裁判字號：最高行政法院88年判字第2779號判決
裁判日期：民國88年06月24日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二七七九號
原告甲○○
五號被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十四日台八十七訴字第三五一九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 陳正平 取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）一九一、二七四元，被告乃核定補徵稅額一五、三八七元，並科處罰鍰二、四○○元。原告不服，申經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更，原告就上開薪資所得本稅部分一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰民國五十五年間，政府鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條、第五條規定，創立中科院。並依據憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素。按憲法為國家之根本大法，依憲法第一百七十一條（起訴狀誤載為第一百七十條）所定，法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，被告及財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課原告五年綜合所得稅之處分，將原告部分免稅所得轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質降低待遇之措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障規定，而顯然無效。故就中科院之命名、創立之背景動機、及三十餘年之發展成就論，應有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款之適用，為無可置疑之事實。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯牴觸憲法第一百六十六條「國家應獎勵科學之發明與創造」及第一百六十七條第三項於學術或技術有發明者，國家予以獎勵或補助之保障規定。因若無經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明？中科院代表國家所核予國防科技人材之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。再按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之。」此乃法治國家於行政權作用之基本原則下，為避免侵害人民權利，所應有之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果為對人民有利之授益處分，且其依據者係前已核定之行政命令或機關與人民簽訂契約時之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回。如有追回之必要時，亦應由作成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」，以避免人民對國家法治之不信任（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號判決要旨）。又公法之爭訟，應有上述「信賴保護原則」之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不論行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部。國防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸之租稅優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分），認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納」授與稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責言，從五十五年中科院創立至二八十年，長達二十五年之認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。再就財稅機關之作為以觀，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解結果，略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函覆納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。溯自八十一年七月一日被告機關成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改為應稅所得。又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。李總統在八十四年十月十二日裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」即追課五年，李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅之租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展之不二法門。被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，惟以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。復查財政部於七十九年、八十三年、八十七年編印之所得稅彙編中，分別以民國七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，一再宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發佈舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」。經遍查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編，財政部六十八台財稅三八五○一號及行政院台八十四財三七○○七號函，皆未編入，應為無效之函示，必經各權責機關重新核定後，始重新生效。是財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，須重新函示，方能起課，否即違反「禁反言－政府機關言出必行，不能反悔」原則，而國家社會將在政府朝令夕改之狀況下，抗爭不斷，陷入混亂不安之局面。財政部及所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法作成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以前述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定，並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，而據此為生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），應有行政法上「信賴保護」原則之適用。依鈞院七十六年度判字第四七四號判決以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言。財稅機關在七十
九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效之法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發佈前享有「信賴保護」利益，此為財稅機關基於八十三年版所得稅法令彙編之首揭函示意旨所必須允諾之法律保護結果，及僱聘機關事業主（國防部及中山科學研究院）須負擔之稅負，因此補課五年稅之處分顯然違反八十三年台財稅第000000000號函示之效力，實屬違法。再者，訴願法第十九條規定：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條規定：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一。」本案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要考量因素。聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅額並予以處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業之加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院之成立創始，及現今面臨之困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院為 蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院之創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權力而成立之研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，係可推論而得。關於現役軍人之薪餉及八十七年二月二十六日財政部以八十七台財稅第00000000號函釋起課中小學教師課外輔導所得後，賦稅署於聯合晚報等大眾媒體補充解釋：「基於信賴及保護原則」，並不追課中小學教師在新令發布前課外課輔所得。財政部就與中科院非軍職員工免稅性質雷同之中小學教師課外課輔所得之起課作為，竟採用不同之標準，以「基於信賴與保護原則」曲於維護，不往前追溯追課中小學教師五至七年課外課輔所得，顯然有違憲法第七條「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」之保障，實難令原告心服。再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。同法第八十九條第二項固有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」規定，但此規定不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中。因中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，不敢稍有潛越，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從追究也。況稅捐稽徵法第四十八條之三（修正條文）復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所普遍遵行之原則（且所得稅法第九十四條第一項為現行有效法律。）財政部及其所屬各區國稅局，逕向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應請撤銷原處分。又財政部六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務者，牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條規定並即送立法院之規定，亦明顯違反程序上正義。就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。故依中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標顯然應為中科院及其上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。末查，八十七年七月一日起中科院非軍職人員適用勞動基準法以前，國防部係以軍事審判法第三條「左列各款之人，同現役軍人：陸海空軍所屬軍用文職人員及專任聘僱人員。文職公務員兼任軍職，於戰時負有作戰任務，而犯陸海空軍刑法或其特別法與軍事有關者之罪者。．．．」來規範中科院所有非軍職員工之所有行為。蓋中科院每當研發完成一新式武器移交三軍時，必須與現役軍人聯合演習，一以驗證武器性能，二以教導國軍官兵操作技巧，甚或於八十五年中共以Ｍ族飛彈對台灣進行實彈實射恐嚇時，中科院非軍職人員即被同現役軍人，奉派至金門等各防禦陣地，操作各種新式武器，執行真正作戰任務，就權利及義務須相對分擔及分享之原則而言，國家對於中科院非軍職員工，不能祇要求其單純盡義務而不給予其應享之權利，致有奴役國防科技人才之嫌。故國防部和中科院為彌補軍文職人員同工不同酬而避免奴役之實，遂於六十八年財政部以台財稅第三八五○一號函授權國防部及中科院自行認定非軍職員工之品位加給「技術加給」課稅徵免原則，作出依憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十六條所明定奬勵措施所引伸之所得稅法第四條第八款非但書部分及以軍事審判法第三條「同現役軍人」之規定，而比照所得稅法第四條第一款現役軍人之薪餉免稅之條文，核給非軍職人員之品位加給（技術加給）部分免稅之待遇，以杜奴役國防部高科技人才之口實。況所得稅法第四條第八款但書部分有牴觸憲法第一百六十六條、第一百六十七條之爭議，亟待申請大法官會議釋憲釐清。是中科院非軍職員工之品位加給（技術加給）之免稅基礎有堅實之法律依據。縱然為稅賦公平起見，必須取消免稅待遇，亦當準用軍人之起課標準，同步實施，更免追課五年之所得稅，方為合理、合法。綜合上述，中科院就其命名、成立背景、動機及三十年來之研發成就論，有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年之認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅之法律效力為已確立。政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任之義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，以免損及政府威信及當事人權益，況且所得稅法第四條第八款但書，牴觸憲法第一百六十六條規定。從而，原告由部分免稅之待遇變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施，亦牴觸憲法第一百六十五條規定，依憲法第一百七十一條及中央法規標準法第十一條之規定，財稅機關引用所得稅法第四條第八款但書及稅捐稽徵法第二十一條第一款，追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。請求訊問證人 胡衛華 ，並定期行言詞辯論，暨命中科院參加訴訟，判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台公十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一九一、二七四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、三八七元，要無不合。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節。按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，足證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節。查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，於法並無不合。原告復主張據報載中小學教師之課後輔導、暑期活動所得非屬免稅，而財政部於今年始發布函釋由今年起適用，其處理與中科院不一致等節，查中小學教師之所得與系爭「品味加給」、「技術津貼」並不相同，且相關中小學教師課後輔導所得是否免稅，是否自今年補徵，財政部尚未函釋辦理，其與本案之補徵無涉，原告之主張委無足採，請判決駁回其訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶陳正平取自中科院之薪資所得一九一、二七四元，被告乃核定補徵稅額一五、三八七元（罰鍰部分復查決定業已註銷，非本件範圍）。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十一條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務，原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。財政部七十九年、八十三年及八十七年編印之所得稅法令彙編未將財政部六十八年十一月三十日台財稅三八五○一號函及行政院八十四財三七○○七號函編入，依該部七十九年十月十八日台財稅第000000000號、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，非經重行核定固不再援用。唯解釋函未編入彙編之原因不一，並非即認該解釋函與稅法規定相違，稅捐稽徵機關本於稅法規定，其結論如與未經編入彙編之解釋函相同，亦難謂為違法。原處分及一再訴願決定贅引上開二函釋，容有未洽，惟依首揭稅法，系爭所得既非免稅所得，依法應予核課，結論相同，仍應予維持。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，無稅捐稽徵法第四十八條之三及中央法規標準法第十八條規定情形，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係被告對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。該財政部函釋嗣未經編入所得稅法令彙編，中科院於函釋後，仍未將品味加給、技術津貼列入應稅所得扣繳，稅捐稽徵機關未立即查明課稅，均難認稅捐稽徵機關允諾或默示同意該類所得為免稅所得，自亦無從依此主張信賴保護。再查，行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，無中央法規標準法第五條、第六條、第七條規定之適用。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，無違憲法第七條平等原則。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。至軍事審判法第三條第一款、第二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者，視同現役軍人。該規定有其特殊之立法目的，與本件原告應負公法上納稅義務無關，不得執為原告系爭所得亦應免納所得稅之論據。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。至所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求訊問證人胡衛華，並行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月二十四日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事高秀真評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年六月二十四日