裁判字號：最高行政法院103年判字第520號判決
裁判日期：民國103年09月25日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
103年度判字第520號上訴人財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 訴訟代理人 張培瑤 被上訴人路西亞商貿有限公司代表人 黃勝陽 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國103年5月1日臺北高等行政法院102年度訴字第327號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人於民國100年5月31日委由勝順報關股份有限公司向上訴人報運自香港進口USEDCAR2臺（進口報單號碼：第AA/BC/00/UK10/3244號、第AA/BC/00/UK10/3249號，下稱第1案、第2案，合稱系爭汽車），原申報單價分別為CIFHKD428,500/UNIT、CIFHKD610,200/UNIT，經依關稅法第18條第2項規定，准被上訴人繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣上訴人參據財政部關務署調查稽核組（改制前為財政部關稅總局驗估處）簽復查價之結果，第1案、第2案分別改按FOBHKD600,000/UNIT、FOBHKD824,000/UNIT核估完稅價格，以上開保證金抵充後，上訴人爰以100年11月18日基普進補字第1000051751號函及基普進補字第1000051752號函，分別補徵稅款計新臺幣（下同）337,130元、418,672元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人101年4月2日基普復一進字第1011009830號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦經財政部101年12月26日台財訴字第10113923630號訴願決定駁回。被上訴人仍不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以102年度訴字第327號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人已提出所進口之系爭中古汽車發票報關，且該發票經行政院大陸委員會香港事務局商務組101年1月11日函復查證結果係為供應商所簽發，內容屬實，價格係為實際之交易價格，亦經上訴人查證屬實，是應依關稅法第29條第1項規定，以上開發票所載之交易價格作為其核定完稅價格之計算根據，然上訴人僅以於香港公司註冊處及商業登記處查無與被上訴人進行交易之香港供應商MegaAutoAuctionsInc.Ltd.（下稱「M公司」）之公司資料認定實際董事應為 李志強 （即被上訴人於原審訴訟進行中所為變更前之代表人）為由，引用關稅法第31條第1項、第2項規定，認被上訴人申報價格不得做為核估完稅價格依據。惟系爭汽車係於100年5月26日來臺，縱依上訴人之臆測，被上訴人自101年5月8日以後，恐有經由以 劉學霖 為人頭董事之形式影響M公司決策之疑慮，此等推論充其量亦僅能適用於被上訴人自101年5月8日以後和M公司所進行之交易而言，斷無溯及該情事發生1年多前所進行之交易之理。（二）第2案汽車既於進口後以370萬元售予「格上汽車租賃股份有限公司」（下稱格上公司），其完稅價格應依關稅法第33條第1項規定，按國內銷售價格核定，上訴人質疑買賣價格偏低，然格上公司於購入第2案汽車2年後，得以高於其當初之買價出售他人，係因我國政府於100年課徵奢侈稅（10%）和101年實施更嚴格之「汽油車第五期汙染排放標準」，因而拉高市面上已不需通過該等檢驗之中古汽車在102年售價，並非第2案汽車售予格上公司之價格過低之緣故。（三）上訴人所稱其據以核定完稅價格之所謂專業商的鑑價報告，實係上訴人自行約談所謂專業商，內容不超過1頁之談話報告，其中該專業商就系爭汽車之回答僅短短2行，僅簡單記載其所認定之合理價格數額若干，並無記載核估究係經過何種價格查證程序，或其所採用具體判斷之標準或方法，亦乏該位鑑價人曾採用何種價格資料庫比對查核因而歸納得出之該等數額以供檢驗，則該等報告，顯具備疏漏、偏頗、任意認定或臆測等不當情事，故上訴人就系爭汽車完稅價格之核定，顯屬違法之行政處分而應予撤銷。（四）上訴人主張其本於進口舊汽車核估作業要點第3點第3款取得所謂專業商之鑑價報告，作為其核定完稅價格之依據，惟該等報告所估價格，高於本件如依該要點第3點第1款規定所可取得之價格，是上訴人之核估方式顯然違反關稅法施行細則第19條第2項第2款規定，即依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。（五）被上訴人與香港供應商間過往之實際交易模式，被上訴人向香港供應商購車當時，依照個案實際情形，所購車輛可能位於香港，亦可能仍在其他國家，如被上訴人下單購買付款且供應商開立發票時，因為供應商尚在調貨中，故當時車輛可能仍在其他國家，將造成該等車輛於供應商開立發票後，才自他國出口之情形。此種交易情形，在國際貿易上至為常見，原處分和訴願機關竟質疑為不法，顯屬無稽。且依一般海關車輛進口實務，車輛所有權文件並非車子進口之必備文件，因此本件系爭汽車不論係在香港，或是進口至基隆關區現場，皆不需繳驗該等文件等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）依據行政院大陸委員會香港事務局商務組函復資料，系爭汽車100年5月25日於香港出口時，香港供應商M公司並未完成公司及商業登記，則M公司於系爭汽車進口時是否存在，顯有疑義，故依關稅法第29條第5項規定，基於合理懷疑，排除該條之適用，並無違誤。（二）第2案汽車係於100年5月26日報運進口，被上訴人申報價格CIFHKD610,200，完稅後之車價為3,638,675元，被上訴人主張奢侈稅從價課徵10%，於100年6月1日施行後拉高市面上中古汽車行情，然該汽車被上訴人於100年9月2日以370萬元售予格上公司，可證被上訴人並未將奢侈稅加諸於該汽車出售，另政府為環保所需於102年實施之汽油車第五期汙染排放標準，對於已領牌照之汽車，亦不生影響，被上訴人主張奢侈稅及汽油車第五期汙染排放標準之政策，會提高該二政策施行前已提領牌照之汽車售價，顯屬謬論。（三）按關稅法施行細則第19條第1項所規定，上訴人依關稅法第35條核定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則核估，即應優先參酌輸出國之銷售價格，而非參酌生產國之銷售價格。系爭汽車係由美國出口於香港轉口至臺灣，上訴人業已查得系爭汽車於美國當地之銷售價格，自應優先以該銷售價格為核定完稅價格參考之依據。準此，依關稅法第35條及進口舊汽車核估作業要點第3點第3款規定，根據海關詢價作業專業商資料，由專業商提供合理行情價格供海關參考，該專業商之專業領域為汽車及零組件，且能掌握國內外行情資料，其專業性毋庸置疑。（四）第1案汽車部分，參據知名舊車雜誌DUPONTREGISTRY2011年12月號、YAHOO汽車網站、美國AUTOTRADER汽車網站、NADAGUIDES網站資料，均足證被上訴人主張以折舊方式所得價格USD56,385，已悖離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1項規定；又第2案汽車部分，被上訴人稱係與進口報單AA/00/2108/0074號之汽車同時購買以獲取優惠，惟該另案已涉虛報之情事，並經財政部102年8月22日台財訴字第10213941990號訴願決定維持處分確定在案，被上訴人主張第2案汽車應按USD101,604核估，顯然悖離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1項規定等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人部分之判決，係以：（一）依進口舊汽車核估作業要點第3點所定之3款方法核估進口舊汽車之完稅價格時，如依該3款方法所核算之完稅價格中互有不同，則自應選擇依其中核估價額較低之該款方法為據，從低核估其完稅價格，始符關稅法施行細則第19條第2項第2款之規定意旨。（二）第1案汽車之新車零售價格應為USD161,100，此價格並為上訴人所不爭執。又該車為0000年份之舊汽車，其進口日期為100年5月26日，依進口舊汽車核估作業要點第4點以及其附表，因其進口日所屬年份與型式年份相減為5，故其折舊率為65%，換言之，其殘值率為35%。從而，該第1案汽車按其零售價格扣減折舊後之價格為USD56,385（計算式：USD161,100x35%=USD56,385），折合新臺幣為1,678,300元（按1美元換算29.765元計算），較之上訴人所核定之系爭第1案汽車之完稅價格HKD600,000，折合新臺幣為2,230,200元，上訴人所核定之完稅價格顯然偏高，不符關稅法施行細則第19條第2項第2款之規定，自有違誤。（三）第2案汽車之新車零售價格應為USD127,005，此價格亦為上訴人所不爭執，又系爭第2案汽車為0000年份之舊汽車，其進口日期為100年5月26日，依進口舊汽車核估作業要點第4點以及其附表，因其進口日所屬年份與型式年份相減為1，故其折舊率為20%，換言之，其殘值率為80%。從而，該第2案汽車按其零售價格扣減折舊後之價格為USD101,604（計算式：USD127,005x80%=USD101,604），折合新臺幣為3,024,243元，較之上訴人所核定之系爭第2案汽車之完稅價格HKD824,000，折合新臺幣為3,062,808元，上訴人所核定之完稅價格亦顯然偏高，不符關稅法施行細則第19條第2項第2款之規定，有所違誤等詞，為其判斷之基礎，而將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
五、本院查：(一)原審本於職權調查證據後，雖以系爭汽車於100年5月25日自香港出口時，香港供應商M公司並未完成公司及商業登記，則該香港供應商M公司於本件系爭汽車進口時是否存在，顯有疑義，上訴人因此認定本件系爭汽車依關稅法第29條第5項規定，基於合理懷疑，無法依該條第1項、第2項規定核估完稅價格，並無違誤為由，仍援引關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條及第35條第1項、同法施行細則第19條及行為時進口舊汽車核估作業要點第2點、第3點、第4點、第8點之規定，認定上訴人核定之完稅價格過高，因將訴願決定及原處分均撤銷，固非全然無見。惟按關稅法第29條至第35條之關稅估價制度，乃係參照「關稅暨貿易總協定第7條施行協定」（下稱關稅估價協定）之架構加以制定，此觀諸關稅法第29條至第35條歷年修正之立法理由甚明，是我國關稅估價原則當與關稅估價協定之估價原則一致，如有爭議時，應參照關稅估價協定之規定判斷之。再依據關稅法第35條於75年6月29日之立法理由：本條係新增，根據關稅估價協定規定，對於不能依進口貨物之交易價格、或同樣或類似貨物之交易價格、或國內銷售價格或計算價格核估完稅價格者，得依該核定之估價原則及一般條款所規定之合理方法，並按可得之資料核定其完稅價格，爰予明定如上，俾憑依據。至於「合理方法」之意義及範圍，擬於關稅法施行細則中，予以明定，以利執行。次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」為關稅法施行細則第19條第1項所規定。依立法院第5屆第2會期第2次會議議案關係文書有關關稅法施行細則第19條修正總說明及條文對照表可知，為使關稅法施行細則第19條第1項所稱「合理方法」之定義更為明確，爰參照關稅估價協定第7條第2項所列舉之禁止使用估價方式或價格，增訂第2項，俾期周延。參酌關稅估價協定第1篇關稅估價規則第7條第1項規定：「進口貨物之完稅價格如不能依第1條至第6條之規定核定時，則應採用符合本協定與GATT（即關稅及貿易總協定）1994第7條之原則及一般條款規定之合理方法，並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。」第7條之註釋及關稅及貿易總協定第7條關稅估價規定「為關稅目的之估價應以與該價值最近似且確定之等值為依據」，可知關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，而所謂實際交易價格係指買賣雙方在通常交易狀態下所可能約定出來的交易價格，即市場行情價格。（二）關稅法施行細則係財政部依關稅法第102條規定之授權所訂定，而進口舊汽車核估作業要點係前財政部關稅總局（現改制為財政部關務署）為核估進口舊汽車完稅價格需要而依職權訂頒之行政規則，依中央法規標準法第11條之規定，進口舊汽車核估作業要點當自不得牴觸關稅法施行細則之規定。從而，海關依進口舊汽車核估作業要點第3點所定之3款方法核估進口舊汽車價格時，當應儘可能貼近實際交易價格，始符合關稅法施行細則第19條第1項之意旨。而依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」上訴人本應依其調查證據之結果而為事實認定。再依關稅法施行細則第19條第2項第2款規定，可知海關依進口舊汽車核估作業要點第3點之方法核估完稅價格時，如依各該方法取得之價格資料互有不同時，應自接近或貼近實際交易價格之方法中，選擇價格較低者，從低核估，方不違反關稅法施行細則第19條第1項及第2項第2款規定意旨，依此核估完稅價格，始為關稅法第35條規定所稱之合理方法。則原判決依進口舊汽車核估作業要點第3點所定之3款方法核估進口舊汽車之完稅價格時，選擇依其中核估價額較低之該款方法為據，從低核估其完稅價格為立論基礎，顯未考量關稅法施行細則第19條第1項「貼近實際交易價格核估」之意旨，非無適用關稅法第35條及同法施行細則第19條第1項規定不當之違法。（三）又上訴人於原審審理中即已主張：依原處分卷7附件12所示美國舊汽車行情雜誌N.A.D.A網站資料，本件第1案汽車年份型式為2006年AUSTONMARTINDB92DOORCOUPE，其MSRP（製造商建議零售價格）為USD162,400（與原判決所稱USD161,100相當），於2013年10月查得之AverageRetail（平均零售價格）為USD70,600，即出廠7年（2013減2006），折舊率為56.5%〔計算式：（162,400減70,600）除以162,400〕，殘值率為43.5%，遠高進口舊汽車核估作業要點第4點及其附表所訂之5年汽車殘值率35%，足見第1案汽車於美國之舊汽車行情價格非以進口舊汽車核估作業要點第3點第1款、第4點及其附表（出廠5年折舊率為65%），以年份計算折舊率核估價格。本件第1案汽車年份為2006年，於100年進口，即出廠5年（2011減2006），以新車殘值率35%核估之價格，遠低於該汽車於實際輸出國美國之行情價格（出廠7年殘值率高達43.5%），故以年份折舊率核估完稅價格，顯已偏離市場行情價格，違反關稅法施行細則第19條第1項規定等情，原判決竟認上訴人核定之價格高於依進口舊汽車核估作業要點第3點第1款、第4點及其附表，以新車殘值率35%核估之完稅價格，而認不可採，卻未就此部分詳加調查，並就上訴人之上開主張加予論駁，非無判決不備理由之違法。而第2案汽車年份型式為2010年AUSTONMARTINV8VANTAGECOUPE，參據上訴人原處分卷7附件13所示美國舊汽車行情雜誌N.A.D.A網站資料，其MSRP（製造商建議零售價格）為USD124,750，於2013年10月查得之AverageRetail為USD92,300，即出廠3年（2013減2010），折舊率為26%〔計算式：（124,750減92,300）除以124,750〕，殘值率為76%，遠高於進口舊汽車核估作業要點第4點及其附表所訂之3年汽車殘值率50%；可知第2案汽車於美國之舊汽車行情價格非以進口舊汽車核估作業要點第3點第1款、第4點及其附表，以年份計算折舊率核估價格。本件第2案汽車年份為2010年，於100年進口，即出廠1年（2011減2010），與被上訴人另案進口車輛〔進口報單第AA/00/2108/0074號-詳財政部102年8月22日台財訴字第10213941990號訴願決定書即上訴人102年12月18日基普業一字第1021036217號行政訴訟補充答辯狀ꆼ附件5〕之配備明細表，除第40項（有無電熱椅）略有差異外，其餘配備均相同，進口年份亦相同，該另案車輛市場行情價格為FOBUSD107,500，原判決採依進口舊汽車核估作業要點第3點第1款、第4點及其附表，以新車殘值率80%核估完稅價格，其所核估價格，遠低於該汽車於實際出口國美國之行情價格（出廠3年殘值率高達76%），並認上訴人核定之價格偏高，尚與關稅法施行細則第19條第1項之規定有違。則原處分所核上開第2案汽車之完稅價格何以不可維持之理由，原判決亦未敘明，同有判決適用法規不當及理由不備之違法。（四）綜上所述，原判決既有如上述適用法規不當及理由不備之違法，復經上訴意旨指摘及此，其違法又將影響判決結論，本件上訴應認為有理由；又因本件事證尚有未明，有由原審法院審認之必要，本院無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為妥適之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國103年9月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官劉介中法官帥嘉寶法官林惠瑜法官鄭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國103年9月25日
書記官蘇婉婷