裁判字號：最高行政法院100年判字第2035號判決
裁判日期：民國100年11月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第2035號上訴人南山人壽保險股份有限公司代表人 郭文德 訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5月18日臺北高等行政法院99年度訴字第2458號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、程序事項：本件上訴人代表人原為 謝仕榮 ，訴訟進行中變更為郭文德，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新臺幣（下同）45,424,775,071元，嗣申請更正為45,327,829,866元；被上訴人初查，以其中債券利息收入不應減除債券溢、折價攤銷數1,917,246,566元，乃加回核定利息收入為47,245,076,432元（下稱原核定㈠）。另93年度未分配盈餘申報，原列報項次5「其他」0元及未分配盈餘3,111,020,440元；被上訴人以上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，債券溢價攤銷數1,638,637,284元，經加回調增利息收入1,638,637,284元，乃據以核定未分配盈餘項次5「其他」為1,638,637,284元，併同其餘調整，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，核定93年度未分配盈餘為4,326,351,267元，加徵10%營利事業所得稅計432,635,126元（下稱原核定㈡）。上訴人不服，併同關於94年度股東可扣抵稅額之核定申請復查，經被上訴人以99年7月9日財北國稅法一字第0990233757號復查決定駁回；上訴人就94年度營利事業所得稅關於債券溢價攤銷數調增利息收入1,917,246,566元及93年度未分配盈餘關於項次5「其他」為1,638,637,284元核定部分，仍有不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠被上訴人否准上訴人將94年度持有債券期間之債券溢價攤銷數1,917,246,566元列為利息收入之減項部分：1.依債券溢價攤銷之會計處理方式，將債券之帳面價值以有效利率為標準，隨攤還期限反映其剩餘之現價，始符合所得稅法第62條資產估價中關於「原利率」之規定及其立法意旨。又上訴人主張之以有效利率分期攤銷方式，將每期已無未來經濟效益之已兌領溢價本金，配合每期利息收入之進帳而將其自資產價值中逐期減少，實符合所得稅法規定之「權責發生制」。故被上訴人將溢價於最後一期兌息時一次認列為損失之做法，顯違反所得稅法第22條規定之「權責發生制」，而屬違法。且依所得稅法第62條對債券（資產科目）現值之規定，其目的係在立下往後年度利息收入（損益科目）之基準，俾能正確計算實質利息收入；故被上訴人若未依據所得稅法第62條之真實意旨為處分，原核定之合法性即有疑義。2.財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋）所解釋者僅為應按債券持有期間計算利息，並未改變營利事業既有依據財務會計準則公報計算申報債券利息收入之方式。是財政部75年函釋並未指明其所稱之「利率」為何，不得作為否准上訴人以購入債券時依市場（有效）利率認列利息收入之依據。3.依所得稅法第24條規定意旨，所得均應以收入減除其相關成本費用加以計算，方能貫徹收入與成本費用配合原則以正確計算損益。如上訴人之債券投資人得以高於市場（有效）利率之票面利率水準獲取定期之利息金流流入，實係因上訴人以溢價金額投資債券時即已先行支付較多之成本（溢價部分），故該部分先行多支付之溢價金額必為上訴人賺取較高利息金流之成本，既然是成本即應配合每一期利息金流之流入而配合轉銷該等成本，即最後實質認列之利息金額則會是市場（有效）利率之利息金額（債券面值－溢價攤銷數）。被上訴人否准上訴人認列此一溢價攤銷數，即為否定上訴人依據財務會計原則進行收入成本間之配合，自有違所得稅法第24條規定。4.被上訴人逕將上訴人全年度之債券交易利息收入逕按財政部75年函釋之規定，一體視為於兩付息日間所購入之債券而於取息前出售，完全未就持有至到期日者應不適用財政部75年函釋加以考量，故被上訴人原核定明顯為選擇性的錯誤適用財政部75年函釋，且與行政程序法第36條規定有違。5.依所得稅法第22條第1項以及商業會計法第10條意旨，上訴人依法所必須遵循之權責發生制，乃係要求上訴人於應收收入或應付費用時即應將相關收入或費用入帳，而不以是否收到現金為判斷標準。是訴願決定以是否支付現金做為判斷配合原則之標準，顯已違背所得稅法第22條之規定。6.依所得稅法施行細則第31條之1規定及其修訂理由意旨，可證修法前財政部75年函釋所謂之「面值」係指「按有效利率折算之現值」，而「利率」係指「成交時之有效利率」。被上訴人以票面利息收入為課稅所得之適用對象，即顯屬有誤，對於財政部75年函釋之解釋亦非正確。7.上訴人並無單獨將「債券利息收入」於各年度市價比較評估調整損益，更無所謂於「將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量」之情形產生。訴願決定誤解於此，顯錯誤認定本案事實而為訴願決定，應予撤銷。8.所得稅法第24條之1與授權制定之所得稅法施行細則第31條之1之目的在於解決債券折溢價案件長久之爭議，將意旨不明之財政部75年函釋予以明確化定義，本件自應得予以追溯適用。9.縱所得稅法第62條規定之原利率若果如被上訴人所稱係指票面利率，則被上訴人之主張與現行所得稅法第24條之1及該法施行細則第31條之1明文係指有效利率明顯矛盾。㈡被上訴人將債券溢價攤銷數調增未分配盈餘，顯違背兩稅合一條文之立法精神。又，被上訴人逕認債券溢價攤銷數為計算未分配盈餘之加項，顯違租稅法律主義等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定關於原核定㈠、㈡部分。
四、被上訴人則以：㈠94年度營利事業所得稅關於債券溢價攤銷數調增利息收入1,917,246,566元部分：1.上訴人主張系爭債券溢價，於後續評價應按財務會計準則公報將債券溢價以利息法攤銷云云，惟查財務會計與稅務會計本即存有差異，一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第295條規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。又債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金；如前所述，財政部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生爭議，乃以財政部75年函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。至債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除之意旨，係為避免因處理不一致所生之稅捐規避行為。如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，亦即上訴人主張持有債券至到期日，不應有證券交易損益產生，反不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定。2.上訴人既係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。上訴人一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合原則更非妥適。被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數即無不合。㈡上訴人93年度營利事業所得稅結算申報原列報利息收入減除系爭債券溢價攤銷數1,638,637,284元，既經被上訴人依財政部75年函釋意旨調增利息收入，惟會計師辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定予以調整，如稽徵機關於核定其未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之基礎上因無從查核調整，致與其餘經會計師簽證且確實依所得稅法規定調整長期債券投資溢價攤銷者有所不同，自有違行政平等原則。是長期債券投資溢價攤銷數，會計師於辦理所得稅簽證申報時未依所得稅法相關規定調整，經被上訴人依規定調整利息收入後，將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得數額與法相符並維護租稅公平等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠94年度營利事業所得稅關於債權溢價攤銷數額調增利息收入部分：1.財政部75年函釋，乃財政部本於其主管機關地位，就債券利息所得之計算方式所為釋示，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，並未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，自可適用。2.長期投資之存款、債券等其損益計算時點係在債券收回或出售時，即如於溢價購入之情形，因溢價為債券購進價格之一部分，屬債券成本，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始價作為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢價攤銷數，而係將購進成本與面值之差額於出售時認列減除，並不調整持有期間之利息收入。96年7月13日增訂所得稅法第24條之1規定，所用文字雖與財政部75年函釋雷同，惟觀諸該條立法意旨，揭示依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定；在明知財政部75年函釋所稱「面值」及「利率」含義的情況下，為配合增訂所得稅法第24條之1第1項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，應考量溢、折價攤銷之規定，明定債券面值及利率之定義，財政部爰增訂同法施行細則第31條之1規定，僅能說明係為消弭財務會計與稅務會計間之差異，參酌財務會計準則公報第34號規定，有意重行定義「面值」及「利率」。故上訴人主張倘財政部75年函釋之「利率」係「取得債券投資時之市場利率」，並不足採。3.公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），按財務會計準則公報第21號第26條規定，固以攤銷溢、折價方式調整其利息收入，故營利事業投資於溢（折）價發行之長期債券，於財務會計上，按財務會計準則公報規定辦理續後之評價；惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋，於稅務會計上，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，亦即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不另調整持有期間之利息收入；至購進成本與面值之差額則於出售時，認列為證券交易損益。且依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規定，稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以租稅之有關規定為準據，上訴人於辦理營利事業所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法及有關法令之規定未符者，即應於申報書內自行調整之。4.企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，以符合一般公認會計原則中「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，亦杜規避稅負。財政部75年函釋所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」並無僅適用於債券平價交易之情形，溢價及折價仍有其適用，且不論平價、溢價或折價發行人或持有者計算利息支出或利息收入均依「票面面額×票面利率×債券持有期間」。是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。上訴人主張：財政部75年函釋對營利事業債券利息收入之計算顯未慮及本件之折溢價攤銷問題云云，即有誤解，實無足取。5.本件系爭溢價債券，上訴人帳列長期債券投資，係以長期持有為目的。其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，且因長期投資未實現跌價損失係列於資產負債表股東權益項下為減項，不列入當期盈餘項下，於損益表並無影響，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。是所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。倘將系爭債券溢價攤銷列為利息收入之減項，列為當期營利事業所得稅結算申報計算損益之基礎，除有違稅捐行政一致性之處理原則，亦易導致操縱損益，而生原屬免稅證券交易損益項目之成本，轉換於每年之應稅利息收入項下減除之規避稅負之投機行為，有違所得稅法第4條之1規定及實質課稅、公平性原則。
且以營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本（付出的代價），本件債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關聯。6.再查本件債券交易損益之計算，已明確劃分成本與收益觀念，依實質內容對收益部分課以相當稅賦，並無不合，難認有違「實質課稅原則」及「量能課稅原則」。至上訴人另主張購買溢價的債券乃是預付1筆款項，而於未來期間逐期收回云云，則顯係將利息收入誤為本金支出所為之爭執。且系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，自出售債券收入項下減除，已為前開論述綦詳，目前證券交易所得停徵，長期債券投資溢價部分於出售或到期時認列之證券交易損失，雖無法自課稅所得中減除，惟長期債券投資折價部分於出售或到期時認列之證券交易利益，亦免計入課稅所得，已符合公平原則，若因溢價攤銷依前揭規定處理將造成營利事業稅負增加，即論定違反實質、量能課稅原則，實屬流於主觀且有失偏頗。7.至上訴人主張所得稅法第24條之1雖未規定得溯及既往，但該立法原則所表彰之淨額所得課稅之法理仍應有其適用云云，經查96年7月13日修正生效之所得稅法第24條之1規定，係為計算營利事業持有債券之實質利息收入，並縮小債券利息收入依商業會計法及財務會計準則公報計算「財務會計所得」與依所得稅法規定計算「課稅所得」間之差異，爰於同法第14條之1立法說明第4點指出，計算債券利息之利率應將發行時影響利息給付之各項約定條款及發行價格等因素調整併計該票面利率，亦即營利事業持有債券利息收入應按溢折價攤銷計算，而債券利息收入計算方式，財政部亦於所得稅法施行細則部分修正條文草案第31條之4之說明欄，明白舉例增訂所得稅法第24條之1修法前係按債券面額及票面利率計算利息收入；修法後則按取得成本及有效利率計算利息收入。依上可見，財政部基於財稅主管機關，對於修法前、後有關債券利息收入應否考量溢、折價攤銷之立場甚明。是則依上可知，財政部為配合增訂所得稅法第24條之1第1項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，應考量溢、折價攤銷之規定，雖已研擬增訂同法施行細則草案第31條之1規定，明定債券面值及利率之定義，惟該施行細則草案第31條之4亦明定：「營利事業於本法第24條之1修正施行前取得之公債、公司債及金融債券，於修正施行後繼續持有者，其自中華民國96年7月13日起之利息收入，應依本法第24條之1規定計算。」亦揭明營利事業持有債券之利息收入計算之規定，係自96年7月13日起始適用。從而所得稅法第24條之1於96年7月13日修正生效後，營利事業持有債券之利息收入，始應按溢折價攤銷計算，惟增訂所得稅法第24條之1規定，並無追溯適用之條款，依據中央法規標準法第13條規定，生效日應為96年7月13日，是以96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，要難追溯適用本件上訴人94年度營利事業所得稅系爭債券溢價攤銷數應作為利息收入之減項，亦無從逆推財政部75年函釋承認溢價攤銷應作為利息收入之減項。
是尚難以增訂所得稅法第24條之1第1項之規定，而為有利於上訴人所主張事實之認定。8.債券買入同時，即發生一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金關係而可於未來取得之利息所得。目前買賣債券之交易所得係停徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成國家課稅基礎之爭議。因之增訂第24條之1規定之營利事業持有債券之利息收入計算之規定，自96年7月13日起始適用，應可釋疑。9.從而，上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入45,327,829,866元，被上訴人以債券利息收入不應減除債券溢折價攤銷數1,917,246,566元，加回核定利息收入為核定為47,245,076,432元，核無不法。㈡93年度未分配盈餘關於核定項次5「其他」為1,638,637,284元部分：1.上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入40,673,114,135元，經被上訴人以其中債券利息收入不應減除債券溢價攤銷數1,638,637,284元，乃加回並核定為利息收入，上訴人不服，並提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，此有臺北高等行政法院100年度訴字第44號判決影本在卷可稽。又上訴人93年度未分配盈餘申報，係經會計師查核簽證申報之案件，未將上開經被上訴人核定之債券利息1,638,637,284元列入未分配盈餘，有申報書為憑，被上訴人乃將上揭債券利息收入1,638,637,284元回調，增加課稅所得額1,638,637,284元，乃據以核定未分配盈餘1,638,637,284元，列入項次5「其他」1,638,637,284元，揆諸前揭法文，自屬有據。2.上訴人雖主張被上訴人將系爭債券溢價攤銷數1,638,637,284元列為債券利息收入之加項有違租稅法定主義，又違背行為時所得稅法第66條規定兩稅合一之精神云云。惟：(1)被上訴人否准上訴人將93年度持有債權期間之債券溢價攤銷數1,638,637,284元列入利息收入減項部分，洵為有據，相關論述如本件94年度營利事業所得稅所示，上訴人仍執前詞，主張上開將系爭債券溢價攤銷數1,638,637,284元列入債券利息收入之核定為違法，已無庸再論，既然被上訴人調增上訴人債券利息收入無誤，當然增加課稅所得額，據此核定上訴人93年度未分配盈餘項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」4,959,013,690元（按申報數）、項次5「其他」（因調增利息收入致增加之課稅所得額）1,638,637,284元，只是使計算未分配盈餘所憑之課稅所得數額，與依行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定相符，上訴人指有違租稅法定主義，洵不足採。(2)為期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以避免公司為透過保留盈餘協助股東避稅，以確保財政收入，行為時所得稅法第66條之9乃規定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，此為稅法之規定，故於計算其未分配盈餘之稅基數額時，原則上以稅務會計為基礎，雖95年5月30日該條文修正時，為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，爰規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，但法文已明定自94年度始為新制實施，本件關於93年度未分配盈餘之計算，仍應以稅務會計為基礎，將債券溢價攤銷數1,638,637,284元列入債券利息收入加項，當然增加課稅所得額，據此核定上訴人93年度未分配盈餘，亦無不合，為其判決理由之基礎，而認原核定㈠將上訴人申報94年度營利事業所得稅關於債權溢價攤銷數額調增為利息收入，原核定㈡將債券溢價攤銷數調增利息收入致增加課稅所得額，以計算93年度未分配盈餘，均無所誤，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠關於94年度營利事業所得稅債券溢折價攤銷數額調增利息收
入部分（即該年度之債券溢折價攤銷數額，得否列為利息收入之加減項）部分：
⒈按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現
價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」行為時所得稅法第62條定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「營利事業申報之所得額達各該業所得額標準或經會計師查核簽證申報之案件，稽徵機關應依本準則及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點之規定辦理。」行為時查核準則第2條第1項、第2項及第3項亦有規定。
⒉又按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金
融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。
」亦經財政部75年函釋在案，經核上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，與法律保留原則無違自可適用。
⒊查營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業
之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，參諸所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。因而，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，債券溢折價部分，列為收回年度之損益。
又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃基於財務會計之穩健原則，為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，其計算依據與基礎原即有異，本會有差異，然租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。而關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於本件94年度營利事業所得稅結算申報當時之稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於本件94年度營利事業所得稅結算申報時，即應依上開查核準則第2條第2項規定為調整。
⒋次查系爭溢價債券係以長期持有為目的之投資證券，其損
益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，應在資產負債表股東權益項下列為減項，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。又上訴人在第1年支付現金買進系爭溢價債券時，將該債券帳列「資產項下」長期投資科目，並無再改列其他科目或有其他相對應成本產生，其利息收入則係因約定利率產生，未因此另行支付現金，故在債券持有期間並無所謂與成本配合之問題，且因證券長期投資「未實現跌價損失」，不列入當期盈餘，對損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。至於因債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連。
5.上訴人主張本件可適用96年7月11日總統令增訂公布之所得稅法第24條之1規定等語。惟查，上開法規並未定有施行日期，即應依中央法規標準法第13條規定，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，並不生上訴人所稱法規溯及適用問題，自難有上開法規之適用。又96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，其立法文字雖與財政部75年函釋有相似之處，然查該條之立法意旨「．．．營利事業依第21條規定應設帳記載，其持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定，爰於第1項明定營利事業買賣公債、公司債及金融債券之利息收入，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，並於第2項規定該利息收入已依規定之扣繳率計算之扣繳稅額，得自結算申報應納稅額中減除。第3項明定營利事業於二付息日間買賣第1項債券，應以售價減除購進價格及依同項規定計算之利息收入後之餘額為證券交易所得或損失」，係揭示依債券之面值及利率計算利息收入，依帳載紀錄核實計算及認定，實與財政部75年函釋規定利息收入之計算仍有差異。而所得稅法第24條之1規定係於96年7月13日始生效，且無追溯條款之規定；且若財政部75年函釋自始即為「按有效利率折算現值」及「有效利率」之行政函釋，則增訂所得稅法第24條之1，豈非多餘。因而，尚難以96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，逆推解讀財政部75年函釋係承認溢價攤銷作為利息收入之減項，而修法前後對系爭溢價攤銷為不同之處理方式，乃立法政策之考量，本件既發生於在舊法期間，自應依舊法之規定為準，尚無違租稅公平原則。又所得稅法第62條固規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，上訴人據為主張該條所規定之原利率即係指市場（有效）利率等語，依上述說明，即難謂有據，亦違反會計原理原則，要無足採。
⒍綜上，本件上訴意旨指摘原判決適用財政部75年函釋及所
得稅法第62條規定，有不適用法規、適用法規不當、不備理由、理由矛盾及違反司法院釋字第586號等解釋意旨之違法；又所得稅法第24條之1文字與財政部75年函釋完全一致，此項立法係在確認法令模糊為確認性立法，自應追溯適用於未確定案件，原判決有違平等原則等云，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令情形。
㈡關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分（即關於核定項次5「其他」為1,638,637,284元部分）：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．」「第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。
．．．」「其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補．．．」「納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」行為時所得稅法第66條之9及第100條分別定有明文。
2.又按本件上訴人依行為時所得稅法第66條之9規定，有關未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，固得以申報數計算之，惟其後經核定調整時，稽徵機關自應依同法第100條規定辦理。查上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，逕將債券利息溢價攤銷金額1,638,637,284元自利息收入減除，經被上訴人依上開規定核定調整93年度利息收入，而該年度營利事業所得稅之行政救濟，最後亦經本院100年度判字第1972號判決上訴人敗訴確定在案，是本件被上訴人將上訴人93年度未分配盈餘申報項次5「其他」予以回調，有如上述，自無不合。又長期債券溢價攤銷並非計算未分配盈餘得減除之項目，則被上訴人將之增列，亦無不合。上訴意旨主張所得稅法及其施行細則均未明定債券利息收入項下減除之溢價攤銷，自應於計算未分配盈餘時加回，原判決未予駁斥，有違租稅法律主義等云，難謂有據。另按，行為時所得稅法第66條之9乃規定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，此為稅法之規定，故於計算其未分配盈餘之稅基數額時，原則上以稅務會計為基礎。而95年5月30日該條文修正時，固規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，但法文既已明定自94年度始為新制實施，則本件關於93年度未分配盈餘之計算，自仍應以稅務會計為基礎，原判決因認被上訴人將本件債券溢價攤銷數1,638,637,284元列入債券利息收入加項，據此核定上訴人93年度未分配盈餘，即屬有據，並無不合。上訴人主張其餘各節，無非持其主觀歧異之法律見解，復對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、綜上，經核原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月24日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年11月24日
書記官王史民