最高行政法院103年度判字第530號判決

裁判字號：最高行政法院103年判字第530號判決

裁判日期：民國103年09月25日

裁判案由：稅捐稽徵法罰鍰

最高行政法院判決
103年度判字第530號上訴人日南紡織股份有限公司代表人 林進湖 訴訟代理人陳ꆼ銓會計師被上訴人財政部中區國稅局代表人 阮清華 上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國102年12月11日臺中高等行政法院102年度訴字第346號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國99年1至12月間將其所有分別坐落苗栗縣苗栗市、臺中市西區、臺中市梧棲區、臺中市北屯區、臺中市潭子區等地區計10宗土地及地上建物（下稱系爭不動產）售予他人，銷售總額計新臺幣（下同）39,948,571元，未依規定給與他人憑證，經被上訴人審認其違章行為成立，乃適用稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項之規定，按經查明認定之上開銷售總額罰鍰5％及罰鍰總金額不得超過1,000,000元上限之法定雙重基準，以原處分處以1,000,000元罰鍰。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）因法令不准許在工業區內辦理與製造業無關之其他商業登記，故上訴人將從事不動產買賣之業務依法設立分公司經營，上訴人臺中分公司係負責房地銷售等業務，為實際營業人，在房屋未興建完工交屋前，售屋期款實務上均由企劃、營建、銷售之實際負責機構即上訴人臺中分公司通知客戶並收受款項，上訴人亦開立發票報繳營業稅，自無違法情事。（二）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第38條第2項及所得稅法第3條第1、2項規定意旨，營利事業係單一法人主體，銷售貨物只要有給與他人憑證，不論以總公司或分公司名義為之，即無違反稅捐稽徵法第44條第1項之規定。又按司法院釋字第252號解釋意旨已闡明稅捐稽徵法第44條係在使交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度、營業稅法第38條第2項明定，設有分公司者，得由總機構合併向所在地主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。本件上訴人銷售房屋既已依實開立發票，繳納營業稅，並未逃漏稅捐，亦無跳開發票之情事，應無系爭條款之適用至明。（三）依經濟部57年1月10日經商字第00945號函釋及法務部76年4月1日（76）法律字第3893號函釋，分公司與本（總）公司權利主體單一而不可分割，以總公司名義登記為不動產所有權人，法所肯認，並無疑義，而以同一法人格之分公司名義開立發票，亦為法所容認。（四）縱認上訴人就本件稅務申報之程序有所失當，上訴人之行為並非出於故意或過失，亦無期待可能及可非難性存在。況上訴人實質上根本未逃漏稅捐，也不符合行為罰旨在處罰違背稽徵便利之行為人的立法目的。被上訴人為課稅而科罰，除未審究銷售行為之主體外，亦未就上訴人有故意或過失之行為負舉證責任，其裁罰之必要性與比例原則大相逕庭等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係於60年9月1日核准設立營業稅籍登記，而其臺中分公司則於81年7月11日核准設立登記，二者個別申請營業登記，為不同之營業人，各營業人應各就其實際銷售貨物或勞務，以自己名義開立統一發票交付買受人，系爭不動產之權利義務主體為上訴人，並於銷售時以上訴人之名義訂定買賣合約書，上訴人即當然為營業稅法所定之營業人主體。（二）依營業稅法第28條、第32條及第38條規定，營業人之總機構及分支機構之營業行為應由各稅籍登記之實際交易主體為之，而不受法人格影響，從而本件上訴人為系爭交易之實際銷售人，自應依法開立統一發票交付買受人，其未依規定開立，即屬該當稅捐稽徵法第44條規定「應給與他人憑證而未給與」之行為罰構成要件，且行為人一旦違反作為義務，不問有無漏稅結果，即應予處罰，縱行為人之行為於稅賦之結果並無影響，仍不影響行為罰之成立等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人與其臺中分公司各自設立營業稅籍登記，係屬不同之營業人，上訴人自99年1至12月間將系爭不動產售予他人，銷售總額計39,948,571元，均以其臺中分公司名義開立統一發票予買受人，經被上訴人認定上訴人有未依規定給與他人憑證之情事，而適用稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項規定，以原處分處以1,000,000元罰鍰。上訴人雖主張系爭不動產之實際銷售營業人為上訴人臺中分公司云云，惟稽系爭不動產買賣契約書所載，其上之出賣人欄位均由上訴人簽署，且買受人以電匯方式付款者，亦以上訴人為收款人，復未見有上訴人臺中分公司代售之意旨，上訴人自屬實際銷售系爭不動產，並收取所得代價之人，堪認其為銷售系爭不動產之營業人無訛。（二）揆諸稅捐稽徵法第44條第1項規定之意旨，乃課予營利事業應按實際交易情形取予憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立營利事業正確課稅憑證制度，核係對於營利事業違反稅法上應履行之作為義務予以處罰，於性質上係屬行為罰，並不以發生逃漏稅之結果為必要。故實際銷售貨物之營利事業以其他營利事業名義開立統一發票予買受人，即該當於上開規定之處罰要件。且依營業稅法第38條第1項及第39條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項及第2項等規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其經依營業稅法第32條第2項規定申請核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有之其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證，足見不同之固定營業場所即非屬同一營利事業，各負有保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄之法定義務，其銷售貨物並收取所得之代價者，即為該項營業行為之銷售貨物人，自應依營業稅法第32條第1項前段規定，開立統一發票給與買受人，如違反規定以其他營業主體名義開立者，即成立稅捐稽徵法第44條前段規定之違章行為。（三）本件上訴人與其臺中分公司既為不同之營利事業，其銷售系爭不動產，而以其臺中分公司名義開立統一發票，即與稅捐稽徵法第44條第1項前段規定相違。上訴人從事銷售行為本負有依規定開立統一發票之義務，其上開違反義務之行為，雖缺乏積極證據可資證明其係出於故意所致，但衡其對於所負之義務，並無不能注意之情事，自難辭過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應按章裁罰。則被上訴人依前引稅捐稽徵法第44條第1項前段及第2項之規定，對上訴人予以處罰，自屬適法有據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」稅捐稽徵法第44條定有明文。次按，「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第4章第1節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」營業稅法第28條、第32條第1項前段、第38條亦有明定。又同法施行細則第4條規定：「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」第38條之2第4項規定：「依本法第4章第1節規定計算稅額，並依第38條第2項規定核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額之營業人，擬變更為由其總機構及其他固定營業場所分別申報者，應向財政部申請核准始得適用。」第39條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第38條第2項規定，核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證。」
（二）經查，上訴人與其臺中分公司各自設立營業稅籍登記，上訴人自99年1至12月間將系爭不動產售予他人，銷售總額計39,948,571元，惟均以其臺中分公司名義開立統一發票予買受人，有銷售貨物未依營業稅法第32條第1項前段規定給與買受人憑證等情，為原判決所確定之事實。上訴人雖主張系爭不動產之實際銷售營業人為上訴人臺中分公司云云，惟原審係以系爭不動產買賣契約書之出賣人欄位均由上訴人簽署，買受人以電匯付款者亦以上訴人為收款人，及上訴人臺中分公司並未表明代售意旨等情，認定上訴人為實際銷售系爭不動產並收取所得代價之營業人，核原判決係依調查證據之辯論結果認定事實，並已詳述其得心證之理由，核與卷內證據並無牴觸，亦無違經驗法則及論理法則，且原判決就上訴人之主張及所提證據何以不足採取業已詳予指駁在案，是上訴意旨就原判決認定上訴人係銷售系爭不動產之營業人，有違論理法則、經驗法則及實質課稅原則之指摘，無非係就原審事實認定及證據取捨之職權行使事項再為爭執，尚無可採。從而，上訴人既為銷售系爭不動產之營業人，自應開立統一發票交付買受人，其以臺中分公司開立統一發票，自屬未依營業稅法第32條第1項規定給與他人憑證，故原判決認被上訴人依稅捐稽徵法第44條第1項、第2項規定，按上訴人前開銷售總額罰鍰5％及罰鍰總金額不得超過1,000,000元之法定上限，而裁處上訴人1,000,000元罰鍰，應予維持，於法尚無不合。
（三）上訴意旨主張稅捐稽徵法第44條第1項所稱營利事業，係指單一法人主體，與營業稅法之營業人不同，營利事業只要有給與買受人憑證，無論以總公司或分公司名義為之，均無違稅捐稽徵法第44條第1項之規定原判決適用法規不當云云，惟查，稅捐稽徵法第44條第1項規定，係為使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度。關於營利事業依法應給與、取得與保存憑證之義務，則分別規定於營業稅法及所得稅法中，而其中營業稅法第32條第1項之規定，即屬銷售貨物或勞務應給與買受人憑證之義務規定，舉凡應給予憑證之主體、應給予憑證之時間、及憑證之形式，均應依營業稅法之規定，故於此情形稅捐稽徵法第44條第1項所稱依法規定應給與憑證之「營利事業」，即為營業稅法之「營業人」，上訴意旨認二者規範對象不同，應屬其歧異見解，尚非可採。再者，依營業稅法第28條及同法第38條第1項之規定，營業人之總機構及其他固定營業場所係屬不同且獨立之營業稅納稅主體，其營業稅之報繳以分別申報為原則，是就營業稅法而言，分公司與其所屬總機構非屬同一之營業人，此與公司為單一法人格，分公司僅為受本公司管轄之分支機構有所不同。縱營業人依營業稅法第32條第2項規定，申請核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟觀諸同法施行細則第39條之規定，其所有之固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證，是不同之固定營業場所仍各負有保持足以正確計算銷售額及相關帳簿憑證之法定義務，不因總機構合併報繳銷售額及營業稅額，即得免除實際銷售貨物或勞務營業人給與憑證之法定義務，從而被上訴人認上訴人與其臺中分公司既為不同之營業人，上訴人銷售系爭不動產，以其臺中分公司名義開立統一發票，即與營業稅法第32條第1項前段有違，應依稅捐稽徵法第44條裁處，洵屬有據，原判決予以維持，亦無不合。上訴人主張其與其臺中分公司係屬同一法人營利事業，上訴人因設於工業區致營業項目受限，為因應業務分工、多角化經營，而以其臺中分公司從事房屋買賣並以其名義開立發票，非屬未依法給與他人憑證，原判決適用法規不當云云，應非可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年9月25日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官闕銘富法官吳慧娟法官蕭忠仁法官劉穎怡以上正本證明與原本無異中華民國103年9月26日
書記官莊子誼