裁判字號：最高行政法院96年判字第317號判決
裁判日期：民國96年02月27日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00317號上訴人甲○○訴訟代理人 李東炫 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月3日臺中高等行政法院93年度訴字第238號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，漏報取自懋華企業股份有限公司（下稱懋華公司）營利所得新臺幣（下同）722,222元，另漏報營利、薪資及利息等所得合計132,768元，經被上訴人查獲，歸課綜合所得總額4,097,786元，補徵應納稅額165,169元，並處罰鍰64,200元。上訴人不服，就系爭營利所得及罰鍰項目，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以93年度訴字第238號判決駁回後，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：懋華公司出售系爭土地之增益，依所得稅法第4條第1項規定，免納所得稅。該公司將該出售土地收入充為資本公積後辦理增資發行股票，並非分配之股利，自非屬所得稅法第14條第1項第1款之「公司股東所獲分配之股利總額」。被上訴人認上訴人以形式上增減資方式，達成將公司出售固定資產之盈餘分配予公司股東之實，顯有認定事實不憑證據，違反憲法第19條、行政程序法第9條、民法第98條規定及牴觸司法院釋字第496號解釋意旨。又公司法第168條，並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資。行為時之公司法第238條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利，依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，故依租稅法律原則，無課徵所得稅捐之理。況上訴人縱有漏報系爭所得稅，亦無過失，自應免罰，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：懋華公司於84年間出售固定資產土地，並將出售增益66,926,452元轉列資本公積，嗣於85年12月1日經該公司股東會決議以該售地盈餘轉列之資本公積中提撥65,000,000元轉增資，隨即於86年4月21日召開股東會，以當日為減資基準日，辦理減資25,000,000元，並決議按股東原持股比例以即期支票發還原股東，顯以辦理增、減資方式變相分配公司出售固定資產之盈餘，被上訴人乃依上訴人取回減資股款1,000,000元按該公司資本公積轉增資金額占增資後股本比例核定營利所得722,222元，歸課上訴人綜合所得稅，於法並無違誤。又本件經查獲漏報營利所得已如前述，被上訴人依規定裁處罰鍰，亦無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：依前臺灣省政府建設廳所提供有關懋華公司案卷中所附之股東會議事錄、資本公積來源明細表、公司84年12月31日資產負債表、財產目錄表、出售固定資產之轉帳傳票等資料所載，該公司係於76年設立登記，83年4月停業，嗣於84年4月復業後，旋於84年9月2日將公司之固定資產出售，而於當年底之資產負債表中已查無任何固定資產餘額，亦無任何存貨金額，僅有現金、銀行存款、定期存款達58,190,458元，應收帳款63,162,495元，其他應收款52,376元，預付款項10,000,000元等流動資產科目，資產總額計131,524,942元。另依該公司84年度至89年度之營利事業所得稅結算申報書，該公司除84年度有營業收入791,400元外，85年至89年度均無營業收入，且該公司目前之公司總資本額僅餘1,020,000元，所營事業為鐘錶及其零配件之製造加工及買賣進出口貿易、前項產品之代理業務、建築材料之買賣業務及房屋土地之仲介業務（公司基本資料查詢表）。而該公司於83年間停業，84年4月復業後，隨即於84年9月間處分公司所有固定資產，再於85年6月停業，於85年12月1日將公司鉅額之出售固定資產增益轉列之資本公積66,926,452元中提撥65,000,000元辦理增資後，復於86年3月復業後，於86年4月21日辦理公司減資25,000,000元，發放現金（即期支票）予股東並收回股票。懋華公司雖經復業，然85年、86年度均無營業收入等過程整體觀察，足證該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東；申言之，本件懋華公司之增、減資行為，其最終目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，實質上為股利之分派。從而上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應依法課稅。是本件懋華公司雖以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，實質上係將該公司出售土地增益分配予股東，有如上述，被上訴人所舉財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，自可適用於本件之情形。再懋華公司實質上既分配股利予股東（處分公司資產，藉由資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票），股東自屬營利所得。此與行為時之公司法第238條規定，處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積轉增資所配發之股利之情形有間，上訴人對此主張依財政部解釋函令認定其成本為零，且依所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，不得再課徵所得稅捐乙節，難謂有據。又系爭減資核非屬證券交易稅條例所稱有價證券之買賣行為，不發生免徵證券交易所得稅問題。懋華公司出售系爭土地之交易所得，依行為時所得稅法第4條第1項規定，懋華公司固得免納所得稅，惟與上訴人個人無關。另按行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司除有發行特別股，且規定特別股之權利義務與普通股有所不同以外，則公司股票所表彰之股權應相同，不應有所差別，此為維護投資人既有權利之股權平等化之基本原則，是上開規定公司減少資本依股東所持股份比例減少，應指依各股東全部持有股份一律以一定比例減少，並非僅可選擇減少原始股本，而未及於增資股票。況懋華公司函送前臺灣省政府建設廳之股東會議事錄及 吳如璟 會計師函所示懋華公司該次減資，並未限定減少原始股本，嗣上訴人於行政爭訟後提出臨時股東會通知及臨時股東會會議紀錄以證明該次減資係減少原始股本，惟該臨時股東會會議紀錄既與懋華公司陳報予前臺灣省政府建設廳之股東會議事錄不同，是上訴人事後所提出之臨時股東會通知及與臨時股東會會議紀錄，尚難採據。上訴人主張公司法並無強制規定公司減資時，不得就原始股份進行減資，懋華公司所減資係股東出資之原始股本，自無可採，被上訴人未採此事實，亦無上訴人所指之有違行政程序法第9條及民法第98條之規定。末查，懋華公司85年至89年均無營業收入，本件上訴人為該公司股東，該公司目前資本額僅1,020,000元，股東僅19人，且上訴人均有參加上開增、減資之股東會，上訴人86年自該公司取得營利所得，經按上訴人原持股與資本公積配股之比例後，仍有722,222元之數額，是該公司當時無營業活動，而上訴人對此公司仍受有此高額所得，本件上訴人衡情應知其取得自該公司之營利所得，為該公司以上開先增資、後減資之方式取得，其應申報而未申報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依上述司法院釋字第275號解釋意旨，被上訴人依上開規定，予以裁處罰鍰，並無不合。上訴人引用之最高行政法院89年度判字第3548號及臺北高等行政法院90年度訴字第4038號判決，核其等情節與本件並非相同，又上開最高行政法院之判決，並未採為判例，尚難援引比附，此部分亦難為上訴人有利之論據。原處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），並無理由等為其判斷之基礎，予以駁回。
五、本院經查：
㈠、股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉讓增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公司轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又參酌財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1項有關營利所得課稅，增訂第3項：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，依該修正理由：「目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則．．．。」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，性質上屬於營利所得，為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款之營利所得。
㈡、本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏稅事實，而核定補稅及裁罰，與稅租法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。
㈢、原判決僅稱懋華公司辦理系爭增、減資，顯為達到將出售資產增益之資本公積分配與各股東，以達規避稅賦之目的，並未認86年4月21日股東會所為減資決議無效。
被上訴人依上訴人取回減資股款1,000,000元按該公司資本公積轉增資金額占增資後股本比例核定營利所得722,222元，歸課上訴人綜合所得稅，並無判決理由矛盾之違誤，上訴意旨指稱判決理由矛盾之詞，尚不足採。
㈣、懋華公司85年至89年均無營業收入上訴人為該公司股東，公司資本額僅1,020,000元，股東人數19人，上訴人均有參加增、減資之股東會，上訴人86年自該公司受有高額所得，衡情應知其取自該公司之系爭營利所得，應申報而未申報，尚難認無故意或過失。上訴意旨雖稱其無過失不應受罰，尚不足採。
㈤、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其主觀之見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月27日
第三庭審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官黃合文法官吳明鴻法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年3月1日
書記官蘇金全