裁判字號：最高行政法院87年判字第554號判決
裁判日期：民國87年04月02日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十七年度判字第五五四號
原告乙○○
甲○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月二十六日台八六訴字第三六六六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之被繼承人 蔡明傳 於八十二年七月二十九日死亡，由原告乙○○代表全體繼承人於八十三年一月十五日向被告申報遺產，案經被告所屬基隆市分局查得被繼承人生前向基隆市第二信用合作社借款並於八十二年七月十日及十四日轉入被繼承人之兄 蔡銘 三及孫女 蔡瑞珊 計六、六○○、○○○元，遂核定原告等漏報被繼承人死亡前三年贈與計六、六○○、○○○元，並合併核定遺產稅總額為五三、七六二、九六三元，遺產稅額為九三六、三六六元，並科處所漏報之遺產稅額一倍之罰鍰九三六、三六六元。原告等不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應以具備課稅構成要件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。故德國租稅法學者Liebisch云：「租稅法所規律者乃行為之實質，而非行為之外觀。」。據此，主管機關於決定應否課徵租稅及課徵範圍時，應根據真實之事實、實態或經濟實質，從事個別之價值判斷，且事憲法所保障之人民之財產權，主管機關更應審慎認定之。二、「消費寄託」與「贈與」並非相同：（一）所謂「贈與」係指一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力（民法第四百零六條）；所謂「寄託」，係指當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約（民法第五百八十九條），且寄託物為「金錢」時，依據民法第六百零三條之規定，將金錢寄託於他人之處，僅須雙方合意並交付寄託物，該寄託契約即為成立，並不以訂立書面契約為要件，再則，受寄人並無返還原物之義務，只需於約定期限屆滿時，返還同一數額之金錢即可，是以返還期限屆滿前，受寄人並無返還之義務，此有法律規定明文可稽，不得因課稅或其他之故而變更。（二）查被繼承人蔡明傳確係永大通運股份有限公司及永太通運股份有限公司之負責人（永泰公司因已轉讓他人，所有資料已無從查詢），其兄 蔡銘三 亦係該二公司之股東，多年來，蔡銘三投資於該二公司之配息及紅利，皆寄存於被繼承人蔡明傳處。嗣因二人年事漸高，蔡銘三又有子嗣，因此被繼承人蔡明傳始於八十二年間應蔡銘三之要求配合其子 蔡聰德 結算蔡銘三多年投資應得而寄託於已之款項，並分次將該款項轉入蔡銘三帳戶。該款項係被繼承人蔡明傳基於寄託之法律關係，返還蔡銘三多年寄託之投資所得，自不屬遺產及贈與稅法所規定之贈與，更非蔡明傳遺產之一部分。從而被告將之列為被繼承人死亡前三年內之贈與，併入遺產核課遺產稅且另課以罰鍰，自有違誤。三、「人民違反法律上之義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院大法官會議第二百七十五號解釋釋明。依照該解釋所示，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，亦僅「推定」行為人有過失而已，並非當然可以遽予認定行為人有過失。申言之，若行為人舉證證明自己並無過失，該過失之「推定」仍可以證據推翻之。查本件蔡銘三寄託於被繼承人處之配息及紅利縱被認定為被繼承人遺產之一部分，然此種流動性高又極易處分之存款，除所有權人外，旁人極難知悉所有權人曾為如何之處分，甚且連該人何時持有該項財產﹖存入何種金融機構﹖均無從知悉（除非曾受所有權人委託代為處分，或為所有權保管存摺、存單等憑證）。從而，就繼人而言，若確實不知繼承人就此類動產曾為之處分，自不能徒以繼承人漏未將該等處分金額併入被繼承人遺產稅額之事實，遽認繼承人有所過失。況原告等，為免漏報遺產稅，在申報前特意向國稅局申請被繼承人之全國財產資料總歸戶清單，作為申報遺產稅之憑據，益見原告已盡調查之能事，並無任何過失可言。又申報之應作為義務，法條固未明定為行為協力行為，然縱使如此，亦不能因此而認為法律得以強人所難，蓋原告等係一介平民，在被繼承人身故後，唯一得以賴以知悉被繼承人遺產之管道，即係國家稅務機構。此外，原告既無權力向各金融機關調閱資料，亦無徵信社之調查能力，而該全國財產資料總歸戶清單，則以詳列被繼承人所有動產、不動產之格式作成，又無任何除外或僅供參考之字樣，原告等又豈能預料以國家稅務機關之龐大資源所制作之資料，竟仍有未予臚列之財產﹖再則，該全國財產資料總歸戶清單亦為國家稅務機關稽徵各類稅捐之憑據，若國家稅務機關亦無法完整清查，又如何要求一般人民為之﹖本件原告已依法申報，仍不能免除被認作漏報之結果，而須受到罰鍰之行政處分，其得事理之平乎﹖請賜予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．被繼承依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條第二款及第四十五條所明定。本件原告等申報遺產稅時，漏未將被繼承人蔡明傳死亡前三年贈與六、六○○、○○○元併入遺產申報，案經被告所屬基隆市分局查出被繼承人死亡前向基隆市第二信用合作社借款，並於八十二年七月十日及同年月十四日將之轉其兄蔡銘三帳戶計六、○○○、○○○元，同年月十七日轉入其孫女蔡瑞珊帳戶六○○、○○○元，後者已經蔡瑞珊坦承為贈與，有八十四年二月二十日說明書附卷可稽，另蔡銘三部分雖主張係投資於永大及永泰公司多年配息及清算所得存放於被繼承人蔡明傳處，惟未能提出確實證明以實其說，此亦有基隆市第二信用合作社八十三年八月二十九日基二信社總字第○二四四號函影本附案佐證，漏報違章事實明確，從而被告處以所漏稅額一倍之罰鍰九三六、三六六元（未償債務部分於計算上已予扣除），揆諸首揭規定，並無不合。原告等雖訴稱申報時曾向國稅局申請被繼承人之全國財產資料總歸戶清單憑以申報，已盡善良管理人之注意義務，漏報實無故意或過失可言云云，按應受行政罰之行為，僅須違反作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，原告等漏報被繼承死亡前三年贈與，顯係違反遺產及贈與稅法上應作為之義務，自有過失，縱原告等有申請取得被繼承人之全國財產資料總歸戶清單據以申報，然此申報之應作為義務，法條並未明定為行政協力行為，原告等仍無從解免過失之責。因此原告等漏報系爭款項縱非故意，要難謂無過失，又原告等另主張實質課稅原則及消費寄託，但並未提出實證以實其說，且蔡瑞珊業坦承為贈與，蔡銘三部分，則無任何證據以資證明，原告等執前詞爭執，仍難認為有理由，依據司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應論罰，原核定並無違誤等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有財產者，應就其在中華民國境內或境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第四十五條所明定。本件原告等不服被告之罰鍰處分，以被繼承人死亡前三年贈與係在其意識清楚下所為，且未讓第三者參與，原告等全然不知贈與情事，故未將被繼承人死亡前三年內贈與六、六○○、○○○元合併申報遺產稅，伊等並未存心漏報云云，申經復查，被告以被繼承人死亡前向基隆市第二信用合作社借款並於八十二年七月十日及同年七月十四日轉入其兄蔡銘三帳戶計六百萬元，於同年七月十七日轉入其孫女蔡瑞珊帳戶六十萬元，後者業經蔡瑞珊坦承為贈與，有蔡瑞珊八十四年二月二十日說明書可稽，蔡銘三部分雖主張係投資於永大通運股份有限公司及永泰通運股份有限公司多年配息及清算所得存放於被繼承人蔡明傳處，惟並未能提出確證以資證明，有基隆市第二信用合作社八十三年八月二十九日基二信社總字第○二四四號函影本附卷可稽，違章事實明確，原處分處以所漏稅額一倍之罰鍰九三六、三六六元，並無不合，乃未准變更，揆之首揭規定，尚無違誤。原告雖以前開事實欄所載理由，起訴主張系爭款項乃被繼承人基於寄託之法律關係，返還蔡銘三多年寄託之投資所得，不屬遺產及贈與稅法所規定之贈與，更非被繼承人遺產之一部分，原處分將之併入遺產核課遺產稅並處以罰鍰，已違背實質課稅原則。且伊等曾向被告申請被繼承人之全國財產資料總歸戶清單以憑申報，已善盡應注意之義務，並無故意或過失之可言，依司法院大法官會議釋字第二百七十五號解釋，亦不應受罰云云。惟查原告於復查及訴願程序，從未有消費寄託之主張，嗣後翻異，已難輕信，且受贈與人蔡瑞珊業已自承系爭款項確為贈與無訛，亦有其八十四年二月二十日之說明書可稽，而蔡銘三所出具之切結書，係屬其個人片面制作之文書，既無任何確實證據以資證明其等間有消費寄託之法律關係，則原告空言指摘原處分違反實質課稅原則，自嫌無據。況由原告所提出之永太通運股份有限公司七十八年度營利事業投資人分配盈餘表，其上並無任何盈餘分配之情觀之，尤難謂原告之上開主張與實情相符。至所舉之永大及永太通運股份有限公司營利事業登記證與股東名冊，並不足為其有利之證明。次查行政處罰之行為，僅須違反作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，原告等漏報被繼承人死亡前三年贈與，既係違反遺產及贈與稅法上應作為之義務，自有過失，縱原告等曾申請取得被繼承人之全國財產資料總歸戶清單據以申報，然此申報之應作為義務，法條並未明定為行政協力行為，仍無從解免過失之責，從而原告求予免處罰鍰，尚非足採。一再訴願決定，因而遞予維持被告所為之復查處分，俱無不合。原告起訴論旨，聲明將之撤銷，非謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月二日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 李文宗 評事 林家惠 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年四月二日