裁判字號：最高行政法院99年判字第969號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第969號上訴人億光電子工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院96年度訴字第3365號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，民國85年間經核准增資擴展（第5次增資擴展），自新增設備開始作業日（86年2月28日）起連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，91年度營利事業所得稅結算申報列報免稅所得10,355,354元，經被上訴人核定128,171元，應補稅額1,278,397元。上訴人不服申請復查，依財政部91年5月20日發布之促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式（下稱免稅所得計算公式），重行核算符合投資計畫機器設備比率16.87%，原核定免稅所得應予追認6,334,713元，變更核定免稅所得為6,462,884元等為由，作成96年3月30日北區國稅一字第0960006221號復查決定（下稱原處分），上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分關於否准上訴人免稅所得額認列逾3,628,131元部分（即264,339元）均撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，就其不利部分，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人就模具使用用途可區分為生產設備（包括生產免稅產品及生產非免稅產品）及非屬上訴人用於生產之設備（包括專供研發使用及供原材料供應商使用），除供上訴人生產免稅產品用之模具外，其餘生產非免稅產品用之模具、外購原料用模具及專供研究發展用之模具，則非屬上訴人生產免稅產品用之設備，應無須計入免稅設備比率之分母。惟被上訴人於計算免稅設備比率時，將與計畫有關及與計畫無關之模具均視為生產設備納入分母，而非僅用於生產免稅產品用之模具，導致於免稅所得計算公式壹、二、
（二）3.（1）計算新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額時，因機器設備比減少而遭稀釋，進而於免稅所得計算公式壹、二、（二）3.（2）計算時影響新增免稅所得額之計算，即雙重稀釋免稅所得額。行為時促進產業升級條例第8條及第8條之1只授權行政院就重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業訂定適用範圍，又綜觀促進產業升級條例，該法並未授權予稅捐稽徵機關制定免稅所得計算公式，是以，免稅所得計算公式未有任一法律依據予以授權制定，明顯限縮上訴人免稅所得，影響上訴人之權利甚鉅，更違反租稅法定主義。是原處分不利於上訴人部分顯有違誤。
三、被上訴人則以：上訴人係符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者，依免稅所得計算公式：壹、二、（二）3.之計算公式，上訴人基期以後取得之模具設備212,409,745元，其中（1）專供研究發展單位使用之模具設備31,223,148元，包含5,235,500元屬91年度取得及25,987,648元屬前期取得，惟查上訴人相同事實之90年度營利事業所得稅事件，其中專供研究發展單位使用之模具設備為21,078,300元，核與前述金額差異4,909,348元（25,987,648－21,078,300），係91年度由其他部門移轉至研究發展部門所致，因渠等設備兼供生產或其他非研究發展之用途使用，仍應計入機器設備比之分母；其餘26,313,800元（依其服務期間重新換算金額23,354,508元）係專供研究發展單位使用之模具設備，准予不計入機器設備比率之分母。（2）提供原料供應商使用之模具設備80,686,364元及生產非免稅產品使用之模具設備60,779,033元（依其服務期間重新換算金額分別為73,950,907元及51,972,050元），依財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋規定，模具核屬機器設備，及上訴人不符合獨立計算免稅所得條件，被上訴人於計算免稅所得時將模具納入機器設備比之分母計算並無不合。（3）另供生產免稅產品用之模具39,721,200元（依其服務期間重新換算金額為31,057,784元），仍應計入機器設備比之分母。綜上，原處分核定免稅所得6,462,884元應再准予追認264,339元，即變更核定6,727,223元，其餘部分並無違誤，請求判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為生產免稅產品發光二極體，提供廠商導光板、燈泡、反射蓋等模具，以確保品質及規格，並避免技術外流，系爭模具既係上訴人生產免稅產品之重要機器設備之一部分，可認屬機器設備之範圍，揆諸財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋意旨，應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認該模具為生產設備。依財政部61年8月25日台財稅第37229號令、財政部64年1月13日台財稅第30768號函及財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函函釋意旨，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要。本件系爭模具尚未取具事業主管機關之證明乙節，為上訴人所不爭執，則上訴人既無法檢具事業主管機關證明系爭模具係屬非增加免稅產品能量之生產設備，揆諸前揭財政部函釋意旨，被上訴人將系爭模具設備列入分母計算免稅所得，尚無不合。是上訴人主張外購原料用模具，因供原料供應商使用，既非屬公司免稅產品製程機器設備所用，亦非能增加產量，應無需列入免稅設備比例分母云云，委無足採。（二）參酌上訴人提示之財產目錄模具設備清單、91年度模具設備明細表、基期後取得模具設備明細表、91年度新產品開發計畫總表、新產品開發細項展開計畫、研發部模治具需求計畫書、專案開發進度表、開發計畫說明、研發過程圖面繪製資料、研發部門請購單及財產驗收單等資料結果，上訴人基期以後取得之模具設備212,409,745元，其中（1）專供研究發展單位使用之模具設備26,313,800元（依其服務期間重新換算金額23,354,508元），准予不計入機器設備比率之分母。（2）提供原料供應商使用之模具設備80,686,364元及生產非免稅產品使用之模具設備60,779,033元（依其服務期間重新換算金額分別為73,950,907元及51,972,050元），依財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋規定，模具核屬機器設備，被上訴人於計算免稅所得時將模具納入機器設備比之分母計算並無不合。（3）另供生產免稅產品用之模具39,721,200元（依其服務期間重新換算金額為31,057,784元），仍應計入機器設備比之分母。綜上，專供研究發展單位使用之模具設備依其服務期間重新換算金額23,354,508元，准予自機器設備比之分母予以減除，重行核算機器設備比率17.56﹪，計算式:17.56﹪＝(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額－歷次出售核准免稅設備)÷(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器設備等總金額＋財產目錄上模具設備)＝(115,237,708－14,373,055)÷﹝115,237,708＋297,317,830＋（185,244,597－23,354,508）﹞。免稅所得為6,727,223元，是原處分就上訴人91年度營利事業所得稅結算申報免稅所得，核定機器設備比分母數額於逾574,445,627元﹝115,237,708＋297,317,830＋（185,244,597－23,354,508）＝574,445,627﹞部分之事實認定於法有違，原處分不利於上訴人部分中否准上訴人免稅所得額申報逾3,628,131元部分(10,355,354元-6,727,223元＝3,628,131元)，於法未合。訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人就此部分指摘原處分及訴願決定不當，為有理由，逾此部分之請求，為無理由，因而撤銷上訴有理由部分之訴願決定及原處分，駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴意旨略以：（一）依財政部公佈之免稅所得計算公式，未經法律授權，限縮上訴人之免稅所得，影響上訴人之權利，違反租稅法定主義。（二）模具除供生產製造用途外，若專供研究發展使用或供原料供應商使用則非屬生產設備。未供上訴人生產製造之用途使用，自非可納入「重要科技事業適用範圍標準」第2條要件所規定之投資計畫之全新機器、設備範圍，準此，上訴人所購置供原料供應商使用之模具，確為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫設備之機器設備，自不納入免稅設備比例之分母。（三）本件之模具除非屬上訴人投資計畫產品生產流程之一環，且因係提供原物料供應商所提供原物料之型式及態樣使用，並無自動化之功能，且與上訴人投資計畫機器設備亦無併連生產使用之情形，與此等模具連結使用之機器更係原料供應商所有而非屬上訴人所有，則上訴人模具係非屬增加產量之生產設備，不應列為生產設備，原審未察顯悖於法令。（四）上訴人95年度營利事業所得稅事件，與本件相同原因事實之原料供應商使用模具部分，獲財政部訴願決定略以，對於系爭模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程，產生計算免稅之爭議，即應由原處分機關就系爭模具設備得否計入機器設備比之分子計算乙節，向該5年免稅投資計畫完成證明之核發機關（即經濟部工業局）函詢之必要等語，然本件被上訴人怠於函請經濟部工業局提供意見，逕自認定屬生產使用，實有違誤云云。
六、本院按：（一）按「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，……。」迭經司法院大法官會議解釋在案(司法院釋字第480號解釋理由意旨參照)。再按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款所明定。復按「壹、二、(二)3.之計算公式，其免稅設備比率之公式為：〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等(土地除外)總金額＋租(借)機器、設備、廠房及工程等(土地除外)出租(借)人之取得成本)〕。」為財政部以91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正公布之91年免稅所得計算公式壹、二、(二)所揭明。「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」亦經財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋在案。而上開財政部91年5月20日修正公布之免稅所得計算公式，乃稅捐主管機關財政部為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定作為認定免稅所得之準則，該行政規則並未逾越法律之規定，自得援用。是上訴人主張「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」未經法律授權制定，明顯限縮上訴人之免稅所得，影響上訴人之權利，違反租稅法定主義云云，尚非可採。（二）又按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備（成本）之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，首引行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款明定仍予併計入免稅額內，但以該機器、設備申報事業主管機關核准者為限。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備(成本)之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍以經向事業主管機關申報核准者為限，始符合前引促進產業升級條例規定之意旨。財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關之證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。經核無違首引促進產業升級條例規定之意旨，足資適用。經查，上訴人為生產免稅產品發光二極體，向支架廠商採購支架，為確保原料品質及規格，遂提供系爭模具予原材料供應商使用，系爭模具既係上訴人生產免稅產品之重要機器設備之一部分，可認屬機器設備之範圍，揆諸前揭函釋意旨，應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認該模具為生產設備。本件系爭供原料供應商使用之模具非屬生產使用部分，尚未取具事業主管機關之證明乙節，為上訴人所不爭執，並於原審陳稱其已向目的事業主管機關申請認定供原料供應商使用之模具非屬生產使用云云，則原審以上訴人既無法檢具事業主管機關證明系爭模具生產設備係屬非增加免稅產品能量之生產設備，揆諸財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋意旨，被上訴人將系爭模具設備列入分母計算免稅所得，尚無不合。是上訴人主張本件系爭之模具支出是否認定為生產設備，應依其使用用途區分，若專供研究發展使用或供原料供應商使用則非屬生產設備。未供生產製造用途使用，自非可納入「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條要件規定之「投資計畫全新機器、設備」之範圍，本件系爭購置原料供應商所使用之模具，確為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫設備之機器設備，應無需列入免稅設備比例分母云云，委無足採。（三）免稅所得之基本公式乃屬類型化，且建構在「免稅期間以免稅設備自行生產免稅產品並銷售所產生之所得」之基本定義上，倘以未經核准之機器、設備、技術或非自行施作產出投資計畫產品，依前揭規定類型化之計算公式，均須按比例扣除之。查本件系爭模具設備，上訴人迄未取得經濟部工業局之證明，被上訴人依前揭免稅所得計算公式規定，就系爭模具設備納入機器設備比分母計算即無不合。（四）本件上訴人不符合免稅所得獨立計算要件（即上訴人無法明確區分何項設備屬生產免稅產品及何項設備屬生產非免稅產品），其選擇採用不能獨立計算之增加銷貨量觀念計算免稅所得，而免稅所得計算公式對於「機器設備比率」之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，並未規定非屬「獎勵之核心價值範圍」之機器設備，得自機器設備比分母中扣除，自不允許納稅義務人就個別「機器設備」聲請鑑定是否屬「獎勵之核心價值範圍」，否則不但有悖上開計算公式設計之意旨，亦增加不必要之稽徵成本。（五）上訴人引財政部99年4月30日台財訴字第09900031430號訴願決定，主張應依該決定由被上訴人就系爭模具設備得否計入機器設備比之分子計算，向經濟部工業局函詢等語，經被上訴人函詢經濟部工業局，該局以99年6月4日工策字第09900583940號函復略以：模具設備係製造零件時所使用之各種剪切、成型用之工具，其應與投資計畫產品之產製有關係等語，則模具設備既與生產投資計畫免稅產品產生關聯，被上訴人認屬機器設備之範圍並納入免稅機器設備比率計算，自無不合。(六）上訴意旨所陳各節，無非重述為原審所不採之陳詞，核係上訴人以其對法律見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，經核原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官林金本法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國99年10月1日
書記官王福瀛