裁判字號：最高行政法院94年判字第1737號判決
裁判日期：民國94年11月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01737號再審原告大華證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年7月3日本院92年度判字第877號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
二、本件再審原告84年度營利事業所得稅結算申報，關於有價證券出售收入應分攤營業費用及利息支出部分，不服再審被告之初查核定，申經復查結果，除准予核減有價證券出售收入應分攤營業費用新臺幣（下同）57,613,386元外，其餘未准變更。再審原告就有價證券出售收入應分攤之利息支出部分循序提起行政訴訟，為臺北高等行政法院89年度訴字第1696號判決（下稱前判決）駁回。再審原告對之提起上訴，亦經本院92年度判字第877號判決（下稱原判決）駁回。再審原告復以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。
三、查原判決以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第4條之1所明定。次按「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「．．．二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」分別為財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。本件前判決關於再審原告之有價證券出售收入應分攤利息支出部分之認定、法令之適用及再審原告之主張如何不足採，均詳予論述（所得稅法第24條第2項規定，營利事業有第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。從而系爭銀行可轉讓定期存單等利息收入101,755,744元，依上開規定，即不計入營利事業所得額，自不得併計非營業收入項下之利息收入加總比較。財政部85年8月9日函釋所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額，是以本件再審原告之全體可運用資金，亦包括系爭短期票券利息收入之運用資金在內。財政部85年4月20日台財稅第000000000號函釋係指以有價證券買賣為專業之營利事業，有行為時所得稅法第14條第1項第4類利息所得中之短期票券利息收入或適用促進產業升級條例第16條規定緩課所得稅之股票股利者，於依財政部83年2月8日函釋說明三規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入部分准併入計算；該緩課所得稅之股票股利部分，應於轉讓列報收入年度併入計算。然本件再審原告係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條第1項第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其出售有價證券部分應分攤利息支出之計算方式，應依財政部85年8月9日函釋，該函釋並未就短期票券利息收入准予併入利息收入內加總比較，從而再審原告本期無法明確歸屬之利息收入小於利息支出，再審被告就其利息收支差額93,577,278元，以購買有價證券平均動用資金，占全體運用資金比例百分之12.13，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券應分攤之利息11,350,924元，即無不合。財政部85年4月20日函釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，就所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，固應自法規生效之日起有其適用，但並未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，是該函釋僅係在闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業，適用財政部83年2月8日函釋，計算證券買賣其費用及利息之分攤比例時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算分攤比例而已，此觀諸所得稅法第24條第2項既規定短期票券利息所得不計入營利事業所得額，自不得將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較，否則該函釋即牴觸法律自明。再審原告所訴本件依財政部85年4月20日函釋，短期票券利息收入應准併入計算云云，顯係誤解法令。再審被告所為否准再審原告將分離課稅之短期票券利息收入併入利息收入計算，應將全部利息支出在課稅所得項下全數減除之申請，而認定須按比例分攤有價證券出售收入之利息支出之處分，並無違誤），乃認再審原告係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條第1項第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其出售有價證券部分應分攤利息支出之計算方式，應依財政部85年8月9日函釋，而該函釋並未就短期票券利息收入准予併入利息收入內加總比較，從而再審原告本期無法明確歸屬之利息收入小於利息支出，再審被告就其利息收支差額93,577,278元，以購買有價證券平均動用資金，占全體運用資金比例百分之12.13，作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券應分攤之利息11,350,924元，即無不合維持原處分及一再訴願決定，而駁回再審原告在原審之訴，並敍明兩造其餘攻擊防禦方法均與前判決結果不生影響。是前判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂前判決有違背法令之情形。再審原告對於業經前判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為前判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘前判決違誤，求予廢棄，難認有理由等由，而駁回再審原告於前訴訟程序之上訴。
四、原判決經核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情形。再審原告再審主張：依所得稅法第24條第2項規定短期票券利息所得僅採分離課稅，並非免稅所得，是依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋比較利息收入及利息支出時，自得將之納入比較，所得稅法第24條及該函釋並未規定不得列入。又財政部85年8月9日函釋係補充該部83年2月8日台財稅第000000000號函釋，而85年4月20日函釋規定短期票券利息收入應併入83年函釋之計算公式中，則85年8月9日函釋之利息收入部分亦應包含短期票券利息收入。原判決未准列入比較，顯違反所得稅法第24條及上開函釋之規定，且推論上有違論理法則。再審被告將利息收入與支出區分為營業內利息收入、支出及非營業利息收入、支出後，再將非營業利息收入及支出相比較，並認利息收入項下之融資及轉融資利息收入與利息支出項下之融券及轉融通利息支出可直接相互歸屬，不列入比較範圍，與財政部85年8月9日函釋不合，顯不合理且於法無據。再審原告於第一審即一再質疑，前判決竟以「其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響」為唯一判決理由，實有判決不備理由之違法，原判決認定前判決並無違誤，顯違反財政部85年函釋及論理原則。另原判決認再審原告對於業經前判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，難謂為違背法令，顯有行政訴訟法第243條第1項之情形等語，核係對原判決前開事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，不得據以再審。原判決係依所得稅法第24條規定計算再審原告課稅所得應分攤之利息支出，尚無違反憲法第19條及司法院釋字第369號解釋所定租稅法律主義可言。至短期票券利息收入在會計準則上是否列為利息收入，與本件於計算有價證券出售收入應分攤之利息支出時應否列入計算無關，再審原告執此再審，顯無再審理由，應予駁回。
五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月10日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年11月12日
書記官邱彰德