裁判字號：最高行政法院101年判字第1053號判決
裁判日期：民國101年12月13日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
101年度判字第1053號上訴人兆豐國際商業銀行股份有限公司代表人 蔡友才 訴訟代理人 蘇宏杰 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年8月30日臺中高等行政法院101年度訴字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件係被繼承人 林炳森 於民國94年3月6日死亡，繼承人於94年12月5日依限辦理遺產稅申報，並主張被繼承人生前與女婿 李明憲 （即○○醫院負責人）為共同借款人，並提供土地設定抵押向與上訴人合併更名前之交通銀行股份有限公司借款新臺幣（下同）29億餘元等，申請自被繼承人林炳森遺產扣除死亡前未償債務3,068,012,161元，經被上訴人以系爭借款係供李明憲擴建醫院大樓及購置醫療設備所用，並未供被繼承人林炳森使用，繼承人亦未提出林炳森使用該等借款之具體事證，乃否准認列該未償債務扣除額，並核定遺產總額139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，並以95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函檢送遺產稅核定通知書及繳款書予繼承人，限繳日期為96年2月25日，因繼承人未申請復查，而告確定在案。嗣上訴人於100年9月21日向被上訴人申請代債務人林炳森繼承人代辦繼承及依比例繼承核發應代繳之遺產稅單，被上訴人乃以100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函（下稱100年9月27日函）復上訴人略以：「……依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』第4條規定計算之應代繳之遺產稅繳款書（註：金額為37,451,651元）乙份。」。上訴人認遺產稅應為0元，而不服該函，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件原處分之性質屬行政處分無誤，訴願機關財政部認定原
處分不發生具體之法律效果，不能謂為行政處分，僅屬單純之事實通知或理由之說明云云，而作成訴願不受理之訴願決定，洵有違誤：
申請稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額，乃稅捐稽徵機關對於債務人之課稅遺產淨額及遺產稅予以認定，並依聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率核算代繳之遺產稅額。而上訴人如欲依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」（下稱聯繫辦法）辦理後續強制執行，則須按照被上訴人所核定之代繳遺產稅額繳納遺產稅。因此，上訴人雖非納稅義務人，惟上訴人既依聯繫辦法規定以債權人身分代債務人申繳遺產稅，則原處分錯誤核定上訴人應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為37,451,651元，實已對於上訴人發生如欲辦理後續強制執行，則須按照核定結果繳清遺產稅之直接法律效果，係屬對於上訴人之申請有所准駁，並致上訴人無法依聯繫辦法第5條取得免稅證明書，亦無法依聯繫辦法第6條以下規定辦理後續事宜，實已直接侵害上訴人之權利及利益。且若上訴人未依原處分代繳被繼承人林炳森之遺產稅，被上訴人亦不會再為任何後續處置。是以，參酌司法院釋字第423號解釋意旨、行政法院判決意旨及學者見解，原處分當然為對上訴人發生法律上效果之「行政處分」，而顯非被上訴人所謂之「觀念通知」，或訴願機關所謂之「單純之事實通知或理由之說明」。否則，對於此種直接影響上訴人權益之行政處分，如上訴人僅能一概接受，而不得為任何爭訟或救濟，顯係不當剝奪上訴人受憲法保障之訴願權及訴訟權甚明。㈡被上訴人另於101年月6月12日庭期中主張本件已逾核課期間
，上訴人對於林炳森遺產稅之核課處分已不得爭執云云，顯然誤解核課期間之立法意旨，並不當限制人民行使訴訟權，實屬無據：
有關核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項及第22條規定，核課期間究為5年或7年，應以納稅義務人是否於規定期間內申報等為斷。經查，依被上訴人所提供上開林炳森遺產稅申報書，林炳森之死亡日期為「94年3月6日」，惟其繼承人申報遺產稅之日期為「94年12月5日」，則按遺產及贈與稅法第23條第1項規定，其遺產稅之申報期間應至「94年9月5日」為止。惟林炳森之繼承人卻遲至同年12月5日始向被上訴人申報遺產稅，顯見林炳森之繼承人申報遺產稅已逾法定申報期間。因此，本件之核課期間自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定，自規定申報期間屆滿之翌日（即94年9月6日）起算7年，即至101年9月5日止，故上訴人提起本件行政爭訟，當無任何逾越核課期間之情事。退步言之，縱認上訴人提起本件行政爭訟已逾核課期間，惟基於核課期間之立法意旨，本質上係基於確保國家稅收，並同時兼顧法律的安定性，故以法律規定稅捐稽徵機關僅得於一定期間內為調查，並於確認事實之後，核定納稅義務人依法應補繳之金額或應予之處罰；如果逾越此一特定期間，稅捐稽徵機關即不得再行向納稅義務人補稅處罰。則就制度設計而言，核課期間實屬對於政府公權力行使之限制，而非對於人民行使權利之剝奪。因此，被上訴人主張本件已逾核課期間，上訴人對於林炳森遺產稅之核課處分已不得爭執云云，顯然誤解法律制度上稅捐核課期間之功能及本意，非但於法無據，更因此不當限制上訴人訴訟權之行使，其主張顯無理由甚明。另被上訴人雖以本件已逾核課期間云云為由，主張上訴人不得再爭執原處分，惟原處分既未經行政訴訟實體判決確定，並無實質確定力，上訴人自得對此予以爭執。
㈢原處分於核定上訴人代繳被繼承人林炳森之遺產稅時，未將
被繼承人林炳森死亡前積欠上訴人聯貸案及自貸案之債務，自被繼承人林炳森之遺產總額中扣除，並核定其遺產稅為0元，以及上訴人應代繳被繼承人林炳森之遺產稅為0元，顯違遺產及贈與稅法第13條及第17條第1項第9款規定，且被上訴人未發給上訴人免稅證明書，亦有違聯繫辦法第5條規定，顯屬違誤，故應予撤銷。
㈣上訴人雖係依聯繫辦法向被上訴人申繳被繼承人林炳森之遺
產稅，惟被上訴人原核定之遺產稅既有如前所述之違誤，依法自仍應予更正：
上訴人依聯繫辦法向被上訴人申繳被繼承人林炳森之遺產稅，具有行使代位權之性質（代債務人即被繼承人林炳森之繼承人行使），故上訴人自與被繼承人林炳森之繼承人相同，得對於被上訴人所核定被繼承人林炳森之遺產稅額不服，並請求更正。至於請求更正之爭訟救濟程序，對於被繼承人林炳森之繼承人而言，固應於遺產稅繳納期間屆滿翌日起30日內申請復查，惟就如上訴人之債權人而言，依財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號函釋，則應係於接獲稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額後30日內提起訴願。蓋對於債權人而言，於繼承人之復查期間屆滿前，債權人可能根本尚未就被繼承人之不動產聲請強制執行，並聲請稅捐稽徵機關核定代繳遺產稅額，故於該復查期間內，債權人實不知亦無代位行使繼承人就該遺產稅額等為爭訟救濟之權利；縱債權人於復查期間內已知相關情形，因於復查期間屆滿前，債權人並不確定繼承人是否會申請復查，即不確定繼承人是否怠於行使權利，故於此情形，縱認代位權之法規範基礎應參酌民法第242條，亦因不符合民法第242條規定「債務人怠於行使其權利」之情形，仍無從代位行使繼承人爭訟救濟之權利，而均不具「期待可能性」。否則，倘一方面肯認債權人得基於代位權之行使，對稅捐稽徵機關所核定之遺產稅額不服，並請求更正，惟另一方面，竟又認為於符合繼承人怠於行使其爭訟權利之情形時（如繼承人逾法定期間仍未申請復查），債權人即不得再就稅捐稽徵機關所核定之遺產稅額等不服，其結果，無異架空代位權之行使矣。如仍否准上訴人請求扣除被繼承人林炳森之前揭未償債務，重行計算其遺產稅額等，而認上訴人仍需繳納如同原處分中之繳款書所載之37,451,651元遺產稅，則於上訴人繳納該遺產稅後，由於該遺產稅之核定，因違法未依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，將被繼承人林炳森之前揭具有法院債權憑證確實證明力之未償債務予以扣除，已構成稅捐稽徵法第28條第2項規定應予退稅之情形，則將另衍生被上訴人應辦理退稅等後續爭議。是以，參酌稅捐稽徵法第28條第2項規定所示核實課稅、避免人民溢繳稅款之精神，並為免後續衍生不必要之退稅爭議，本件實應准上訴人之請求，由被上訴人重新核定被繼承人林炳森之遺產稅等，始為正辦。
㈤綜上所述，原處分及訴願決定均已違法損害上訴人之權益等
語，求為判決1.原處分關於核定上訴人代繳被繼承人林炳森之遺產稅為37,451,651元等相關部分，以及訴願決定均撤銷。2.被上訴人應准自被繼承人林炳森之遺產總額中扣除至少2,958,012,161元之未償債務，並核定被繼承人林炳森之遺產稅為0元，以及上訴人代繳被繼承人林炳森之遺產稅為0元，同時核發免稅證明書予上訴人。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人據以提起訴訟之100年9月27日函，其內容僅係告
知上訴人准予受理其代債務人林炳森之繼承人代辦繼承，並檢送依聯繫辦法第4條規定計算之應代繳遺產稅繳款書，尚未因此課予上訴人納稅義務，是該函復顯不發生具體之法律效果，不能謂為行政處分，僅純屬就上訴人所請事項之事實通知或理由之說明，並非對上訴人有所處分，亦不因該函之告知造成其權利或利益之損害，要非屬行政處分，上訴人對非行政處分事項提起訴訟，程序顯有未合。
㈡本件上訴人申請應代繳之遺產稅額，依聯繫辦法第4條規定
，係按被上訴人核定之應納稅額50,915,850元，就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之，核定之應納稅額尚無程序重開之問題。又上訴人對被上訴人所屬彰化縣分局100年9月27日函不服，縱依財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號函（下稱財政部93年8月30日函），得提起行政救濟，惟本件已依上訴人所請辦理，是上訴人並無救濟利益。至上訴人主張應舉證被繼承人遺產稅告確定乙節，查被繼承人遺產稅案，如前述繼承人在核准延期申報期限內於94年12月5日辦理遺產稅申報，被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，經被上訴人所屬彰化縣分局以95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函，檢送遺產稅核定通知書及繳款書予繼承人，並於95年11月27日送達，繳納期間自95年12月26日起至96年2月25日止，因繼承人未申請復查，而告確定，並於96年4月20日移送強制執行在案。又上訴人並非被繼承人遺產稅之納稅義務人，且上訴人於申請准予依比例核發遺產稅單時，並未表明其於程序上為何可在被繼承人遺產稅告確定之情況下，要求程序重開之依據，顯然欠缺訴訟權能等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函是否為行政處分？被上訴人核定上訴人應代繳被繼承人林炳森遺產稅為37,451,651元，是否適法？經查：
㈠經核上訴人100年9月21日之申請書，其內容為請求被上訴人
准發遺產稅單，並非請求依行政程序法第128條之重新審查程序，因林炳森之遺產稅已告確定，如事實所述。被上訴人依聯繫辦法第4條規定，按被上訴人核定之應納稅額50,915,850元，就上訴人聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之，核定之應納稅額為37,451,651元，於100年9月27日以中區國稅彰縣一字第1000032364號函准予核發遺產稅單，因此函對於上訴人以債權人身分代債務人申繳遺產稅，金額之多寡影響其權利，已對外發生法律效力，應屬行政處分，上訴人對該函不服，自得依行政訴訟法第4條提起撤銷訴訟。然因林炳森遺產稅已告確定，被上訴人依比例核算上訴人代繳之遺產稅37,451,651元，並無違誤，訴願決定雖以該函非屬行政處分而為不受理決定，雖尚有未合，然其結果並無二致，故仍予以維持。上訴人此部分之主張，並非可採。至上訴人主張被上訴人應重新審查扣除林炳森之借款，核發免稅證明予上訴人，核係另一問題（見上訴人所提財政部94年10月14日臺財訴字第09400388480號訴願決定，亦同此見解）。況前揭聯繫辦法，係為避免債務人之繼承人不辦理繼承登記以規避執行，乃賦予債權人得代債務人申繳遺產稅及登記規費，以利執行。
㈡上訴人主張其申請書係請求被上訴人重新審查遺產稅，又依
原審法院95年度訴字第166號判決及本院97年度判字第514號判決，均實體重新審認原處分是否違法云云，然查，上訴人之申請書，其內容為：「主旨:請貴分局依臺灣嘉義地方法院民事執行處函所示，准予申請人為債務人林炳森代辦繼承，請依比例繼承准予核發遺產稅單。說明：依臺灣嘉義地方法院民事執行處，嘉院貴99 司執毅 字第30340號函辦理。」並無依行政程序法第128條請求重新審查之請求，且未按該法提出符合重新審查之證據予被上訴人，即本件上訴人並非被繼承人遺產稅之納稅義務人，且於申請准予依比例核發遺產稅單時，並未表明其於程序上為何可在被繼承人遺產稅告確定之情況下，要求程序重開之依據，是被上訴人自無從依該法辦理重新審查之程序，而係依上訴人所申請按原確定之遺產稅金額，比例核發上訴人應代繳之遺產稅，自無違誤，。又原審法院95年度訴字第166號判決及本院97年度判字第514號判決，其係申請重新核定遺產稅，而為被上訴人所否准之案件，與本案係上訴人申請准予核發遺產稅單，其案情各異，尚難比附援引，上訴人此部分主張亦無足採。
㈢綜上所述，上訴人所訴，均無足採，本件原處分核定上訴人
應代繳之遺產稅為37,451,651元，並無違誤，訴願決定以非屬行政處分予以不受理決定，理由雖有未洽，然結果並無二致，仍予以維持。上訴人訴請撤銷並請求被上訴人核定林炳森之遺產稅為0元，以及上訴人代繳林炳森之遺產稅為0元，並核發免稅證明書予上訴人之課予義務訴訟，均為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於原判決之判斷，爰不一一論列。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人100年9月21日申請書係依聯繫辦法所為，本屬對林炳
森遺產稅之重新審查請求，故原判決認上訴人無依行政程序法第128條請求重新審查林炳森之遺產稅，且未按該法提出符合重新審查之證據予被上訴人，是被上訴人無從依該法辦理重新審查之程序，顯有判決理由矛盾及判決不適用法規或適用不當之違背法令。再者，原判決一方面既援用財政部93年8月30日函，而肯認上訴人對於被上訴人核定代繳林炳森遺產稅額之金額多寡如有不服，得予爭訟救濟；惟另一方面卻又認上訴人對於被上訴人所核定，關乎上訴人代繳林炳森遺產稅額金額多寡之遺產稅額及遺產總額，均不得予以爭執云云，實無異在程序上肯認上訴人有就原處分爭訟救濟權利之同時，卻又以上訴人不能對原處分之實體核定內容予以爭執，而變相架空、否定上訴人該爭訟救濟之權利。故原判決理由前後矛盾，實有判決理由矛盾之當然違背法令。至於原判決另謂上訴人未提出符合重新審查之證據予被上訴人云云，惟查，關於林炳森死亡前尚積欠上訴人連貸案及自貸案債務之事實及證據，本為被上訴人所明知。更何況，上訴人於訴願程序時，業將上開積欠債務之事實及證據一併提出，被上訴人或訴願機關亦得就此重新審查。
㈡原判決對於上訴人於原審所另主張，上訴人依代位權亦得對
被上訴人所核定林炳森之遺產稅額不服，並請求更正之重要攻擊防禦方法，完全未予斟酌，即駁回上訴人之訴，顯有判決不備理由之當然違背法令，亦有判決不適用法規或適用不當之違背法令:
⒈上訴人業於原審引用臺中高等行政法院95年度訴字第166
號判決及本院97年度判字第514號判決意旨，基於代位權本得請求更正林炳森遺產稅額，而不須再引用任何行政法實證法規範來支持，迺原判決未查，逕以上訴人無依行政程序法第128條請求重新審查林炳森之遺產稅云云為由，即駁回上訴人之訴，顯係違反代位權及判決先例拘束原則，而有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
⒉至於原判決雖謂前述二判決係申請重新核定遺產稅，與本
案係申請准予核發遺產稅單，其案情各益，尚難比附援引。惟查上開二判決所涉事實，亦係債權人於依聯繫辦法申請代繳債務人遺產稅時，請求自債務人遺產中扣除積欠債務，且上開二判決亦均非依行政程序法第128條規定而認該案原處分及訴願決定應予撤銷，故該案與本件案情並無不同。迺原判決卻認上開二判決與本件案情各異，尚難比附援引，實屬有誤。
㈢原判決未撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應准自林炳
森遺產總額中扣除至少2,958,012,161元之未償債務，就遺產及贈與稅法第13條、第17條第1項第9款及聯繫辦法第5條規定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令：
蓋被繼承人死亡前如有未償債務，即應自其遺產總額中予以扣除，方符合遺產及贈與稅法規定。就此亦有改制前行政法院60年判字第76號判例、84年度判字第2493號判決及本院99年度判字第647號判決見解可稽。至於被上訴人於訴願程序中雖辯稱，系爭借款並未供林炳森使用，林炳森之繼承人等亦未提出林炳森使用系爭借款之具體事證，故依實質課稅原則，否准認列該未償債務扣除額云云。此顯係增加遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所無之要件（即所謂是否係供被繼承人個人使用之要件），而違反租稅法定原則，且與前開行政法院判例所揭「著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途」之意旨相違，殊無可採等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：
⒈上訴人為營利事業，而以被上訴人對第三人為遺產稅核課
處分所形成之公法上法律關係為其事實基礎，認被上訴人於100年9月27日作成之「中區國稅彰縣一字第1000032364號函」為一行政處分，對其產生規制作用，而侵犯其主觀公權利，為此提起行政爭訟，並以原判決判其敗訴，而提起本件上訴。在此先將其原因事實及上訴人之主張經過分述如下：
⑴原因事實部分：
①案外之被繼承人林炳森於94年3月6日死亡，其繼承人
則於94年12月5日依限辦理遺產稅申報，並在申報程序中主張：
A.被繼承人生前與女婿李明憲（即○○醫院負責人）為共同借款人，並提供土地設定抵押向與上訴人合併更名前之交通銀行股份有限公司借款29億餘元，因此產生生前債務。
B.該等債務金額為3,068,012,161元，為此林炳森之繼承人請求將該死亡前未償債務3,068,012,161元列入計算遺產稅基之減項。
②但被上訴人則基於以下理由予以否准，並在此事實認
定基礎下作成林炳森遺產稅之核課處分（規制效力及處分文號詳下所述），該處分因處分當事人未提起後續行政爭訟而告確定。
A.否准認列債務理由：上開借款係供李明憲擴建醫院大樓及購置醫療設備所用，並未供被繼承人林炳森使用，繼承人亦未提出林炳森使用該等借款之具體事證。
B.處分規制內容：核定遺產總額為139,645,701元，遺產淨額130,845,701元，應納稅額50,915,850元，限繳日期為96年2月25日。
C.處分文號：95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函所檢送遺產稅核定通知書及繳款書。
⑵上訴人之權利主張及其提起行政爭訟經過之說明：
①上訴人於100年9月21日，依聯繫辦法第4條之規定（
即「債權人依第1條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之」，而該辦法第1條之規定內容則為「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費」，又上開「聯繫辦法」法規範乃是由司法院與行政院會銜發布，並被歸類為民事強制執行類別之行政命令，而非稅務類別之行政命令），而向被上訴人申請代債務人林炳森之繼承人辦理繼承登記，及其依比例應代繳之遺產稅額。②被上訴人應上訴人之請求，於100年9月27日作成中區
國稅彰縣一字第1000032364號函覆（即經上訴人指為行政處分者），其函覆內容為：
A.有關貴公司依據臺灣嘉義地方法院民事執行處100年5月31日嘉院貴99司執毅字第30340號函示，申請代債務人林炳森君代辦繼承及依比例繼承核發遺產稅單乙案，准予受理，
B.……並檢送依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』第4條規定計算之應代繳之遺產稅繳款書（金額為37,451,651元）乙份。
③上訴人則認為林炳森遺產稅案中所核定之遺產稅金額
應為0元，而認前開100年9月27日函釋為一行政處分，並侵犯到其「將林炳森遺產變價用以清償林炳森所欠債務」之主觀公權利，而提起行政爭訟。
④訴願決定以上開函覆非屬行政處分為由，而為訴願不受理之諭知，上訴人續提行政訴訟。
⑤原判決駁回上訴人在原審提起之課予義務訴訟，其判決理由則可分述如下：
A.首先原判決認定上開函覆為一行政處分，故認訴願機關所為訴願不受理之決定，在程序法上有誤，而認本案應為實體審理。
B.但實體審理結果後則認為：既然原遺產稅之核課處分已確定，則該函釋在此規制基礎下之代繳核定規制處分即屬實體合法，並無不當。
C.至於上訴人在原審主張重新審查遺產稅之核課處分一節，因為其聲請本身並沒有表明對前開「遺產稅核課處分」重開行政程序之意思，受理其聲請之被上訴人自無依該程序處理本案。至於上訴人所引用之臺中高等行政法院95年度訴字第166號判決及本院97年度判字第514號判決，均屬人民申請重新核定遺產稅之案件，與本案上訴人申請核發遺產稅單之案情不同，尚難比附援引。
⑶而上訴人之上訴意旨則如前述，其所強調之重點不外以下二項法律論點：
①前開「聯繫辦法」之法規範，可以使其跳過稅捐處分
之規制效力，直接以被繼承人債權人之身分，對林炳森遺產稅案件之稅基量化爭點，重為爭議（即因該「聯繫辦法」法規範之存在，形成其對稅捐核課事件為爭議之主觀公權利）。因為除此之外，其別無其他救濟途徑，另外其也有提出重開程序所需之新證據。
②其有主張代位權，而有權利對林炳森之遺產稅額不服
，但原判決對此爭點未予斟酌論述，故有理由不備之違法。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈在此首應指明，被上訴人作成之前開100年9月27日函性質
上雖為「行政處分」，但其處分規制效力範圍僅及於「在確認林炳森遺產稅核課處分合法，稅額因此確定之給定條件下，針對債權人代繳數額之計算（即債權人聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率）」等法律關係爭議，而其理由可說明如下：
⑴按國家法人分官設職，將國家職務分由各公部門機關管
轄，各機關僅對其事務管轄範圍內之事項，方得依據事務管轄範圍內之法律相關規定，制定次級法規範（如法規命令或行政規則），並依法對所管轄之事務作成個案性之行政處分，而形成具體之法律關係。
⑵而特定法規範（包括法律及其次級規範）所欲規範之事務內容，大體上可以從其制定主體及規範目的來決定。
就本案而言，上開聯繫辦法是由司法院會銜行政院而發布，其在法規分類上是列在民事（執行）法規中，聯繫辦法第1條復明定：「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費」，是其規定顯然是針對強制執行事件中之不動產強制執行相關作業而制定，並無意對「遺產稅核課事項」為規範，因此依該聯繫辦法法規範之規定，並不足以形成債權人「得對遺產稅稅額認定重為爭議」之主觀公權利。
⑶而被上訴人（稅捐機關）依據該法規範第4條規定所作
成之行政處分，只能針對「全部稅額中有多少應由債權人代繳」一事形成規制作用，而無「跳過稅捐處分之規制效力，讓被繼承人之債權人對遺產稅額重為爭執」之權利。
⒉故在上開法理基礎下，上訴人主張其得依該聯繫辦法第4
條之規定，重新爭執林炳森遺產稅案中之遺產稅額核定結論，即屬無據。至於其在論點下所提出之各項爭議，亦非有據，爰分述如下：
⑴上訴意旨謂：「不賦與其依聯繫辦法第4條規定對遺產
稅案中之遺產稅額核定結果為爭執之主觀公權利，上訴人即別無其他救濟方法」云云，但查：
①非行政處分之相對人，但行政處分之規制效力有可能
影響犯其主觀公權利者，該人可以利害關係人之身分，對原處分提起行政爭訟，且其法定救濟期間及起算日，法律對之亦有對應安排（訴願法第14條參照），不能謂其無救濟之途徑。
②而以上救濟期間及起算日之特別安排，雖然在稅捐稽
徵法第35條之復查程序中沒有直接準用之規定，但並非不可類推適用，甚至在法律解釋上也可以解為「利害關係人可以跳過復查程序，直接以核課處分為對象，提起訴願」。
③另外主張自己為利害關係人者，應對「主觀公權利」
存在之規範基礎以及該主觀公權利受到特定行政處分侵犯等事實為舉證及說明，亦屬當然之理。
⑵上訴意旨復謂：「依財政部93年8月30日台財稅字第093
0453521號令，其得對林炳森案中遺產稅額之多寡提起行政爭訟」云云，但本院前已言明，全部遺產稅額之數額，不是本案行政處分所得規制之事項，而是該行政處分規制內容之前提條件，因此該令函雖肯認債權人得對稅捐機關依聯繫辦法第4條規定作成之處分提起行政爭訟程序，但爭訟範圍不及於全部遺產稅額多寡之認定。
⑶上訴意旨謂：「其有提出重啟行政程序之證據」云云，
但其在本案中之爭訟標的既為「被上訴人100年9月27日作成之中區國稅彰縣一字第1000032364號函」，而非「被上訴人95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函所檢送遺產稅核定通知書及繳款書」（即本件遺產稅之初核處分），因此並未請求重開程序，也無討論程序重開要件是否具備之必要。
⒊至於上訴人主張「原判決未審酌其代位權，判決不備理由」一節，經查：
⑴上訴人主張代位權，其法規範基礎應為民法第242條之
規定，且所代位之權利亦必然是債務人（負擔林炳森借款債務之林炳森繼承人）之固有權利，並由其以自己名義行使林炳森繼承人所可主張之權利（本院100年4月26日100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照），因此其程序標的應為「被上訴人95年11月23日中區國稅彰縣一字第0950038393號函所檢送遺產稅核定通知書及繳款書」（即本件遺產稅之初核處分）。
⑵但上訴人在本案爭訟中之程序標的卻自始即為「被上訴
人100年9月27日中區國稅彰縣一字第1000032364號函覆」，且依上所述，該函覆是以上訴人為處分相對人，故其對該函覆表示不服，乃是在爭訟法上之固有權利，與代位權之行使毫無關連，上訴人對此尚有誤會。其以財政部93年8月30日台財稅字第0930453521號令（函令內容為「稅捐機關就人民依上開聯繫辦法所為申請之對應處置，得為行政爭訟程序標的」）做為享有代位權之理由，更是出於對代位權法理之錯誤認知。
⑶又上訴人雖引用本院97年度判字第514號判決意旨，而
謂：「上開情形符合代位權之行使要件」云云，但本院97年度判字第514號判決意旨只有強調被繼承人之債權人有遺產稅核課爭議之代位權，得行使債務人對核課處分在程序法上所享有之一切權利，但同時在理由中特別指明，行使代位權者應表明所代位之債務人固有權利及其規範基礎，並指示該案件之當事人在案件發回後應特別留意此項法律意見（參見該判決書理由欄六㈡⒈⑴③所載）。本案上訴人對此卻將此債務人固有權利及其規範基礎，建立在前開聯繫辦法第4條之規定上，其錯誤已如前述，從而原判決對此代位權之主張不予審酌，亦無違法可言。
⒋另外上訴意旨中有關實體爭點部分之主張，因其缺乏為本
件實體請求之規範基礎，本院無庸再予論究，亦附此敘明如上。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法及最終判斷結論尚無違誤
，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月13日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官林惠瑜法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國101年12月14日
書記官葛雅慎