裁判字號：臺北高等行政法院96年簡字第726號判決
裁判日期：民國96年12月10日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡字第00726號原告甲○○被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年12月6日府法訴字第0950264979號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告與訴外人 陳文雄 共有坐○○○鎮○○段栗子園小段第97-13地號土地，嗣二人因請求拆屋還地事件涉訟（台灣高等法院93年度重上字第437號），於94年10月18日於台灣高等法院民事第15庭當庭和解，二人同意將前揭土地分割，其中同地段97-13（A）地號土地為原告所有，同地段97-13（B）地號土地為訴外人陳文雄所有。嗣訴外人陳文雄於95年1月3日持前開之和解筆錄向被告大溪分處申報和解分割土地增值稅（收件號碼：780051），原告取得分割後前揭地段第97-13地號土地（下簡稱系爭土地，即上揭和解筆錄所載之同地段第97-13（A）地號）；陳文雄取得分割後前揭地段第97-57地號（即前揭和解筆錄所載同地段第97-13（
B）地號）。訴外人陳文雄因土地共有物分割後取得之總現值減少新台幣（下同）1,058,903元，被告大溪分處遂依土地稅法第30條、第31條及土地稅法施行細則第42條第2項規定，以陳文雄為納稅義務人，就其土地分割後現值減少部分核定課徵土地增值稅為365,144元，嗣經陳文雄向被告大溪分處申請變更納稅義務人為原告，經被告准予變更在案。原告於95年4月14日向被告申請系爭土地應適用土地稅法第39條之2第1項有關農業用地不課徵土地增值稅之規定，經被告機關以95年5月25日桃稅法字第0950078635號函撤銷原處分並命被告大溪分處重為處分。被告大溪分處經重新查證後仍作成系爭土地應核課土地增值稅之處分，原告仍不服，復於95年7月13日向被告大溪分處申請不課徵土地增值稅，經被告大溪分處93年7月31日桃稅溪壹字第0950008042號函，以系爭土地移轉時未作農業使用為由，否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求
判命被告機關應作成核定系爭土地增值稅數額為新台幣182,572元並退還溢繳稅款182,572元，及自95年3月11日繳納之日起至退還止的法定利息之行政處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關否准原告申請系爭97-13地號土地適用土地稅法第39條之2第1項有關農業用地不課徵土地增值稅之規定，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告與訴外人陳文雄共有坐落桃園縣○○鎮○○段栗子
小段97-13地號土地，嗣2人於94年10月18日於台灣高等法院和解，雙方同意其中同地段97-13（A）地號（即分割後97-13地號）土地為原告所有及97-13（B）地號（即分割後97-57地號）為訴外人陳文雄所有。訴外人陳文雄於於95年1月3日持前開和解筆錄向桃園縣捐稽徵處大溪分處申報和解分割土地增值稅，因分割後現值有差額0000000元，放大溪分處核課土地增值稅365114元。
並以95年1月24日桃稅溪壹字第0950000906號函通知原告為納稅義務人，但查大溪分處人漠視納稅人權利，未依規定事前通知納稅人（原告）即逕行課土地增值稅單，原告接獲該函，始知訴外人陳文雄已申報增值稅，趕緊於95年2月8日向大溪鎮公所申請農業用地作農業使用證明書，並蒙該所於95年3月13日核發農業用地作農業使用證明書。訴願決定指責原告遲至95年3月17日始持農業用地作農業使用證明書主張按土地稅法第39條之2第2項顯非適法云。此乃未明真相，此遲延皆係因大溪分處違法未事前通知原告得檢附農業用地作農業使用證明書，即逕行核課土地增值稅在先，此有桃園縣稅捐稽徵處於95年5月25日桃稅法字第0950078635號函撤銷原處分並命令被告機關大溪分處重為處分可證之，何能遲延責任苛責於民。
⒉又訴願決定及被告一再指原告與訴外人陳文雄並無訂有
分管契約，應無該土地稅法第39條2第2項適用免徵土地增值稅。但查90年8月13日農委會（90）農企字第900141006號函及財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函已說明分管契約並不拘泥「分管契約」字樣，共有人協議方式、筆錄、判決等亦視同分管契約，94年10月
18日於台灣高等法院和解筆錄內和解內容第2點已載明「貳造共有坐落桃園縣○○鎮○○段栗子小段97-13地號土地，地目田面積5587平方公尺之土地，同意予分割，分割方式為：如附圖二所示B部份分歸上訴人所有，A部份，分歸被上訴人所有…」以上可知和解分割筆錄亦屬分管協議。且農業主管機關大溪鎮公所於95年2月8日原告就所分得位置土地申請核發農業用地作農業使用證明書時，亦認定原告所持該和解筆錄係屬分管契約並核發農業用地作農業使用證明書，此有大溪鎮公所95年7月25日溪鎮農字第0950015620號函「第三點： 陳君 於95年2月8日申請缺子段栗子小段97-13地號土地（已分管）之農業用地作農業使用證明書，同時附上和解筆錄並載明分管位置圖…。」函覆大溪分處95年6月1日桃稅溪壹字第0950006152號及95年7月18日桃稅溪壹字第0950008042號函之有關原告申請農業用地作農業用證明書時是否有分管契約及該證書是否有效之疑慮等，可證之和解筆錄即分管契約。
⒊被告機關大溪分處執意以他機關（大溪鎮公所）與本案
無關之94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函，詎指原告分割後所分得97-13（A）地號位置土地未作農用，顯為無理。查該函係於尚未分管（原告當時未主張分管）情形下，公所就全筆土地勘查（即未分割情形），認全筆土地中有部分土地未做農用。但查該全筆土地中部分土地未做農用，係位於分割後何筆土地上位置並未明確。被告何能指該未農用部分位置即在原告分割後所分得土地即97地號（A）位置？且大溪鎮公所95年7月25日溪鎮農字第0950015820號函第2點已一再強調（尚未分管）四至位置不詳，且於第3點強調原告分割後所分得土地即97地號（A）位置核發農業用地作農業使用證明書。試問被告機關大溪分處既依大溪鎮公所之函為否准之依據，而原函單位已再函文強調作證該函係於（尚未分管）情形（即全部土地），就全部土地勘查而云有部分土地未農用，且第3點一再強調作證原告分得之土地為農用，為有效證明，如為非法必遭大溪鎮公所撤銷。該94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函既不能明確指未農用土地位置，已失依附，且大溪鎮公所又認定核發農業用地作農業使用證明書有效不撤銷，被告何能自行臆測而採用作為有損人民權益之唯一証據。
⒋原告既已檢附分割後土地即97地號（A）位置之農業用
地作農業使用證明書，如被告指該全部土地之部分未做農用位置一定在原告所分得分割後土地即97地號（A）位置上，請被告舉證該未農用部分位置確係在原告所分得分割後土地即97地號（A）位置之證據否則原告既已就所分得分割後土地「即97地號（A）」取得農業主管機關大溪鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，被告除取得農業主管機關大溪鎮公所撤銷該農業用地作農業使用證明書外，自當依原告主張依土地稅法第39條之2第2項規定及財政部75年2月15日台財稅字第7521308號函，逐筆認定農業用地作農業使用計算公式，重新核定分割後現值並重新核課土地增值稅。原告已繳土地增值繳稅款365,144元，被告理應退還原告溢繳稅款即182,572元（計算式：365,144/2），及按溢繳稅款自繳納日至退還溢繳稅款日之法定利息予原告，始為合法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：
1、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。2、前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」、「…故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免。」、「…申請以共有物分割後土地之實際使用情形，適用移轉時之土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅案，如經查明該土地於移轉時有部分未作農業使用，且未經原共有人訂有分管契約，應無該法條免徵土地增值稅之適用。」分別為土地稅法第28條第1項、第39條之2第1項、土地稅法施行細則第58條、財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋及95年3月17日台財稅字第09504716840號函所明定。
⒉原告主張被告以他機關（大溪鎮公所）與本案無關之桃
園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函，詎指原告分割後所分得之97-13（A）地號位置土地未作農業使用，顯為無理，因該全筆土地中部分土地未作農用，係位於分割後何筆土地上位置並未明確乙節，按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。一般處分自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。但處分另訂不同日期者，從其規定。行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第110條訂有明文，桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函既屬合法之行政處分，則在該函未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，故被告依土地稅法施行細則第58條規定及前開桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函：「說明○○○鎮○○段栗子園小段97-13地號土地經審查小組勘查該地號目前含有混凝土、磚頭、石頭等物，不符農業用地作農業使用證明審查項目第4、14項規定…」，認定系爭土地於移轉時未作農業使用，於法有據，並無違誤，原告主張，核不足採。⒊原告復主張其既已就所分得分割後土地「即97地號（A
）」取得農業主管機關大溪鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，被告自當依土地稅法第39條之2第2項規定及財政部75年2月15日台財稅字第7521308號函，逐筆認定農業用地作農業使用計算公式，退還溢繳稅款及法定利息予原告等語，查原告於95年1月3日向被告大溪分處申報系爭地號土地之土地增值稅，前於95年4月14日檢附農業用地作農業使用之證明書申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟依桃園縣大溪鎮公所95年7月25日溪鎮農字第0950015620號函：「說明
二、甲○○於94年12月8日○○○鎮○○段栗子園小段97-13號土地（尚未分管）農業用地作農業使用證明書，本所於同月16日進行現場勘查，現場部分區域存在混凝土、磚塊、石頭等物，不符合審查項目規定予以退件（94年12月23日溪鎮農字第0940025021號），甲○○未再以此文號申請複查。三、甲○○於95年2月8日申請缺子段栗子園小段97-13地號土地（已分管）之農業用地作農使用證明書，同時附上和解筆錄並載明分管位置圖，會勘小組於同月21日進行現場勘查，其分管部份符合相關審查規定，於95年3月13日核發該筆地號之農業用地作農業使用證明書（溪鎮農字第0950002533號），本證明書之有效期間為6個月。」，惟該農用證明書所載之土地使用情形核非94年10月18日移轉當時之土地使用狀況，故系爭地號土地於分割時既已有混凝土、磚頭、石頭，且部分面積土地亦建有鐵皮屋「未作農業使用」，惟本案系爭土地在未申報分割前，並無分管之事實，參照首揭財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋及95年3月17日台財稅字第09504716840號函意旨，自與土地稅法第39條之2第1項規定不符，是被告否准原告申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並無不合，是原告主張，於法無據，核不足採。
⒋至原告主張訴願決定指原告遲至95年3月17日始持農業
用地作農業使用證明書主張按土地稅法第39條之2第2項顯非適法，乃未明真相，此遲延皆係因被告違法未事前通知原告得檢附農業用地作農業使用證明書即逕行核課土地增值稅在先等語，依前揭土地稅法施行細則第58條規定，被告並無「在作成課徵土地增值稅行政處分前，應通知納稅義務人得檢附農業用地作農業使用證明書申請不課徵土地增值稅」之作為義務，原告主張，顯有誤認，併予敘明。
理由
一、本件原告請求退還溢繳土地增值稅款182,572元，核其標的數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：1、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。2、前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」分別為土地稅法第28條第1項、第39條之2第1項、土地稅法施行細則第58條所明定；財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋：「…故為兼顧當事人之權益，倘共有農地經全體共有人訂有分管契約者，得依分管契約所載位置，按其實際使用情形依土地稅法第39條之2第1項規定核定徵免。」又財政部95年3月17日台財稅字第09504716840號函釋「…申請以共有物分割後土地之實際使用情形，適用移轉時之土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅案，如經查明該土地於移轉時有部分未作農業使用，且未經原共有人訂有分管契約，應無該法條免徵土地增值稅之適用。」上揭財政部函釋意旨與土地稅法第39條之2第1項規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告於95年4月14日向被告申請系爭97-13地號土地應適用土地稅法第39條之2第1項有關農業用地移轉不課徵土地增值稅之規定，經被告機關以95年5月25日桃稅法字第0950078635號函撤銷原處分並命被告大溪分處重為處分。被告大溪分處經重新查證後仍作成系爭土地應核課土地增值稅之處分，原告仍不服，復於95年7月13日向被告機關所屬大溪分處申請不課徵土地增值稅，經被告機關所屬大溪分處93年7月
31日桃稅溪壹字第0950008042號函，以系爭土地移轉時未作農業使用為由，否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回；循序起訴意旨如事實欄所載。
四、查原告與訴外人陳文雄共有坐○○○鎮○○段栗子園小段第97-13地號土地，嗣二人因請求拆屋還地事件涉訟（台灣高等法院93年度重上字第437號），於94年10月18日於台灣高等法院民事第15庭當庭和解，二人同意將前揭土地分割，其中同地段97-13（A）地號土地為原告所有，同地段97-13（B）地號土地為訴外人陳文雄所有。嗣訴外人陳文雄於95年1月3日持前開之和解筆錄向被告大溪分處申報和解分割土地增值稅（收件號碼：780051），原告取得分割後前揭地段第97-13地號土地（下簡稱系爭土地，即上揭和解筆錄所載之同地段第97-13（A）地號）；陳文雄取得分割後前揭地段第97-57地號（即前揭和解筆錄所載同地段第97-13（B）地號）。訴外人陳文雄因土地共有物分割後取得之總現值減少1,058,903元，被告大溪分處遂依土地稅法第30條、第31條及土地稅法施行細則第42條第2項規定，以陳文雄為納稅義務人，就其土地分割後現值減少部分核定課徵土地增值稅為365,144元，嗣經陳文雄向被告大溪分處申請變更納稅義務人為原告，經被告准予變更在案各情，為原告所不爭，並有房屋稅稅籍記錄表、臺灣高等法院93年度重上字第437號民事和解筆錄、共有物分割明細表、土地複丈成果圖、土地增值稅申報書、增值稅繳款書等附原處分卷內可稽，堪予信實。
五、本件兩造爭點為系爭97-13地號土地於分割移轉時，有無土地稅法第39條之2第1項有關農業用地不課徵土地增值稅規定之適用？經查：作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，為上揭土地稅法第39條之2第1項所明定；參以土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所徵收之稅款，因之，只要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理；而上揭土地稅法第39條之2第1項有關農業用地移轉自然人時，不課徵土地增值稅規定，旨在獎勵農地農用，參照同法施行細則第58條規定，適用該規定免徵土地增值稅時，自以該土地於申請及移轉當時仍作農業使用為前提；本件被告機關依土地稅法施行細則第58條規定及桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函：「說明○○○鎮○○段栗子園小段97-13地號土地經審查小組勘查該地號目前含有混凝土、磚頭、石頭等物，不符農業用地作農業使用證明審查項目第4、14項規定…」，認定系爭土地於申報移轉時未作農業使用，於法尚無不合。
六、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告主張全筆土地部分未作農用，究係位於分割後何筆土地上位置，並未明確，被告率以他機關（大溪鎮公所）與本案無關之桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函，詎指原告分割後所分得之97-13（A）地號位置土地未作農業使用，顯屬無據云云；按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。一般處分自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。但處分另訂不同日期者，從其規定。行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第110條訂有明文。原告對於前揭桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函否准核發農業用地證明之函覆（說明○○○鎮○○段栗子園小段97-13地號土地經審查小組勘查該地號目前含有混凝土、磚頭、石頭等物，不符農業用地作農業使用證明審查項目第4、14項規定…），並未提起行政救濟，此為原告所自承（見本院96年9月11日準備程序筆錄第4頁）；該函屬確定之行政處分，則在該函未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。
況桃園縣大溪鎮公所農業課承辦人丙○○亦到庭結證略稱原告於94年12月8日申請核發農用證明時，因現場農地上有混泥土等物件，當時土地亦尚未分管，所以不符合要件；依照94年12月16日當初的會勘照片所示，磚塊等物件是散佈在申請的整個97-13地號的整個標的土地上，所以當時並無准予核發，原告亦未對桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號否准核發農用證明之函覆，提出複查等語（見本院96年10月23日準備程序筆錄），並有94年12月26日會勘紀錄表、現場照片及農業使用審查表附本院卷內可稽。是被告依土地稅法施行細則第58條規定及前開桃園縣大溪鎮公所94年12月23日溪鎮農字第0940025021號函覆意旨認定系爭土地於申報移轉時未作農業使用，否准原告申請，容無不合。
（二）原告雖另主張其既已就所分得分割後土地「即97地號（A）」取得農業主管機關大溪鎮公所核發之農業用地作農業使用證明書，被告自當依規定逐筆認定農業用地作農業使用計算公式，退還溢繳稅款及法定利息予原告云云；但查原告於95年1月3日向被告大溪分處申報系爭地號土地之土地增值稅，前於95年4月14日檢附農業用地作農業使用之證明書申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟依桃園縣大溪鎮公所95年7月25日溪鎮農字第0950015620號函：「說明2、甲○○於94年12月8日○○○鎮○○段栗子園小段97-13號土地（尚未分管）農業用地作農業使用證明書，本所於同月16日進行現場勘查，現場部分區域存在混凝土、磚塊、石頭等物，不符合審查項目規定予以退件（94年12月23日溪鎮農字第0940025021號），甲○○未再以此文號申請複查。3、甲○○於95年2月8日申請缺子段栗子園小段97-13地號土地（已分管）之農業用地作農使用證明書，同時附上和解筆錄並載明分管位置圖，會勘小組於同月21日進行現場勘查，其分管部分符合相關審查規定，於95年3月13日核發該筆地號之農業用地作農業使用證明書（溪鎮農字第0950002533號），本證明書之有效期間為6個月。」，惟原告嗣後提出之95年3月13日農用證明書所載之土地使用情形，核非94年10月18日分割和解成立及嗣後訴外人陳文雄於95年1月3日申報移轉當時之土地使用狀況；原告申請之系爭97-13地號土地於申報移轉當時，既未作農業使用，參照上開說明及首揭財政部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋及95年3月17日台財稅字第09504716840號函釋意旨，自與土地稅法第39條之2第1項規定不符。又參諸前揭土地稅法施行細則第58條規定，被告機關並無「在作成課徵土地增值稅行政處分前，應通知納稅義務人得檢附農業用地作農業使用證明書申請不課徵土地增值稅」之作為義務，原告主張被告未盡通知義務云云，亦顯有誤解。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關否准原告申請系爭97-13地號土地適用土地稅法第39條之2第1項有關農業用地不課徵土地增值稅之規定，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，併請求判命被告機關應作成核定系爭土地增值稅數額為182,572元並退還溢繳稅款182,572元，及自95年3月11日繳納之日起至退還止的法定利息之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月10日
第六庭法官許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年12月10日
書記官吳芳靜