高雄高等行政法院103年度訴字第130號判決

裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第130號判決

裁判日期：民國103年11月28日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
103年度訴字第130號民國103年11月19日辯論終結原告開發工業股份有限公司代表人 李泰良 訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 局長訴訟代理人 王斌 任
謝永倫 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年1月20日台財訴字第10213952590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國102年2月1日向被告申請將其90年度至94年度補繳稅額合計新臺幣(下同)9,916,525元轉列進項稅額留抵扣繳，經被告於102年7月2日以財高國稅鳳銷字第1020187087號函復否准（下稱原處分）申請，原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告創立於58年5月，以汽、機車緩衝器及油、氣壓相關車輛零件設計與製造為主，服務臺灣本田汽車、中華汽車、三陽工業等汽車股份有限公司，其汽車主要產品有油壓式、充氣式、可調式等緩衝器及半主動懸吊系統；機車主要產品有前叉伸縮筒型緩衝器、單筒油氣分離緩衝器、單/複筒油氣混合緩衝器、倒立式前叉緩衝器及可調式緩衝器等，另為追求卓越品質，原告除榮獲Q1品質獎、通過ISO/TS16949品質系統驗證外，為致力實踐全球環保理念，已取得ISO14001環境系統驗證，從上述原告歷年來公司產品－緩衝器等全屬應稅貨物與勞務，因此，一直均以「401表」(即專營應稅營業人)使用申報加值型營業稅。原告公司原90年度至94年度留抵稅額9,916,525元，符合加值型及非加值型營業稅(下稱營業稅法)第33條規定載有營業稅額之統一發票且購買貨物或勞務，無一與股利收入有關，且均用於應稅貨物或勞務，依法得以留抵，惟因受財政部78年5月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年5月22日函釋）意旨，誤導將90年度至94年度股利收入，重新計算不得扣抵比例並調整稅額，於95年6月23日補繳90年度至94年度營業稅9,916,525元及利息288,665元，遂於102年2月1日依稅捐稽徵法第12條之1、營業稅法第15條第3項、第33條、第39條第2項及行為時營業稅法施行細則第29條之規定，向被告申請90年度至94年度營業稅進項稅額9,916,525元(已檢附有關進項稅額憑證)留抵，惟經被告以原處分否准，該處分自有違誤。
(二)按營業稅法施行細則第29條係行政程序法第131條第1項所稱「法律有特別規定」，是以，消滅時效之規定自應優先適用特別法即營業稅法施行細則第29條但書規定。又營業稅法施行細則第29條於100年6月22日增設進項稅額憑證5年申報扣抵期間之規定，以前年度(即100年6月21日前)進項憑證申請留抵自不受營業稅法施行細則第29條新修正5年申報期間之限制。本件如上所述，係原告受財政部78年5月22日函釋誤導致將90年度至94年度國外股利收入重新計算不得扣抵比例並調整營業稅額致原本得扣抵進項稅額致不能扣抵，參照(或類推適用)稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不以5年為限，否則對納稅義務人權益保障恐未周全。另按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，始符合實質課稅之原則。準此，原告90年度至94年度得留抵進項稅額9,916,525元，符合營業稅法第33條及稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則規定，無一與國外股利收入相關，茲有90年11月至12月、91年11月至12月、92年11月至12月、93年3月至4月、94年3月至4月進項稅額發票影本供參酌，準此，依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則、營業稅法第33條及同法第15條第3項規定，該購買貨物或勞務之進項稅額依法得留抵。
(三)又本件檢附原告90年度至94年度進項稅額憑證均符合營業稅法得扣抵銷項稅額之規定，依法得以留抵：經查，原告購買貨物或勞務所取得載有營業稅額之統一發票，當然得以進項稅額扣抵銷項稅額，亦為被告所不否認，茲有前揭年度營業人銷售額與稅額申報書（401）為證。茲舉例原告於90年11月30日向元裕實業有限公司購買橡膠零件共計35,247元，營業稅(5％)1,762元共計37,009元，並取得統一發票，此進項稅額，無營業稅法第19條第1項不得扣抵銷項稅額之情形，且符合同法第33條載有名稱統一編號情形，依同法第39條第2項係屬溢付稅額，應由原告留抵應納營業稅。
(四)本件原告係主張符合營業稅法第33條等規定可扣抵進項稅額留抵與被告援引「兼營營業人營業稅額計算辦法」(下稱計算辦法)計算不可扣抵比例致溢繳稅款、申請退稅主張理由及法律(令)係不同：前者為營業稅法第33條等規定，後者為財政部78年5月22日函釋及稅捐稽徵法第28條規定。退一步言，計算辦法之所以認定「兼營投資業務之營業人」將「股利收入」列入免稅銷售額申報，進而依其規定計算不得扣抵比例計算調整稅額之前提，係假設股利本身會產生進項稅額，惟就商業經驗及收到股利之營業人，股利是不會產生進項稅額，縱然有，也無從與股利金額成「比例增長」（亦即，其假設前提是不存在），且我國營業稅係採「屬地主義」(亦即就中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅)，本件股利收入係從中華民國境外產生，非營業稅課稅範圍且從租稅法理而言，係「不徵稅」性質(既非「應稅」亦非「免稅」)，當然，原告更不是「兼營營業人」之身份(按兼營營業人係兼營「應稅項目」及「免稅項目」)，由此可見，本件亦符合其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，得申請退稅之規定，惟本件僅申請留抵而已。又本件經財政部訴願決定已否定被告答辯與原告前依「兼營營業人稅額計算辦法」申請退稅非「同一事件」，併此說明。
(五)縱然被告認定本件與前案係屬同一事件(與事實相反假設)，上級機關對已確定之處分發現錯誤不妨自行更正另為新處分，不受「一事不再理原則」拘束，方符合行政救濟設置之意義，此為司法院25年院字第1557號解釋意旨。查，本件僅就與應稅收入有關進項稅額申請扣抵提供進項憑證，請被告本於職權一一審核90年度至94年度進項憑證是否合乎營業稅法進項稅額得以扣抵之情事，核與「前更正退稅」非屬「同一事件」，不受「前更正退稅」判決之拘束。且依司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告或訴願決定自可本於行政權之作用另為合法合理之處置；惟被告及訴願決定對原告得扣抵進項稅額之權利，卻消極不作為且分別有不同說法，卻一致不准扣抵，已損害原告鉅額租稅權益外，亦顯已違背司法院25年院字第1557號解釋意旨。綜上論結，本件係從實質課稅原則及從原告取得應稅貨物或勞務所支付之進項稅額之憑證，均與國外(內)股利無關，依據稅捐稽徵法第12條之1、營業稅法第15條第3項、第33條及第39條第2項規定得申請留抵，且未逾(100年6月22日修正)營業稅法施行細則第29條5年扣抵期間等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依原告102年2月1日申請，作成准於原告90年度至94年度留抵9,916,525元進項稅額之處分。
三、被告則以︰
(一)查，原告為兼營應稅及免稅(投資業務)之營業人，於90至94年度自被投資公司獲配國外股利收入，且已就所取具進項憑證所載之進項稅額列報於各該年度之營業稅申報書，並未申請適用直接扣抵法，俟於95年6月23日及同年6月28日乃自行依財政部78年5月22日函釋規定，重新計算不得扣抵比例，並調整稅額後，補繳各該年度營業稅9,916,525元及加計利息288,665元，並檢具繳款書向被告(即改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局，嗣因高雄縣、市於99年12月25日合併改制為高雄市，相關業務乃改劃歸被告管轄，故本件業務由被告承受）申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額。惟於95年12月21日原告主張補報繳之系爭稅款係錯誤適用法令所溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條規定請求退還，訴經最高行政法院98年度判字第1156號判決駁回確定在案(原告提起再審，亦經最高行政法院於100年10月28日以100年度判字第1871號判決駁回)。本件原告於102年2月1日、同年5月29日再次向被告申請依營業稅法第15條第3項、第33條及稅捐稽徵法第12條之1規定，將上述自動補報補繳稅款9,916,525元轉列留抵稅款，惟被告衡酌行政訴訟系採爭點主義，有關轉留抵稅額之爭點，未於前揭行政訴訟中主張，已屬確定，乃以原處分否准原告之申請。
(二)依營業稅法第15條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，及行為時(即95年12月21日修正前)之計算辦法第8條之1規定，營業人須經申請核准始得採用直接扣抵法。查原告90年至94年度獲配國外股利收入，且已就所取具進項憑證所載之進項稅額列報於各該年度之營業稅申報書，並未申請適用直接扣抵法，俟於95年6月23日及同年6月28日始依法就系爭90至94年度各年度之股利收入，重行計算不得扣抵比例，調整各該年度最後一期營業稅額，申請更正各該年度最後一期之營業稅申報資料，並補繳各該年度營業稅額合計9,916,525元，就其所申報之課稅事實，徵納雙方均未爭執而告確定在案。是原告復於102年2月1日及同年5月29日申請系爭90至94年度自行補申報補繳稅款合計9,916,525元，適用直接扣抵法轉列留抵稅額，顯於法無據，所訴核無足採。
(三)按營業稅法施行細則第29條於100年6月22日增列「但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。」之立法理由業已指明：本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，應依規定申報，始得扣抵銷項稅額，因其申報扣抵屬公法上請求權之行使，應受行政程序法第131條第1項所定公法上請求權時效之限制，爰增列但書予以訂明。另行政程序法第131條第1項雖經102年5月22日修正公布人民對行政機關之公法上請求權時效，由舊法所定5年延長為10年，惟「人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效並於102年5月23（含該日）以前已完成者，因新法未有溯及適用之明文，基於法律不溯既往原則，其已消滅之公法上請求權不受影響。」復經法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋有案。則查，本件原告90年至94年度之自行報繳稅款合計9,916,525元，並未於5年內提出申報扣抵銷項稅額，迄102年2月1日始向被告提出申請，已逾上開規定之公法上請求權時效，故原告所訴顯有誤解。且查，實質課稅原則，無非是實現租稅公平之基本理念，課稅事實之發生形式上與實質上事實不同時，租稅課徵之基礎，則應著重在實質上之事實，以符各稅法之立法意旨。惟本件系爭營業稅係原告依行為時營業稅法規定自動補報補繳之稅款，與實質課稅原則無涉。
(四)次按營業稅法第15條規定，當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，大於零時，為當期應納稅額，當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，小於零時，始有溢付稅額。查本件原告90至94年度獲配國外股利收入，自行依財政部78年5月22日函釋規定，重新計算不得扣抵比例，經計算90至94年不得扣抵比例依序分別為3%、4%、3%、4%及4%，乘以各該年度進項稅額即為該年度不得扣抵進項稅額，依序金額分別為1,000,718元、1,884,033元、1,550,105元(被告誤載為1,550,155元)、2,598,119元及2,883,550元，合計9,916,525元。換言之，原可與銷項稅額相抵之進項稅額經由不得扣抵比例計算，可扣抵變為不可扣抵，不可扣抵之數即等於各該年度應納(補)稅額。準此，本件重行計算後90年至94年原告所自行補報補繳營業稅計9,916,525元即等於各該年度應納稅額合計數，無溢付稅額可供留抵。
(五)再者，司法院25年院字第1557號解釋意旨並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求被告或被告上級機關撤銷該行政處分之公法上請求權，縱原告依該解釋意旨提出申請，僅係促請被告或被告上級機關是否依職權發動調查該處分是否違法，被告及被告上級機關對此仍有裁量之餘地，況本件原告所補繳稅款並無不法、不當之處，是原告所訴核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執點厥為被告以原處分否准原告102年2月1日所為90年度至94年度留抵9,916,525元之申請，是否適法？按「(第1項)營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。
三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。(第2項)前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第39條定有明文。是營業人申報營業稅，有營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額時，固得向主管稽徵機關申請由營業人留抵應納營業稅，惟若經主管稽徵機關查明，營業人申報營業稅，並無營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額時，則主管稽徵機關否准營業人留抵應納營業稅之申請，於法即屬有據，此觀諸上揭營業稅法第39條之規定甚明。
五、經查，原告因90年度至94年度股利收入，自行依財政部78年5月22日函釋意旨，重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額9,916,525元及利息288,665元，並於同年6月28日檢具繳款書向被告(即改制前財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局)申請更正各該年度最後1期之銷售額與稅額，嗣原告於同年12月21日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定向被告申請退還前述補繳之稅款及利息，案經被告以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函予以否准，原告不服，復於96年1月5日以同一理由申請退還稅款及利息，亦經被告以96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函復原告本件業經以95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函復在案，歉難照准等語，原告不服，提起訴願，遭訴願駁回，原告提起行政訴訟，主張：原告投資境外營利事業所獲配之股利收入，並非原告因銷售貨物或勞務或進口貨物所發生，從而自無計算辦法之適用，即不能將該收入納入進項稅額不得扣抵之計算比例；原告誤用財政部賦稅署90年9月20日台稅二發字第0900456238號函釋誤繳系爭稅款，自屬適用法令錯誤而溢繳，依稅捐稽徵法第28條規定，被告自應退還該稅款云云，經本院96年度訴字第474號判決認定被告以原處分否准原告所請退稅，並無違誤，而駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1156號判決以：「‧‧‧原審維持原處分及訴願決定，進而說明取得股利收入既當作『免稅』銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，則因經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之『進項稅額』。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故國外公司分配之股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。另因本件上訴人迨至95年6月23日及6月28日向被上訴人補報補繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。則系爭90年至94年營業稅並非屬未核課確定之案件，自無從依其後修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項之規定，而適用直接扣抵法。再者，上訴人提起本件課予義務訴訟，因上訴人係依行為時稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，經被上訴人否准，故原處分是否合法，自應依行為時稅捐稽徵法第28條之構成要件認定之，而該條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤，故而以本件事實審言詞辯論終結前所調查之事實，依行為時稅捐稽徵法第28條規定審查原處分否准退稅有無錯誤適用行為時之法令，自無不合等情，經核其認事用法尚無違誤。」為由駁回上訴而告確定，原告對最高行政法院98年度判字第1156號判決提起再審之訴，亦經最高行政法院100年度判字第1871號判決再審之訴駁回等情，此有原告95年12月21日申請書、原告90年度至94年度營業人銷售額與稅額申報書、線上繳款書資料查詢、被告95年12月28日南區國稅高縣三字第0950075409號函、96年1月15日南區國稅高縣三字第0960000922號函、本院96年度訴字第474號判決、最高行政法院98年度判字第1156號判決、100年度判字第1871號判決等影本附於原處分卷可憑。查營業人依營業稅法第39條第2項之規定申請溢付稅額留抵，與依稅捐稽徵法第28條申請退稅，其請求權標的尚有不同，是原告本件請求與本院及最高行政法院前揭判決，尚非同一事件，先予敘明。另參諸上述說明可知，原告前述於90年度至94年度之股利收入，自行依財政部78年5月22日函釋意旨，依行為時計算辦法第3條第1項前段、第4條規定按比例扣抵法重行計算不得扣抵比例及調整稅額，於95年6月23日補繳各該年度營業稅額9,916,525元，原告並不得適用於95年12月21日修正發布之計算辦法第8條之1第1項有關直接扣抵法之規定，於法均無不合，易言之，原告於95年6月23日補繳其90年度至94年度營業稅額9,916,525元，係其依法於各該年度應繳納之營業稅，並無溢付稅額之情形，自無營業稅法第39條第1項以外之溢付稅額之情形。是原告102年2月1日向被告申請，請求被告應准許原告上述90年度至94年度補繳之稅額9,916,525元留抵，尚非有據，被告原處分予以否准，於法尚無不合。
六、次按「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。準此，提起課予義務訴訟須以依法申請行政機關作成行政處分或為特定內容之行政處分為要件，而所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟，有最高行政法院98年度裁字第997號、98年度裁字第276號裁定意旨參照。
七、另查，原告向被告為本件申請之法律依據，除前述營業稅法第39條第2項之規定外，亦迭據原告 陳明 係依據稅捐稽徵法第12條之1、營業稅法第15條第3項、第33條及100年6月22日修法前營業稅法施行細則第29條等規定，並聲明求為判決：
責令被告准於原告申請90年度至94年度留抵9,916,525元進項稅額扣抵之行政處分乙節，有原告起訴理由狀附本院卷可稽。然觀諸稅捐稽徵法第12條之1之相關規定，係將實質課稅及公平課稅之原則明文化，並規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義，且提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，並令稅捐稽徵機關應於期限內回答覆之規定。次按營業稅法第15條第3項之規定，係就進項稅額為解釋性立法，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。另同法第33條則係就營業人以進項稅額扣抵銷項稅額時，其憑證應具備之要件及應載事項所為之規定。復按營業稅法施行細則第29條於100年6月22日修正前規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」同條於100年6月22日修正增列但書「但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5年為限。」再於103年5月2日修正但書規定為「但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以10年為限。」是上揭營業稅法施行細則第29條修正前後相關之規定，均係就營業人申報進項稅額憑證之期間所為之規定，亦即於100年6月22日修正前並無申報期間限制之明文規定(惟依財政部93年8月3日台財稅第00000000000號函釋意旨，應受5年期間之限制)，嗣則先後明文修正為應有5年、10年申報期間之限制（本件原告90年至94年之進項稅額憑證，均已於當期申報，經原告訴訟代理人於言詞辯論時陳明，僅因如前述，依計算辦法之比例扣抵法計算後，應補繳其90年度至94年度營業稅額9,916,525元，尚無原告申報進項稅額平正是否逾營業稅法施行細則第29條期間之問題，併此敘明），核與申請留抵應納營業稅額無關。綜觀上述說明，前揭稅捐稽徵法第12條之1、營業稅法第15條第3項、第33條及100年6月22日修法前營業稅法施行細則第29條等規定，均非規定於原告主張其有溢繳營業稅之情形時，賦予原告有請求被告就溢繳之營業稅額准予留抵之權利，是原告以之為請求依據，提起本件課予義務訴訟，揆諸首揭規定及說明，亦屬於法無據，應予駁回。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告以原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成准於原告申請90年度至94年度留抵9,916,525元進項稅額扣抵之處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年11月28日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年11月28日
書記官林幸怡