裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1599號判決
裁判日期：民國99年10月28日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1599號99年10月21日辯論終結原告 董宗順 被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人 林淑姿 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900140930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國94及95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶 郭冠蘭 捐贈中華客家文化傳播協會（下稱客家協會）扣除額新臺幣（下同）50萬元、100萬元，經被告所屬大安分局以不符合規定予以剔除。另查獲94年度漏報扶養親屬 郭達德 、 董福臣 營利所得計12,129元，核定二年度之綜合所得總額各為5,862,884元、5,666,592元，綜合所得淨額各為3,922,456元、4,115,640元。被告以原告違反所得稅法第71條第1項，依所得稅法第110條第1項處罰鍰173,572元、339,564元。原告就罰鍰不服，申請復查，未獲變更，所提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告就94、95年度綜合所得稅結算申報，列舉配偶郭冠蘭捐
贈客家協會扣除額各50萬元、100萬元；案經原告配偶於97年10月17日自行剔除，並由稅務人員協助計算應補本稅與自動補報加計之利息，且於當日繳納完畢。另原告94年度短報扶養親屬郭達德、董福臣等所得12,129元，被告核定原告94年度綜合所得額為5,862,884元，所得淨額為3,922,456元，原告接獲書面通通知，即於期限內即96年3月16日補納26,522元稅額；又於自行剔除當日即97年7月17日補納本稅170,246元與自動補報加計利息9,791元；被告竟於1年後即98年10月19日以原告不符自動剔除資格，堅依漏稅罰則：對原告處以1倍罰鍰，並將補納之自動補報加計利息：9,791元、16,773元，兩度返還原告，實有違誤。
㈡被告所稱原告於94年度短報扶養親屬郭達德、董福臣等所得
共12,129元，被告已於96年1月2日發文第0000000000號，檔案編號094161Z0000000000號，並寄發補稅通知單予原告，原告於96年3月16日赴合作金庫商業銀行復興分行全額繳納完畢（實納稅額為：26,522元）。原告於98年12月7日「復查申請書」說明之5（1）與99年3月19日之「訴願書」中兩度詳細說明，並附上被告所提供之「綜合所得稅核定通知書」與繳納收據；但被告完全無視原告提供相關佐證文件資料，予以查證、函覆；仍堅持要求原告再度補稅並處以罰鍰？試問：若原告未將文件保留至今，並要求復查、訴願，乃至今仍必須進行行政訴訟，請第三公證人裁決，捍衛應有權益，否則豈不造成一稅兩納甚至一稅三納？㈢被告稱此案是經被告查獲予以剔除，所言並非事實。原告於
97年10月1間接受報臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢）檢察官許恭仁的調查，始知捐贈客家協會為不合法捐贈，原告配偶立即於97年10月17日親赴財臺北市國稅局大安分局申請「剔除捐贈」，並由承辦人員協助計算補繳稅款與自動補報加之計利息；原告會做以上種種亡羊補牢的補救措施，都是聽從檢察官的建議，與被告所得稅專業人才的建議與協助計算的；原告雖為電信科技的專業人才，但對於所得稅捐贈的認知與處理，除交由原告配偶處理外，仍停留在只要是「現金捐贈」即可；後雖經檢察官糾正，但原告是個無知善良的老百姓，相信檢察官所言：剔除捐贈、並加納利息，即可獲得不起訴與免除罰鍰之處分；檢察官依承諾履行，予以不起訴處分（案號：新竹地檢不起訴處分書98年度偵字第5295號）。但被告仍堅持對原告處以罰鍰處分，原告無法接受。計算稅額部分：95年度補納本稅金額與欲裁罰金額339,
564元是吻合的；94年度因被告對於原告短報部分重覆計算，導致補稅金額計算有出入；但顯而易見的：原告申請剔除時，是獲得稅務專業人員的協助幫忙計算的；現因被告政策反覆，仍欲對原告逕行裁罰，恣意將已付的利息9,791元（94年度）、16,773元（95年度）返還予原告；實不知：身為不同領域的專業人才：檢察官、國稅局、財團法人負責人…何人所言才是正道？㈣本案違反公平原則：原告因無知違反稅捐稽徵徵法，業於98
年3月18日經新竹地檢署偵查終結並予以不起訴處分，本以為此案就此落幕。但被告於98年6月19日始發函：財北國稅大安綜所字第0980212541號要求「陳述意見」，若文到10日內未提出陳述書，逾期即裁處2倍以下之罰鍰；原告於98年
6月21日及98年9月18日兩度陳述意見，均未獲被告採納，並於98年10月19日逕自予以裁罰；原告一面向被告申請復查（98年12月7日），一面寫信予以同案因違反稅捐稽徵徵法之被告多人探詢：是否如檢察官所言：不會遭國稅局追繳罰鍰？得到的結論都是：只要配合檢察官偵查，且自動剔除捐贈，並加納補繳利息者，都沒有被處以罰鍰；為何檢察官所言的承諾，在其他人、地區均適用，獨獨不適用原告？原告實不願以此「公平原則」來舉證，亦深知此理由，有可能傷及他人，但原告仍無法接受裁罰。
㈤專業度：原告配偶因誤信客家協會負責人 楊政道 ，誤該單位
為政府立案之合法捐贈單位，且配合檢察官偵查並捐贈「藍天家園」，亦配合稅務單位補稅及加納利息等亡羊補牢措施，均是「相信專業」；如今是非公斷為何？並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為現行所得稅法第110條第1項所明定。再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所規定。又「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」為財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函所明釋。本件原告94及95年度綜合所得稅結算申報，虛報配偶捐贈客家協會扣除額500,000元、1,000,000元，經被告所屬大安分局查予以剔除，另查獲94年度漏報扶養親屬郭達德、董福臣營利所得12,129元，分別按所漏稅額173,572元、339,564元處1倍罰鍰173,572元、339,564元。
㈡原告94及95年度綜合所得稅結算申報，虛報配偶捐贈扣除額
500,000元、1,000,000元，逃漏綜合所得稅，為原告所坦承。次查原告97年10月17日申請剔除系爭捐贈扣除額，係在新竹地檢署調查後，嗣經被告所屬大安分局以97年8月20日財北國稅大安綜所字第0970209225號函查當年度虛列捐贈情形，依此，申請剔除系爭捐贈扣除額顯係於上揭調查基準日之後，原告既係於被告開始調查後始申請更正之案件，尚難謂符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。
㈢依財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函意旨，
刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處。據此，原告及配偶郭冠蘭94、95年度虛報捐贈扣除額以逃漏所得稅之行為，涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，原告獲新竹地檢署檢察官以98年度偵字第5295號不起訴處分書不起訴處分確定，而其配偶郭冠蘭雖經同署檢察官以97年度偵字第6747號緩起訴處分書緩起訴處分確定，惟如上述緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對郭冠蘭課予之負擔（支付3萬元予藍天家園）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，從而，被告就原告94及95年度虛報捐贈扣除額逃漏所得稅之違章行為，各按所漏稅額173,572元、339,564元處以1倍之罰鍰173,572元、339,564元，揆諸首揭規定，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告94及95年度綜合所得稅（罰鍰）復查案件審查報告書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告94及95年度綜合所得稅核定通知書、原告94及95年度綜合所得稅結算電子申報書、被告A140015Z0000000000000000號裁處書、A140015Z0000000000000000號裁處書、94及95年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、原告97年10月17日綜合所得稅更正申請書、被告97年8月20日財北國稅大安綜所字第0970209225號函、臺灣新竹地方法院檢察署檢察官98年度偵字第5295號不起訴處分書、97年度偵字第6747號等緩起訴處分書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原處分有無違反行政罰法第26條規定？被告科處罰鍰是否適法？本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額……（二）列舉扣除額：
1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及第110條第1項所明定所規定。
㈡查原告94、95年度綜合所得稅結算申報，虛報配偶郭冠蘭捐
贈中華客家文化傳播協會扣除額50萬元、100萬元，案經被告查獲予以剔除，併同另查得原告94年度漏報扶養親屬郭達德、董福臣營利所得12,129元，乃分別核定其94、95年度綜合所得總額為5,862,884元、5,666,592元，綜合所得淨額為3,922,456元、4,115,640元。即原告94年度列舉捐贈客家文化協會收據50萬元，實際付款約捐贈收據金額10%，差額以支票退款，逃漏稅額173,572元；申報95年度列舉捐贈客家文化協會收據3張，捐贈金額100萬元，實際付款約捐贈收據金額10%，差額以支票退款，逃漏稅額339,564元。
原告將不實之捐款金額登載於94及95年度綜合所得稅結算申報書上，持向稅捐機關申報個人綜合所得稅額，其無上開捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形；且原告未守法誠實申報，竟列報不實金額之捐贈，自應依所得稅法第110條第
1項規定處罰。故被告按94及95年度所漏稅額173,572元、339,564元，各處1倍罰鍰173,572元、339,564元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
㈢按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款有明文規定。次按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。經查被告所屬大安分局以97年8月20日財北國稅大安綜所字第0970209225號函（原處分卷頁38），表明就原告列報配偶郭冠蘭對客家文化協會捐贈扣除額，「為辦理稽徵業務之需要」，請新竹地檢署於偵查終結後提供處分書等資料供核，堪認已發動調查程序進行調查，故本件調查基準日97年8月20日。原告則於97年10月17日新竹地檢察署調查虛列中華客家文化傳播協會捐贈案之後，申請剔除系爭捐贈扣除額（見原處分卷頁36、37），是以，原告並非在調查基準日前自動補報補繳稅額，依首揭規定，不符合自動補報補繳免罰規定。
㈣按行政罰法第26條規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反
行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」查原告虛報對客家文化協會之捐贈扣除額逃漏所得稅之行為，經新竹地院檢察署檢察官以98年度偵字第5295號不起訴處分書不起訴處分確定，而其配偶郭冠蘭則經同署檢察官以97年度偵字第6747號緩起訴處分書緩起訴處分確定（本院卷頁59至63）。又緩起訴者屬不起訴之一種，另檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定課予之負擔（原告配偶郭冠蘭支付3萬元予藍天家園）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。從而，被告就原告虛報捐贈扣除額逃漏所得稅於檢察官為不起訴處分後，就違章行為處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合，是原告主張應優先適用刑事法律處罰云云，容有誤解，自無可採。又原告為納稅義務人，系爭不實捐贈係先匯足額後，扣除取得捐贈收據之代價（收據金額10%）後，差額以支票退款，原告配偶郭冠蘭難謂不知，而原告為納稅義務人，檢具不實收據虛列捐贈，縱非故意，亦有未予查證之過失。從而，原告主張係經新竹地檢署檢察官偵查始知此事，且已經剔除捐贈、加納利息，並捐贈藍天家園3萬元，即不應科處罰鍰，要無可採。原告又稱檢察官表示剔除系爭捐贈及加計利息可免除罰鍰處分，姑不論原告所稱是否屬實，即便屬實，應屬檢察官個人意見或者誤認為被告尚未進行調查所致，原告據以主張免責，亦無可取。
㈤至於原告稱同樣對客家文化協會捐贈行為，設籍其他地區之
納稅義務人既未補稅亦未被罰，並舉證人 程方怡 為證，認被告裁罰對原告不公平云云。惟查證人程方怡之所得稅、申報額與原告均不相同，漏稅情形及金額未必與原告相同，處理情形自有不同；若情形與原告相同，依法仍應裁罰，目前尚未處罰鍰則可能是中區國稅局尚未發現。況所謂平等原則，係指合法之平等，並不包括違法之平等，故原告主張依公平原則解免其依法所應負之責任，核無可採。
㈥至於原告主張其於偵查中，自動補繳稅額而加計利息部分，經查已由被告所屬大安分局另案辦理退稅事宜，併予敘明。
六、綜上，被告依所得稅法第110條第1項規定，就原告申報94及95年度綜合所得稅，所漏稅額各處以一倍罰鍰，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年10月28日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官陳秀媖法官林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年10月28日
書記官蔡逸萱