裁判字號：最高行政法院101年判字第1046號判決
裁判日期：民國101年12月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第1046號上訴人大眾商業銀行股份有限公司代表人 陳建平 訴訟代理人 蘇二郎 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月31日高雄高等行政法院101年度訴字第217號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）16,571,349,238元，被上訴人原查以上訴人將所購入公司債溢價部分加以攤銷，作為本期利息收入之減項，金額共計114,868,924元，與規定未合，乃將該公司債溢價攤銷數加回營業收入中之利息收入，併同其餘調整項目，核定營業收入為16,686,265,463元。上訴人就長期債券投資之溢價攤銷部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第217號判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本案上訴人於申報95年度營利事業所得稅時，因溢價投資政府公債，依一般公認會計原則規定將長期債券投資，按市場利率依本期持有期間計算本期應認列之利息收入，並與本期所收到利息收入金額相比，計算出長期債券投資溢價本期應攤銷金額114,868,924元，符合一般公認會計原則及所得稅法第62條相關規定。被上訴人遽以財政部民國85年10月21日台財稅字第851910621號函釋規定，逕將上訴人長期債券投資溢價攤銷數114,868,924元，予以全數調整增列利息收入。是被上訴人否准上訴人認列系爭長期債券投資溢價攤銷114,868,924元，除有法令適用錯誤之違誤，與一般公認會計原則亦有未合，應予撤銷。（二）所得稅法第24條之1及同法施行細則第31條之1之增訂，解決債券折溢價案件長久之爭議問題，而將意旨不明之財政部75年7月16日台財稅字第7541416號函（下稱財政部75年7月16日函）予以明確化定義，此項立法係為確認往日法令模糊地帶之確認性立法，自應得予以追溯適用於本案未確定案件。且參照司法院釋字第420號解釋意旨，上訴人依市場利率（有效利率）依本期持有期間計算本期應認列之利息收入，並與本期所收到利息收入金額相比，計算出長期債券投資溢價本期應攤銷金額，始稱符合經濟實質及收入費用配合原則。
（三）上訴人依上開方式計算出長期債券投資溢價本期應攤銷金額，將債券之帳面價值隨攤還期限反映其剩餘之現價，正是所得稅法第22條「權責發生制」之體現。被上訴人否准上訴人認列長期債券投資溢價攤銷114,868,924元，非但違背所得稅法第22條「權責發生制」之立法意旨，且其依票面利率計算利息收入之主張，亦與債券實務交易均係以「殖利率」（即市場利率）計算成交現價之慣例不符，顯與經驗法則相悖等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）否准認列上訴人長期債券投資溢價攤銷數114,868,924元之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）財政部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生爭議，乃以財政部75年7月16日函闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，於法無違，自得予以適用。故投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。反之，如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，反不符所得稅法第4條之1證券交易所得免稅及第62條第2項債券利息估價之規定，有違租稅法律主義。（二）所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。故上訴人主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷，始符財務會計準則公報及一般公認會計原則規定等，核與長期投資性質相悖，尚難憑採。（三）決定債券之盈虧係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是上訴人稱被上訴人否准其於利息收入項下扣除長期債券投資溢價攤銷114,868,924元之行政處分，違反所得稅法第22條「權責發生制」，亦非有據。（四）96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定並未定有施行日期，即應依中央法規標準法第13條規定，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，並不生上訴人所稱法規溯及適用問題。此一增訂法規，其立法文字雖與財政部75年7月16日函有相似之處，然係揭示依債券之面值及利率計算利息收入，依帳載紀錄核實計算及認定，實與財政部75年7月16日函規定利息收入之計算仍有差異。況若財政部75年7月16日函自始即為「按有效利率折算現值」及「有效利率」之行政函釋，則增訂所得稅法第24條之1及其施行細則第31條之1，豈非形同具文。而修法前後對系爭溢價攤銷為不同之處理方式，乃係立法政策之考量，尚無將修法前之案件適用修法後規定之餘地，否則即違反法律不溯及既往原則，有違租稅公平等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第62條規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是以高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定，而所稱利息收入，則係指依債券面值按票面利率所計算者，至債券溢、折價部分，則列為收回年度之損益。上訴人主張公司債之利息所得，應以購入債券時之市場利率而非票面利率為計算基準；票面利息在「債券溢價攤銷數」金額範圍內僅為投資成本之回收，依量能課稅原則並非所得，尚非可採。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有行為時所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業為該債券投資之損益因尚未實現，自亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中予以列報減除。（二）上訴人所稱債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致該利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇。所得稅法第62條固係規定於所得稅法第3章「營利事業所得稅」第4節「資產估價」，然上訴人所言應予扣除該債券溢價攤銷後之金額一節，乏其依據，從而被上訴人將該債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數，於法即無不合。（三）債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。而上述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋；且若如上訴人主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4條之1針對債券部分之規範，將因無適用餘地而成具文，故上訴人一再主張得依財務報表列報情形，於稅法上申報本期營利事業所得稅該長期債券投資溢價本期應攤銷金額，以符所得稅法第22條權責發生制之規定，並無可採。（四）依96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1及97年2月21日增訂之所得稅法施行細則第31條之1規定，均明定自公布日及發布日施行，依中央法規標準法第13條規定，應自公布或發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於本件自無從適用。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：(一)按「（第1項）長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算其債權有利息者，按原利率計算。無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。（第2項）前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」所得稅法第62條定有明文。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第2條第2項定有規定。是稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，乃應以租稅法之有關規定為準據。而「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」且經財政部75年7月16日函釋有案，核係財政部基於職權所為釋示，無違所得稅法規範意旨及法律保留原則，自可適用。(二)次按債券之買賣價格包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另為受讓該債券未屆付息日之利息請求權之對價，亦即債券買入同時發生資金之借貸及持有該有價證券，其實質意義包含：一為取得有價證券支付對價（成本）而將來可以取得再交易之價金或到期經依票面價額贖回；另為該債券所代表之資金借貸關係，而可於未來取得利息收入。核債券之本質為債權，即資金需求者發行或出售債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質。營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券之交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除；惟債券利息收入則無免稅規定。財政部鑑於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息收入」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，乃以前揭財政部75年7月16日函釋，闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算利息，列報為當期收入；另以債券賣出價格減除購進價格及利息收入後之餘額作為證券交易損益。是投資人購入債券，其買賣價金部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自所申報之利息收入項下減除；如准予減除即發生原免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除情事，而不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規定，有違租稅法律主義。換言之，關於債券利息收入之計算，行為時稅法規定固與財務會計按攤銷方式之計算有間，但未曲解上訴人之經濟所得（只是利息收入與出售損益間之轉換），兩者之差異乃證券交易所得經所得稅法第4條之1規定停徵所得稅，而財務會計上並無應稅與免稅所得劃分之問題使然。故被上訴人依此見解適用法令，尚無悖租稅法律主義及量能課稅原則。至立法者嗣基於消弭財稅差異，於96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定，認營利事業持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定；財政部並於97年2月21日配合於同法施行細則增訂第31條之1規定，就所得稅法第24條之1第1項所定：「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」就票面利率，約定為固定利率者，規定面值為按有效利率逐期折算之現值；利率則以取得時成交有效利率為準乙節，乃立法政策改變，效力不溯及既往，自不足為所得稅法第62條第1項所指之「原利率」並非「票面利率」之論據。上訴意旨指摘原判決將「長期債券投資之折、溢價攤銷」與「債券期末評價認列跌價損失」混為一談，投資債券產生之折、溢價需於領息期期間攤銷之作法，除為財務報表上能忠實表達企業投資債券之損益情況及債券價值外，更是彰顯企業實質所得之表徵，被上訴人不得僅憑主觀上之認定，自行調整納稅義務人之應納稅額，原判決遽認被上訴人依查核準則第2條第2項調整上訴人之應納稅額並無違誤，已違反論理法則，且有判決不適用法規之違背法令。而債券之原始取得成本應為固定，被上訴人不准上訴人就折溢價部分予以攤銷，乃不當擴張所得稅法第62條之解釋範圍；且現行所得稅法第24條之1規定債券交易係以取得時成交之「有效利率」計算債券持有人於持有期間之債券利息及各期之折溢價攤銷數，而所得稅法第62條並未因增訂第24條之1而修正或刪除，顯見所得稅法第62條所指之「原利率」並非原判決所稱之「票面利率」，而有錯誤解釋適用所得稅法第62條規定之違背法令；又本件縱係財稅差異所致，則所得稅法令規定之所以與財務會計準則相左理由或原因究竟何在，被上訴人並未說明，卻引用法令定義模糊未明之財政部函釋，逕將利率解釋為票面利率，並就上訴人系爭年度利息收入調整並核計課稅，屆期該溢價攤銷數卻被列為證券交易損失，無法自稅上列為應減除之費用或損失，已嚴重侵害上訴人之財產權，原判決自有不適用法規之違背法令云云。無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，擅言其理由不備，均無可採。(三)綜上所述，原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，並無判決不適用法規或適用不當之違法，上訴意旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月13日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官劉介中法官帥嘉寶法官林惠瑜法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國101年12月13日
書記官王福瀛