道部分課稅，原告所訴應課娛樂項目祗限「機動」、「電動」，顯與法意不符。另原告主張該園內有免稅額徵收，並無以面積、成本比例為計算標準，是原告顯係誤解法令，併此敍明。四、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回等語。
理由按娛樂稅法第三條規定，娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人，業者僅為代徵人。娛樂業者以稅捐稽徵機關因適用法規錯誤或計算錯誤致溢繳娛樂稅，得否為娛樂稅返還請求權人，應以所指溢繳之稅款究為業者墊繳，抑為其向娛樂之人代徵為斷。倘屬前者，應以業者為退稅對象，後者則以娛樂之人為退稅對象，本院著有六十二年判字第六一六號判例可資參照。本件原告主張其經營歷險樂園，內有應課娛樂稅之娛樂及非屬娛樂性娛樂分別計算向娛樂之人代徵云云。自係認非屬電動、機動性娛樂徵，其按票價全額繳交娛樂稅屬墊繳性質。則參諸上揭判例意旨，其以繳納娛樂稅人身分請求退還，應認其當事人適格，合先說明。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。又「娛樂稅就左列娛樂場所，娛樂爾夫球場及其他提供娛樂、雜耍、口技、溜冰、相聲及各項特技等具有娛樂性之表演；所稱競技比賽，係指各種球賽、游泳、武術、射擊、賽車、賽馬等具有娛樂性之比賽；所稱其他提供娛樂施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之第一項第六款及台灣省各縣市娛樂稅徵收細則第四條所明定。復據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋示：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔維護費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本件原告經營八仙樂園，其經營項目有免徵娛樂稅之水上樂園及以點券收費課徵娛樂稅之歷險樂園，惟該歷險樂園自八十一年二月份起改點券為票券，以「入園門票」及「清潔維護費」之名稱，向顧客收取費用，且自同年五月起增銷售水上與歷險樂園之聯券五○○元，內含入園券一五○元，水上管理清潔維護費三五○元，其中清潔維護費收入未報繳娛樂稅。經被告報經財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函核示，清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，案經被告所屬淡水分處對原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費之娛樂稅本稅及教育捐，原告不服申請復查。被告以八仙樂園內之歷險樂園自八十一年二月起除入園費（門票）外，另外以「清潔維護費」名義向顧客收取費用，該項清潔維護費如何徵免，業經財政部核示，清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，至非屬遊樂部分，應否免徵核屬事實認定問題，請查明實情依法辦理有案。經查該歷險樂園並非花園之類，內部廣非免稅其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅，自八十一年二月至八十三年六月止合計補徵「清潔維護費」部分之娛樂稅本稅五、○八○、三七六元、教育捐一、五二四、一一五元，維持原核定。原告不服起訴仍主張：娛樂稅法第二條第六款所謂「其他提供娛樂樂稅徵收細則）第四條補充規定，課徵娛樂稅之對象，限於「機動」、「電動」娛樂性定，竟依同細則第三條規定，將非屬「機動」和「電動」的法律規定，有違司法院釋字第四一三號解釋。又原告「歷險樂園」內，屬應課娛樂稅項目之電動機器達四十六項，被告未依照財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函示，應就「歷險樂園」內應稅及免稅娛樂告補徵娛樂稅本稅及教育捐無法律依據，應予退還云云。惟查娛樂稅法第二條係明定課徵娛樂稅之場所，娛樂後段所謂「其他提供娛樂條「所稱其他提供娛樂施」，係就所謂具有娛樂性之「電動」性之應稅項目及其他條所定各款範圍予以認定，且屬主管稽徵機關之職掌。又娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所所提供主要娛樂依據，並就其入園票價課徵娛樂稅。原告所經營之「歷險樂園」其中主要且吸引遊客入園之娛樂所，觀之原告所提出之歷險樂園池、石、假山等造景布局，與電動、機動等娛樂該娛樂項第六款所舉之保齡球舘、高爾夫球場等以球道及非球道區別是否屬娛樂」「電動」之娛樂無使用娛樂從自票價中區分何者屬使用娛樂娛樂稅。被告及一再訴願決定機關，綜觀「歷險樂園」全園各種娛樂休閒場地佈置情形，遂認定該園為娛樂場所，按票價計算課徵娛樂稅，自具客觀真實性，其過程無違背經驗法則。則被告依娛樂稅法第二條第一項第六款及娛樂稅徵收細則第四條之規定課徵娛樂稅，其所適用之法規並無錯誤。又司法院釋字第四一三號解釋在揭櫫獎勵投資條例第十七條及促進產業升級條例第十一條規定之租稅法律主義原則。原告所稱娛樂限於「機動」「電動」娛樂動」「電動」娛樂不應課娛樂稅，被告未予區別計算認定非屬「機動」「電動」之揆諸上述說明，難謂有據。至娛樂稅徵收細則第三條第一項係有關娛樂稅代徵人之規定，一再訴願決定引用上開規定，並未排除娛樂稅法第二條及娛樂稅徵收細則第四條之適用，不生法規適用錯誤之問題。次查原告經營「水上樂園」與「歷險樂園」出售兩園之聯券，票價五○○元，其中二○○元為管理費，一五○元為清潔維護費名義，一五○元為兩園區之入園券費。又「水上樂園」部分免娛樂稅，「歷險樂園」部分課娛樂稅，遊客購買聯券入園，如何徵免娛樂稅發生爭議，經被告報請核示。嗣經財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函核釋：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以「清潔維護費」名義向顧客收取費用，准照貴廳（即台灣省政府財政廳）所擬應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」。上項函釋所指免稅娛樂項目係指財政廳所擬意見計算式中之「水上樂園」，而非原告所指之「歷險樂園」內休閒景觀式係依歷險樂園單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例，即歷險樂園收費／歷險樂園收費＋水上樂園收費＝二○○＋一五○／（入園券二○○＋清潔費一五○）＋三五○＝一／二，核算其聯券中歷險樂園應課徵之票價二五○元）。此對照台灣省財政廳八十三年三月一日八三財稅一字第○二五九四號函所擬具意見至明。原告指財政部上開函釋所稱應稅部分及免稅部分係指歷險樂園內「機動」「電動」娛樂他景觀等非娛樂區及非娛樂區，其票價亦非分別依使用娛樂為應稅及免稅，而適用上開財政部函釋。再者，原告所訴本件非使用遊樂點券之造景查原告就其歷險樂園在八十一年二月份改按入園門票收取費用前，原按點券收費方式，其八十年六月十九日、同年月二十九日八仙財字第八○○二八、八○○三二號函向被告所屬淡水分處報備函，觀該函說明：「本公司歷險樂園之遊樂雅之旅、兒童小飛機、旋轉木馬、大輪盤、飛行椅、水道木筏、拖船、環湖小火車、腳踏船、螺旋飛車等項，各項遊樂本公司之遊樂點券分為貳拾元單張、肆佰元裝訂本及陸佰元裝訂本三種。」該報備函經被告所屬淡水分處八十北縣稅法一字第○七五五六號函復備查，原告就歷險樂園內各項娛樂點券之方式，尚難執以推定被告已表示原告所指其餘非使用點券樂稅範圍。另原告嗣於本件使用入園門票方式後，復改為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日、同年月二十六日八仙財字第八四○四○、八四○四一號函向被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀券與點券二種方式收費，然被告所屬淡水分處八四北縣稅四字第四八四五六號函復：「．．．除參觀券是否課徵娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司營運，可先行同意所請，將參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等情。是僅就原告所報點券收費部分無異議准予備查。至其規劃以參觀券收費方式部分，則尚須報請上級機關核示，在經核示前是否免徵娛樂稅，尚未定案，此有原告所舉上開各函影本附卷可稽。且因原告就該部分應否課徵娛樂稅，已提起行政救濟，應俟行政爭訟程序解決，故迄未准核示等語，復據被告辯明，況徵諸實情，遊客僅購買使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂購參觀券始得入園，則原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂施之代價，抑包含得使用娛樂告所指其非點券收費之造景等又原告所舉六福村及台北市兒童樂園。經被告指明六福村主要分為五區，即肉食動物區、雜食動物區、草食動物區、美國西部區及南太平洋區，另五○元，其三個動物區與他應稅區隔離，按分區比例之收費全免課娛樂稅（票稅六五○元３／５），美國西部區與南太平洋區，按分區比例之票價六五○元２／５，全部報繳娛樂稅，至該美國西部及南太平洋兩區內之木屋、植樹、置石、人工湖、驛馬車等均屬點綴性質，與其他機動娛樂課娛樂稅項目。至台北市兒童娛樂中心，則劃分為「昨日世界」、「明日世界」、「遊樂世界」三區，門票三十元可參觀「昨日世界」，若赴「明日世界」（包含太空劇場、科學館、太空電影等），則另付費（成人一○○元、兒童五○元），至若入「遊樂世界」（共十三項機動遊藝），則須另用點券（每張五元）。其中「明日世界」入場券與「遊樂世界」之點券，均全額報繳娛樂稅。僅「昨日世界」（分民俗文化、工藝、童玩、神話四區）門票不繳娛樂稅，經被告查明於本院八十六年度判字第三一三一號乙案陳報屬實，有調閱該卷足稽。是該兩遊樂事業，其應課娛樂稅與免娛樂稅者，均為明顯各別區隔之不同區域，至其應課娛樂稅區內之附場所內為整體娛樂場所，與本件並無不同。原告執以指摘本件原處分就其造景等施一併課徵娛樂稅，於法有違云云。亦不足採。從而被告所屬淡水分處對原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費之娛樂稅本稅五、○八○、三七六元及教育捐
一、五二四、一一五元，揆諸上述法條規定及說明，洵非無據。原告起訴意旨，顯難認為有理由。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月十六日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年一月十六日