最高行政法院98年度判字第573號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第573號判決

裁判日期：民國98年05月21日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
98年度判字第573號上訴人甲○○
送達代收人乙○○南縣永康市○○路○○○巷○○○弄○號被上訴人丙○○○○○代表人 施栢齡 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年5月31日高雄高等行政法院96年度訴字第113號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、坐落臺南縣永康市○○段366、368地號2筆土地原為訴外人 葉鄭雪子 所有，上訴人於民國92年10月9日向葉鄭雪子購買前揭2筆土地應有部分各1/50000取得共有關係，再與葉鄭雪子共同向訴外人 陳致豪 、 陳甘霖 2人購買臺南縣永康市○○段5089之2地號○○里鎮○○段○○○○號、臺南市○○區○○段403之17地號○○區○○段○○○○○號及1053之10地號等5筆公共設施保留地，各取得應有部分399/400、1/400。又共同向訴外人 葉享頻 購買臺南縣永康市○○○段○○○○○號公共設施保留地，上訴人取得應有部分49999/50000、葉鄭雪子取得應有部分1/50000。另上訴人於92年10月9日將所有坐落臺南縣永康市○○段1349之22、1351之3地號2筆公共設施保留地移轉應有部分各1/400予葉鄭雪子，形成上開10筆土地共有事實，於92年10月9日即以分割後價值增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，上訴人因而取得上開永康市○○段366、368地號等2筆應稅土地（下稱系爭土地），隨即於92年10月30日申報移轉系爭2筆土地予 劉進家 、 劉進興 等2人，並經被上訴人所屬新化分處（下稱新化分處）依地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為新臺幣（下同）0元。嗣經新化分處查獲上訴人係利用應課徵土地增值稅之土地與免稅土地先形成共有關係後，藉平均地權條例施行細則第23條第1項規定，辦理共有物分割改算地價，將系爭2筆土地前次移轉現值由79年6月每平方公尺800元，提高至92年10月每平方公尺9,587.4元，新化分處乃以系爭2筆土地分割前79年6月每平方公尺800元，92年10月每平方公尺9,500元為原地價，重新計算漲價總數額，補徵土地增值稅計5,648,863元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其申報移轉所有系爭土地，已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，被上訴人原核定0元土地增值稅之行政處分，係依平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年函釋所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分，嗣被上訴人另作成補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益合法行政處分之廢止，惟本件並無行政程序法第123條各款得由被上訴人依職權為全部或一部廢止之法定情形，被上訴人係就本件事實之法律適用解釋有所變更，並非應稅或課稅要件事實有變更或遺漏，不得依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵土地增值稅。至被上訴人所依據之財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令（下稱財政部93年令釋），並未針對上訴人申報移轉，請求核發土地增值稅單之事件予以規範，且該令釋性質核屬未經法律授權之法規命令，其變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，且就已確定租稅案件為回溯追及效力，顯違反租稅法律主義。又本件若縱如被上訴人主張係就已確定行政處分之撤銷，惟行政處分之撤銷必須以該行政處分違法為要件，且其對上訴人既得權益造成重大侵害損，應對上訴人予以信賴利益補償。又上訴人係將系爭土地歷次交易及合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及被上訴人申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案，並無課稅資料不正確情形，被上訴人所稱上訴人係取巧操作等語，純屬臆測，並未論證違法性所在。況取巧操作並非不實申報或重大欺瞞，亦非法定撤銷處分之要件，被上訴人憑主觀意見任意解釋法令，遽以抽象實質課稅原則，恣意剝奪上訴人憲法上所保障之財產權，自不可採。另原處分就土地法第72條所為文義解釋，乃曲解土地分割之效力，且其否認土地登記中前次移轉現值登記之效力，顯有違誤。又土地買賣與共有物分割，皆為所有權移轉，進而共有物分割後，始能辦理共有物分割改算地價，且應適用土地法第178條規定。而共有土地之分割不限於單筆土地之分割，此為內政部92年11月6日內授中辦地字第0920017784號函釋承認，故原處分稱共有土地分割只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，核與現行法令規定不符。另上訴人取得系爭土地，係向第三人葉鄭雪子購買應有部分而後再合併分割而取得系爭土地所有權全部，故被上訴人所指系爭土地之土地漲價期間之持有人應非上訴人。且系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值，應指上訴人向原地主葉鄭雪子購買系爭土地時之原地價，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為葉鄭雪子，而非上訴人。又如認土地合併分割為土地之互易，本件土地增值稅若仍應繳納，亦應各向為互易之雙方土地原所有權人繳納土地增值稅，被上訴人僅向上訴人核課全部互易土地之土地增值稅，其處分自屬違誤等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然上訴人先利用免徵土地增值稅之公共設施保留地與應稅土地取巧操作，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高系爭土地前次移轉現值，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅賦，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，違反租稅公平正義原則。而上訴人利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅賦，導致新化分處依上訴人92年10月30日申報移轉系爭土地所為核定，核屬違法行政處分，新化分處自得本於職權予以撤銷，並就所發現之新事實於核課期間內向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅。至行政程序法第123條係針對授予利益合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件。況上訴人出售土地本即有土地增值稅申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，無信賴保護原則適用。又上訴人藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將改算後公告土地現值及前次移轉現值登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當上訴人將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，被上訴人無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年令釋頒布後，新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表及農業用地土地卡資料辦理清查時，發現上訴人確有取巧規避土地增值稅事實，乃依其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。至財政部93年令釋，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，該令釋並無創設或變更法律之效力，依司法院釋字第287號解釋意旨，亦不生何時生效或溯及既往問題。另共有物分割與土地稅法第31條規定之土地所有權移轉意義截然不同，上訴人以共有物分割名義取得土地，因共有物分割之特性，使實際應表現土地所有權移轉之表象隱而未彰，以致於再移轉時上訴人既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。至臺中高等行政法院94年度訴字第688號判決之案情，與本件不同，不能援引適用等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂土地分割改算地價原則，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之前次移轉現值數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條規定辦理。本件上訴人藉由向葉鄭雪子購買系爭應稅土地應有部分1／50000之些微應有部分，再移轉公共設施保留地或與葉鄭雪子共同購買公設保留地之免稅地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於92年10月9日即將該應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地全部，隨即將之售予劉進家、 劉進與 等人，顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵或不課徵土地增值稅公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地前次移轉現值，造成土地並無漲價假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。而於土地形式上雖發生移轉效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公精神。且稅捐規避與合法未濫用之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避。上訴人與葉鄭雪子間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由方式，而為合於法律形式行為，惟其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，達成由上訴人嗣出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔土地增值稅，則上訴人行為顯然為租稅規避行為。又上訴人於92年10月30日將系爭應稅土地再移轉予劉進家、劉進興等人時，已經過共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，新化分處自無從知悉上訴人前揭行為之全貌，則其事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地全部事實，並依查得事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，本得依法予以補行課徵，不受原處分拘束，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年令釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定原意所為釋示，自法規生效日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往問題。且該令釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸。另上訴人出售土地原有土地增值稅申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，被上訴人事後依法補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則適用。另土地增值稅原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有土地發生移轉行為時，應就其交易所得中非因勞力設施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。而共有土地分割之各該共有土地雖具所有權移轉形式，但因所有權變動僅及於共有人間，各共有人所有權由原先存在於各共有土地上抽象應有部分變成特定土地單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益，不符土地增值稅之課稅要件。而土地稅法第28條規定之移轉，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者，則該未獲得利益移轉行為，不屬土地增值稅課徵標的。因而共有物之原物分割，僅將所有權型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受；本件共有物分割互相移轉結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，則承受系爭土地之土地自然漲價利益，為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，亦為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務，新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對上訴人補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第180號解釋意旨亦未相違，復查及訴願決定均予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋有案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及適用問題，且該令釋旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條亦無牴觸，自可援用。原判決認上訴人於92年10月30日申報移轉系爭2筆土地予劉進家、劉進興等2人，並經新化分處依地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為0元，嗣經新化分處於核課期間內清查發現上訴人自92年10月9日至同年10月30日止，在不到1個月之短期間內，先與訴外人葉鄭雪子創設共有，上訴人取得系爭土地些微應有部分後，繼而辦理共有物分割，又藉由應稅地與免稅地進行共有物分割，利用土地分割改算地價原則，壓低免稅地之原地價，以墊高應稅地之原地價，即刻意以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避鉅額土地增值稅。核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，新化分處乃以系爭2筆土地分割前79年6月每平方公尺800元，92年10月每平方公尺9,500元為原地價，重新計算漲價總數額，補徵土地增值稅計5,648,863元，揆諸前揭規定及說明，自無不合，亦無違反租稅法定原則，而維持原處分。又原判決亦已論明上訴人為出售系爭土地之所有權人，係該土地自然漲價受益者，依土地稅法第5條及第28條規定為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，亦為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務，新化分處對其補稅，於法並無不合，與司法院釋字第180號解釋意旨無違。故上訴人主張尚有其他共有人受益，不應全部對其補徵土地增值稅云云，核不足採。又上訴人93年3、4月間亦另有類似規避土地增值稅行為被補稅，循序提起行政訴訟，業經本院98年度裁字第558號裁定駁回其上訴在案。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任加爭執，指摘原判決違背法令，求予廢棄，均難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年5月21日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官曹瑞卿法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國98年5月21日
書記官彭秀玲