最高行政法院99年度判字第1252號判決

裁判字號：最高行政法院99年判字第1252號判決

裁判日期：民國99年11月25日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決
99年度判字第1252號上訴人 王誠 訴訟代理人 林征聖 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 郭姿君 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年3月12日臺北高等行政法院97年度訴字第2760號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之外祖母 王尾 於民國83年5月5日死亡，生前將其名下所有坐落新竹市○○段○○段343、343-1、343-2地號等3筆土地及坐落新竹市○○街○○○號房屋，於80年5月13日以買賣名義移轉第三人 王海南 名下，嗣於同年6月30日再由王海南以買賣名義移轉至王尾之子 王成龍 、孫 王彥翔 及 王浩宇 等3人，因系爭2次買賣均無資金支付，經被上訴人以84年10月2日北區國稅二第00000000號函通知繼承人王成龍等9人於文到10日內自動申報贈與稅，嗣王成龍於收函後依限於84年10月13日向被上訴人辦理補申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額為新臺幣（下同）7,127,743元，贈與淨額為6,677,743元，補徵贈與稅1,135,463元。因贈與人王尾已死亡，被上訴人遂以受贈人王成龍、王彥翔、王浩宇等3人為納稅義務人發單補徵，嗣因與財政部81年臺財稅第000000000號函釋不符，乃改以繼承人王成龍、 王成信 、 王成節 、 王成義 、 王成德 、 王菊 （上訴人之母親，92年4月2日死亡）、 戴月娥 、 戴月琴 及 王月華 等9人為納稅義務人，重新改訂限繳日期為86年1月10日，並於85年12月7日由繼承人之一王成龍收受在案。另一繼承人王成節不服，申請復查，並經被上訴人以逾申請復查期限，予以駁回。王成節仍表不服，提起訴願，經訴願決定，撤銷該未為實體審查之復查決定，囑由被上訴人另為處分。因本案原繼承人戴月琴及王成信分別於84年10月1日及86年2月24日死亡，乃改以王成信之繼承人 王燕山 及王碧山、戴月琴之繼承人 蔡宗崑 及 蔡麗莉 、併同其餘原繼承人7人共11人為納稅義務人，被上訴人乃更正納稅義務人並重行發單，並改訂限繳日期為87年7月30日。該繳款書由繼承人之一王燕山87年7月2日收受在案，王燕山猶表不服，申請復查，被上訴人以91年2月19日北區國稅法字第0910000327號重核決定維持原核定，並改訂限繳日期為91年5月10日，因上開納稅義務人未依限提起訴願，全案遂告確定，且因逾期未繳納，而由被上訴人移送法務部行政執行署所屬桃園行政執行處（下稱桃園行政執行處）就繼承人王菊（即上訴人被繼承人）強制執行其生前之銀行存款1,635,296元（內含贈與稅本稅1,135,463元，行政救濟加計利息313,378元，滯納金170,319元，滯納利息9,594元，及強制執行費用6,542元）。 嗣王菊 於92年4月2日死亡，由上訴人繼承，上訴人乃於92年6月9日具文主張上述繳款書之送達已無核課效力，並申請退還王菊遭強制執行之銀行存款1,635,296元，案經被上訴人以92年9月19日北區國稅竹市一字第0921035380號函復上訴人略以，系爭贈與稅依遺產及贈與稅法第4條、第24條及稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條規定，核課期間為7年，至87年7月30日始屆滿，贈與稅單於85年12月7日合法送達，係在前述7年之核課期間屆滿前送達，並無逾越稅捐核課期間問題等語。上訴人對該函復不服，訴經財政部93年3月16日臺財訴字第0920076213號訴願決定以上開函復非訴願法上之行政處分，上訴人對之提起訴願，程序自有未合為由不予受理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審93年度訴字第1418號判決，撤銷訴願決定，囑由財政部從實體上為訴願決定，財政部乃以94年6月6日臺財訴字第09400153690號訴願決定，撤銷原處分（按即92年9月19日北區國稅竹市一字第0921035380號函），囑由被上訴人另為處分。被上訴人所屬新竹市分局仍以95年10月23日稅竹市1字第0950010170號函（下稱原處分）予以否准，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭贈與標的係三親等以內親屬間財產之買賣，因舉證給付價金之文件未被採認，而以「贈與論」課徵贈與稅，依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款及財政部80年11月1日臺財稅第000000000號函釋規定，應由當事人於接獲通知書函後10日內補申報，本件受贈人業於接獲被上訴人通知後10日內隨即依限於84年10月13日向新竹市分局申報，則系爭贈與稅之核課期間應為5年，自80年7月30日起算至85年7月30日止已告屆滿；被上訴人認定核課期間為7年，顯有違誤。且贈與稅繳款書納稅義務人名義，前後經5次之更正，並改訂限繳日期，第1至4次更正之繳款書均屬不法，迨至第5次更正之繳款書始符規定，然該繳款書係於91年3月間送達納稅義務人，亦逾7年核課期間。系爭贈與稅從未以王尾為納稅義務人名義發單送達，即無對上訴人被繼承人王菊取得執行名義可言，是新竹市分局移送強制執行王菊之銀行存款共計1,635,296元，應屬無執行名義之強制執行徵收，屬公法上不當得利，是縱認本件與稅捐稽徵法第28條規定要件不符，惟被上訴人因無法律上之原因致上訴人受損害，上訴人亦得本於公法上不當得利法律關係，提起本件行政訴訟等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應退還強制執行款1,635,296元。
三、被上訴人則以：本件被繼承人王尾透過與第三人王海南簽定買賣契約書後，再由第三人與其子及孫簽定買賣契約書後，將不動產移轉至其子孫名下之三角移轉案件，乃係透過一般交易型態移轉不動產與其子及孫欲規避遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，並非遺產及贈與稅法第5條第6款之規定之贈與。贈與日為80年6月30日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於贈與行為發生後30日內申報，法定申報期間為80年6月30日至同年7月30日，繼承人等雖於被上訴人所屬新竹市分局84年10月2日北區國稅二第00000000號函規定期限內申報，但仍非於遺產及贈與稅法第24條第1項規定之法定申報期間內申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核定核課期間為7年。而系爭贈與稅案經被上訴人91年2月19日北區國稅法字第0910000327號訴願撤銷重核決定並重發稅單合法送達後，未據提起訴願於91年6月10日已告確定。因納稅義務人未依限繳清稅款，被上訴人移送法院強制執行，符合強制執行法第4條第6款規定，執行名義亦無不法等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人之外祖母王尾於死亡前80年5月13日，將其名下所有坐落新竹市○○段○○段343、343-1、343-2地號等3筆土地及坐落新竹市○○街○○○號房屋，以買賣名義移轉第三人王海南名下，再由王海南於同年6月30日以買賣名義移轉至王尾之子王成龍、孫王彥翔及王浩宇等3人等情，有土地增值稅申報書、買賣所有權移轉契約書等影本附卷可稽。該贈與稅核課案件已確定，上訴人訴訟代理人亦陳明無法提出上開土地移轉原因之資金流程證明，而未舉證證明原確定處分所認定之贈與事實有誤，是王尾於80年6月30日以上述三角移轉方式，將上開房地贈與其上述親屬，洵堪認定。而此贈與行為相關之贈與稅既未據贈與人王尾於贈與行為發生之日30日內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定之核課期間為7年，迄87年7月30日系爭贈與稅之核課期間始行屆滿。
從而，被上訴人以王尾於其死亡前有上開贈與行為，卻未依法繳納贈與稅，因渠業已死亡，上訴人被繼承人王菊係與其他王尾繼承人概括繼承其被繼承人王尾在稅法上之地位，負有納稅義務之繼承人，繼承被繼承人王尾應負之系爭贈與稅繳納義務、並成為稅捐核課處分之相對人，乃於84年間以王尾繼承人王成龍、王成信、王成節、王成義、王成德、王菊（即上訴人之母親）、戴月娥、戴月琴及王月華等9人為納稅義務人，向彼等發單稽徵系爭贈與稅，並經繼承人之一之王成龍於85年12月7日收受，嗣因王成信及戴月琴死亡，而改併 列渠 等繼承人王燕山總計11人為納稅義務人，另開立稅單於87年7月2日送達予納稅義務人王燕山，核既未逾核課期間，於法自無不合。
(二)上訴人雖稱系爭贈與行為係經被上訴人重核決定認係屬行為時遺產及贈與稅法第5條第6款之視為贈與案件，且據被上訴人於84年10月2日依財政部80年11月1日臺財稅第000000000號函釋意旨，通知王尾繼承人限期申報，為王尾繼承人王成龍於限期內申報，依該函釋規定，系爭贈與稅之核課期間乃5年，被上訴人於85年12月間所為之處分已逾核課期間而係違法云云。然被上訴人重核決定書於其理由第1段固引用行為時遺產及贈與稅法第5條第6款條文，惟系爭贈與情節顯然與行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」係指親屬間之直接買賣不符，該重核決定書所引條文顯然有誤，且據被上訴人陳明確係誤植等語；而被上訴人依上開財政部函釋以84年10月2日北區國稅二第00000000號函通知亦僅載：「臺端於80年6月30日將所有如說明一所列財產經由第三人名義移轉予三親等間親屬，如有遺產及贈與稅法所規定之贈與情事，請於文到10日內自動申報贈與稅。」並未於該函認定系爭贈與係屬行為時遺產及贈與稅法第4條或第5條第6款案件；本件情形核與遺產及贈與稅法第5條各款規定不合，上述法條之誤植又不影響系爭贈與事實之認定，而致該贈與行為所課徵贈與稅處分失其同一性，是被上訴人抗辯系爭贈與案件應適用第4條第2項規定，並無財政部80年11月1日臺財稅第000000000號函釋之適用等語，尚屬可採。
(三)又被上訴人嗣係因繼承人王成節申請復查，而重行以上開9人為納稅義務人開立限繳日期為86年6月10日之贈與稅繳款書；又因繼承人王成信、戴月琴死亡而併以其等繼承人總計11人為納稅義務人而另開之限繳日期為87年7月30日之稅額繳款書；復因重核復查決定之作成，而以上開11人為納稅義務人開立限繳日期為91年5月10日之贈與稅繳款書等節，或係被上訴人便於納稅義務人於提起訴願時，得依稅捐稽徵法第39條第2項規定，繳納稅額半數而免移送法院強制執行；或係被上訴人對王成信、戴月琴繼承人為系爭贈與稅之稽徵處分；或係依稅捐稽徵法第38條第3項規定就行政救濟確定後補繳稅款之通知，均不影響被上訴人已於85年12月7日對上訴人被繼承人王菊為系爭贈與稅稽徵處分之效力。另被上訴人於85年12月7日即對上訴人被繼承人王菊為系爭課稅處分，屢經延期，均未據繳納，則被上訴人據該記載王菊為納稅義務人之稅單為執行名義，移送強制執行，於法自屬有據。至代收移送行政執行處稅款財務罰鍰繳款書其管理代號既與移送之稅單相同，自不因該代收繳款書上納稅義務人登載為王尾，而影響系爭贈與稅已經清償之效力。從而，被上訴人所為課徵系爭贈與稅之處分，係屬合法，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，繳款書送達亦未逾核課期間，自不構成公法上不當得利。被上訴人否准上訴人退稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所規定。
(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
(三)本件贈與人王尾於83年5月5日死亡，被上訴人於王尾死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人：王尾」，「受贈人：王成龍、王彥翔、王浩宇」，「納稅義務人：王尾，繼承人：王成龍、王成信、王成節、王成義、王成德、王菊、戴月娥、戴月琴及王月華等9人」（參原處分卷第92頁），足見依核定通知書及繳款書記載，原課稅處分係以贈與人即被繼承人王尾為納稅義務人，至為明確。至核定通知書納稅義務人欄雖另記載：「繼承人：王成龍、王成信、王成節、王成義、王成德、王菊、戴月娥、戴月琴及王月華等9人」，顯係因被繼承人王尾業已死亡，無法再對其發單，故乃以其繼承人為發單對象，核定通知書既已明載「納稅義務人：王尾」，而非僅單純記載繼承人之姓名，其課徵處分之本旨，自應解為係以被繼承人王尾為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，依司法院釋字第622號解釋理由意旨，應僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上之地位。是故被上訴人其後另於繳款書納稅義務人欄記載繼承人之姓名，均不影響前開課稅處分係以被繼承人王尾為納稅義務人之認定。原判決誤以課稅處分係以繼承人為納稅義務人乙節，顯有誤解。是上訴意旨指摘被上訴人以繼承人為納稅義務人發單核課，未符租稅法定原則，違反司法院釋字第622號解釋之意旨云云，要無可採。
(四)復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款分別定有明文。又「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第4條第2項、第24條第1項著有規定。是有關贈與稅之申報，遺產及贈與稅法係規定贈與人應於贈與行為發生後30日內，自動申報，若未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年。
(五)本件被繼承人王尾透過與第三人王海南簽定買賣契約書後，再由王海南與王尾之子王成龍、孫王彥翔及王浩宇等3人另簽定買賣契約書，於80年6月30日將不動產移轉至其子孫名下，則 王尾顯 係透過一般交易型態移轉不動產與其子、孫，核其情形應屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，而非遺產及贈與稅法第5條第6款之規定之擬制贈與，其贈與日為80年6月30日，依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，應於贈與行為發生後30日內申報，法定申報期間為80年6月30日至同年7月30日，繼承人等雖於被上訴人所屬新竹市分局84年10月2日北區國稅二第00000000號函規定期限內申報，但仍非於遺產及贈與稅法第24條第1項規定之法定申報期間內申報案件，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核定核課期間為7年。本件贈與稅單業於85年12月7日合法送達，係在前述7年之核課期間屆滿前，為原審確認之事實。則上訴人猶主張本件為遺產及贈與稅法第5條第6款之規定之擬制贈與，繼承人已依限申報，核課期間為5年，課稅處分已逾核課期間云云，亦無可採。
(六)綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定、原處分均予維持，駁回上訴人之訴，理由雖未盡相同，結論則無二致，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月25日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年11月25日
書記官彭秀玲