裁判字號：最高行政法院88年判字第2414號判決
裁判日期：民國88年06月11日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二四一四號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十五日台八七訴字第四一七三八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）六○○、六九六元，乃核定補徵稅額九六、五五九元。原告不服，就取自中科院薪資所得六○○、六九六元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：１、按民國五十五年中華民國政府最高當局（蔣故前總統 中正 先生）鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機關、人事機關及其組織所授予的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條「國家應保障教育、科學、．．．隨時提高其待遇」。第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造、．．．」。第一百六十七條「國家對於左列事業或個人予以獎勵或補助：一．．．。二．．．。，三於學術或技術有發明者。四．．．。」為法源，核予中科院非軍職員工部份所得（品位加給、技術津貼）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員（至今軍職品位加給仍為免稅）同工不同酬之憾。以憲法為國家之根本大法，第一百七十條法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告等據此主張被告機關及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為全部所得皆應稅所得，實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條．．．隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發展成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。（現今人事行政局即為動員戡亂機構最佳例證。）２、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第二類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得；薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第一項第三類所明定，惟同法第四條第八款亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」因此，本件系爭「品位加給」、「技術津貼」所得是否具研究補助費之性質，而合於免稅之規定理由應探究其實質。查上開免稅條款立法意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。細究中科院所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」或「技術津貼」所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。何況所得稅法第四條第八款但書部份有牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條之爭議，亟待申請大法官會議釋憲釐清。且中科院非軍職人員適用勞動基準法以前，國防部是以軍事審判法「第三條左列各款之人視同現役軍人：一、陸海空軍所屬軍用文職人員及專任聘僱人員。二、文職公務員兼任軍職，於戰時負有作戰任務，而犯陸海空軍刑法或其特別法與軍事有關者之罪者。三、．．．」。來規範中科院非軍職員工所有行為（蓋中科院每當武器驗證、教導國軍官兵操作技巧、移交時，必須與現役軍人聯合演習）中科院非軍職員工即被視同現役軍人，並奉派各防禦陣地，操作各種新式武器，執行真正作戰任務，就權利及義務須相對分享之原則而言，國家對於中科院非軍職員工不能祗求盡義務而不給於其應享權利而有奴役國防科技人才之嫌。所以國防部和中科院明白這種道理，更為彌補軍文職人員同工不同酬而避免奴役之實，遂在民國六十八年財政部以台財稅第三八五○一號函授權及中科院自行認定非軍職員工之「品位加給」或「技術津貼」課稅徵免結果時作出部份免稅之待遇（財政部八十五年台財稅字第八五一九二八○九一號函最後一段轉述國防部之文）。３、被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：Ａ、如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首先應審查該項所得給付之本質，而非給付之方式，原處分機關及訴願決定機關以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然與「租稅法定主義」有違。Ｂ、至系爭「品位加給」或「技術津貼」之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經發放單位認定為免稅所得，自足堪信實，且十數年來扣繳機關及徵、納雙方均如此認定，財政部亦從無異議，益證該項所得確為免稅之研究補助費無疑。Ｃ、姑且不論本件系爭「品位加給」或「技術津貼」之本質為何，但就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件，按本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，且其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同之專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再研究補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付；應無疑義，由上述得知，本件之「品位加給」或「技術津貼」所得，依該函釋應屬免稅範圍。二、系爭所得是依研究計畫個案給付：按再訴願理由略稱「中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之性質。．．．查中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況（見原證四），略以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，．．．核非免稅之薪資所得，．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。但查：
１、所謂「按職級給付」，乃鑑於參與研發者能力、經驗、資歷等各不相同，故有不同之獎勵，中科院為求客觀之標準，因此訂有職等，是以焉能倒果為因，以因有職等之訂定，並依此作為研究費之發放標準，即否定研究費之本質，該項認定顯與論理法則有違。⒉又「按月給付」者，實乃國防科技研發成果之顯現須經漫長時間，倘不採按月支領，顯然不足以維持研究人員之生活，為此，被告及訴願、再訴願機關以此法律未規定之免稅要件強加入本件免稅之認定，已屬違背「租稅法定主義」，又無國防科技研發之特性，徒以發放方式之固定與否為免稅認定之標準，亦嫌速斷。３、況且該系爭所得，乃中科院分別依個案計畫編列預算，換言之，即係按研究個案而非通案編列預算。至中科院核發方式為何乃著重於員工實際生活所需，尚不影響該系爭所得之本質，被告及再訴願機關以核發方式否定所得之本質，顯不符依法課稅原則。三、又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇最有利人民之方法為之」。此為「依法行政」此法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依應為之當然限制。並且，如果其中一機關施行之結果是對人民有利之授益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家、法治之不信任，而導致其他惡劣之後果。財政部於八十七年二月二十六日以八十七台財稅字第八六一九○二一五三號解釋令起課中小學教師之課外輔導所得後，賦稅署在聯合晚報等大眾媒體補充解釋：「基於信賴及保護原則」並不追課中小學教師在新令發佈前課輔所得稅之規定。財政部就與中科院非軍職員工免稅性質雷同之中小學教師之課輔所得之起課作為，竟採用不同之標準，卻獨對中科院非軍職員工追課五至七年稅，顯然有違憲法第七條「中華民國人民、無分男女、．．．、在法律上之地位一律平等」之保障，實難於令原告心服。四、再訴願決定理由復稱「且中科院對所給付之品位加給及技術津貼均已依規定按薪資所得申報扣繳，並填發各類所得暨免扣繳憑單送交再訴願人有案．．．併課其當年度綜合所得稅，並無不合」。惟本案係就八十一年度之綜合所得稅漏報作成處分，查中科院扣繳「品位加給」及「技術津貼」所得是於八十三年應財政部台灣省北區國稅局之請，就當（八十三）年度先行扣繳，然該項所得是否應稅，現仍爭議中，被告竟以事後且尚未定讞之行為，追溯作為處分及復查決定之依據，顯然有悖法律不溯既往原則。況且原告於當年度申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單辦理，而今距前申報日期四年後，中科院復掣發扣繳憑單，其掣發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，實屬牽強。反之，倘中科院自始拒發扣繳憑單，依訴願決定理由意旨，是否就證明該項所得免稅﹖綜之，被告及其上級機關怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，實有悖依法課稅原則，而再訴願決定維持原處分，亦屬違誤，均應予以撤銷。五、政府機關對人民之信賴應予以保護：按公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中：１、查本案品位加給（或技術津貼）應否課徵所得稅，早在民國六十八年財政部即擬具辦法報行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部，中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅，因此，並未開立扣繳憑單給原告。甚者，稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，均未予置喙，顯證稅捐稽徵人員同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍，是屬合法、適當。又八十一年十一月三日中科院尚以中科院（八十一年）訓誠字第一六八七三號函財政部台灣省北區國稅局，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，以證實該筆研究補助費應屬免徵所得稅範圍，該局亦無疑義。顯然原告對系爭所得免納所得稅之信賴利益應受保護。２、再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復納稅義務人略以：「中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採」。按對於法律之規定有疑義者，自當以命令補充之，本案系爭所得依上開所陳，迨至民國八十年稅捐機關仍為免稅所得，因此，法律見解或行政命令縱有變更，亦應詳述理由，重新發佈，並自新函令頒布日生效，否則人民財產權之保障，將無所依歸。３、溯自八十一年七月一日財政部台灣省北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術津貼」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則．．．。」又監察院院台財字二七六七號調查報告中，最後明白指陳中科院非軍職人員品位加給、技術津貼徵免爭議，為非可歸責於納稅義務人，而為中科院及稅捐稽徵機關行政疏失所致。又查所得稅第九十五條條文中所敘稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，共督促依照本法規定扣款繳納的「應」字為肯定語氣共非「得」字，有強迫財政部及所屬稅捐稽徵人員須自動去查去認證的法定責任，沒有做即為違法或已經查證了而不作為應稅之表示，即為免稅效力已確立（如本案系爭中科院非軍職人員「品位加給、技術加給」之免稅效力，是經稅捐稽徵人員長達二十五年認證所獲得），並非他造財政部及其所屬各國稅局所辯稱，謹系為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實性之卸責言詞所能抵賴，試問國家設官分職給於高額俸祿，所為何事﹖不過要其盡忠職守，保護善良人民，免于遭受違憲違法之不平等對待，斷非遁詞巧辯所能脫罪。按：Ａ、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者之作為，是以在未有新函令發佈前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改列為應稅所得。Ｂ、又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（及技術津貼）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，如此自應由主管機關函釋清楚，在未函釋前，自應依往例就有利人民部分，從優適用。Ｃ、再北區國稅局於該函中亦建議「採不溯既往原則．．．」，洵證以往有利納稅義務人之行為效果，不應剝奪，並且應自「明定」課稅之時點後，始行通知依法申報。六、又就訴願決定書中所言：「因該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與」故認依品位加給及技術津貼制度發放之給付為薪資之一部之說法，實為斷章取義之詞。按此本為違反聘約之違約處罰條款，全部薪給意為「薪資與加給」，是已為分項說明，非無為區分。且就此薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯有疑問。因於中科院將「品位加給」及「技術津貼」給付與授與人時，此加給已區別其他薪資部分，實為獎勵中科院個員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。故此，原告認系爭之標的部份為符合所得稅法第四條第八款本文而應為免稅。又再訴願決定書中所提之：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費用支應其員工之各項給與，但實際上領受『科技品位加給』或『技術津貼』之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂『科技品位加給支給標準或技術員薪給標準表』之等級，每月按級定額領取『科技品位加給』或『技術津貼』之說法，容有誤會。因中科院其發放之依據，仍是為依計劃個案為基礎，因個人所參與之計劃「堆疊」發給，而所謂之標準表只為計算方法，其發放本旨仍是遵照所得稅法第四條八款本文之規定。七、當年度國防部以本人之「研究補助費」（品位加給及技術津貼）為薪資外的免稅給與，係循例鼓勵國防科技研發，不予扣繳所得稅，中科院亦未將研究加給計入退休金或資遣費給與之內涵。而財政部所謂固定薪資之權益何在﹖既無相對權益，何來固定薪資之意義。財政部及國防部皆隸屬行政院管轄，政府施政應為一體，何以會產生如此損傷人民權益的情況﹖希貴院能體恤百姓疾苦，確實伸張正義，保護人民權益。總統於八十四年十月十二日中常會裁示：中山科學研究院文職員工「品位加給」及「技術津貼」所得稅追繳案，財稅單位對法律引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式追課亦有不妥，本案涉及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院儘速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。行政院秘書長遂以八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函國防部及財政部，函中未要求財稅部門追溯五年之「研究補助費」所得稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠視人民權益。九、聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起，中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。（賦稅署長 王得山 表示，過去財政部不瞭解中小學教職員有政府發放薪資以外的所得，最近有人向財政部查詢，財政部在研究稅法規定後，發現這類所得並不是稅法規定之免稅範圍，因此發佈解釋令，並且由今年起適用。）本人赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅金額並予處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過，財稅單位即非嚴重違法失職，包庇特定職業人士，亦是為自己未依法行政脫罪，而本人認為國家法令應對全體國民一體適用，不能因職業不同採差別待遇，按憲法規定，亦應採對人民較有利之解釋。十、綜合上述，原告等認定中山科學研究院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中山科學研究院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往原則，不宜追課，已免有損政府威信及當事人權益，況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造、．．．」之規定，試問如果沒有經年累月的實驗驗證再實際放大架設為工廠實質勞務（心）提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明呢﹖由部份免稅的待遇，變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十五條「國家應保障教育、科學、．．．隨時提高其待遇」之保障；憲法第一百七十條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之欲述追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。為此請判決撤銷原處分及一再訴願決定，以維原告權益，並符法制等語。
被告答辯意旨略謂：一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、至原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中山科學研究院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指謫，顯屬誤會。原處分及一再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得六○○、六九六元，乃核定補徵稅額九六、五五九元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資所得六○○、六九六元，該筆所得係中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務取得之報酬，核非免稅之薪資所得，原核定予以併課原告當年度綜合所得稅，並無違誤。又納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依法申報納稅，而所得稅法第九十五條規定僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，所稱顯屬誤會，乃未准變更。原告循序提起行政訴訟主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○四、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判決第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人，同步實施，免予追繳五年前所得，方為合理。況中、小學教員之課外輔導所得與系爭品位加給之性質相同，竟採不同標準，亦有違平等原則云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，均依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。另中、小學教員之課外輔導所得應否追溯補稅，乃該案應行審究之範圍，與系爭所得依法應予補徵稅無涉。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款九六、五五九元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月十一日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右t?本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年六月十六日