裁判字號：最高行政法院96年判字第246號判決
裁判日期：民國96年02月09日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
96年度判字第00246號上訴人甲○○被上訴人臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年7月29日高雄高等行政法院94年度訴字第431號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、訴外人 王清男 所有坐落台南縣○○鄉○○段○○○○號土地，經台灣台南地方法院於民國86年9月2日強制執行拍定在案，該院民事執行處以86年9月7日85南院慶執簡字第11574號函通知被上訴人所屬新化分處核算應納之土地增值稅；被上訴人所屬新化分處乃按一般稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）3,563,655元，並函請台灣台南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣上訴人以債權人身分於94年1月26日檢附申請書及土地登記謄本及都市計畫使用分區證明書等文件，向被上訴人所屬新化分處申請免徵土地增值稅，經被上訴人審查結果，認已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以94年2月3日南縣稅新分一字第0940002624號函予以否准；上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：參酌財政部87年12月3日台財稅第000000000號函意旨，符合土地稅法第39條第2項規定者，當然發生免稅的效果，無待人民之申請，稽徵機關應本諸職權主動為之，事後查明者亦同。至稅捐稽徵法第28條之規定，參照其立法理由，該申請退稅性質上為請求權之一種，依稅捐稽徵法第28條規定，應受時效的限制。系爭土地為公共設施保留地，依法本得免徵土地增值稅，惟被上訴人於系爭公共設施保留地被拍定時疏未予免徵土地增值稅而有違法之行政處分，上訴人以系爭土地抵押權人之地位於94年1月27日提出申請，敦促被上訴人注意不得對系爭土地課徵土地增值稅。又「免稅」原為抵押權人的權益，倘稽徵機關於系爭土地被拍賣時疏未作成免徵土地增值稅之行政處分，應許抵押權人申請稽徵機關作成合法之行政處分，並附加利息退還。因此，上訴人提起本件訴訟，並無不合。被上訴人於上訴人94年1月27日發函促其注意不得對系爭土地課徵土地增值稅時，猶不依行政程序法第117條第1項前段之規定撤銷原應稅之行政處分，顯然執行懈怠，違背行政程序法第1條依法行政原則，侵害到當事人之權益，自應予以撤銷。再者，土地稅法第39條第2項之免稅，本不以人民之申請為必要，故該法條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則，因此，被上訴人既自承系爭公共設施保留地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭公共設施保留地沒有不得免徵之法定原因，被上訴人有將系爭公共設施保留地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，被上訴人違反「義務不得拒絕」之行為準則，顯有違反行政程序法第4條之違法。且上訴人既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規定而駁回?另訴外人 林枝壽 案同為免徵土地增值稅事件，其他稽徵機關亦不以逾5年時效作為駁回之基礎，均依該免徵法令依職權主動作成免徵土地增值稅之行政處分，惟獨被上訴人違反免稅義務而依稅捐稽徵法第28條規定，作為原處分之基礎，明顯違反行政程序法第6條規定。爰請判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應依上訴人之申請，就訴外人王清男所有系爭土地，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年1月16日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等語。
三、被上訴人則略以：系爭土地經台灣台南地方法院強制執行拍賣，並於86年9月2日拍定及代為扣繳土地增值稅款，系爭土地之土地增值稅款經被上訴人於87年1月16日收入繳庫在案，惟上訴人迄94年1月26日始以債權人身分向被上訴人所屬新化分處申請依土地稅法第39條第2項前段規定准予免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，經被上訴人所屬新化分處審查以上訴人申請之日距87年1月16日收取系爭稅款，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，遂否准所請，並無不合。本件系爭土地應依土地稅法第39條第2項前段規定免徵要件，而原核定按一般稅率核算土地增值稅即誤以系爭土地係不符「免徵」要件之情況作為處分之事實，則本質上屬因事實認定錯誤致造成涵攝法律錯誤，應屬稅捐稽徵法第28條所謂之適用法令錯誤。則本件既源於適用法令錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條規定範圍。況且，稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，應自繳納稅款之日起算5年，不因上訴人係以債權人或納稅義務人之身分申請而有異。其退稅請求權時效已罹於5年而消滅，上訴人執此主張應退還溢繳土地增值稅並加計利息一併退還法院重新分配，亦無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件退稅規定外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。再觀之該條文之立法理由可知，稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，均受5年期間之限制。再觀之財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令規定，亦認稅捐稽徵機關對於符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。則本件既源於適用法令錯誤，自屬稅捐稽徵法第28條規定範圍。查訴外人王清男所有系爭土地，經台灣台南地方法院強制執行拍賣，並於86年9月2日拍定，土地增值稅款亦經被上訴人於87年1月16日繳庫在案，有繳款書可佐，則上訴人迄至94年1月26日始依土地稅法第39條第2項前段規定申請准予免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年期間，被上訴人予以否准，並無不合。縱如上訴人所稱其並非以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，而係依土地稅法第39條第2項規定，敦促被上訴人新化分處注意不得對系爭土地課徵土地增值稅，然其請求如經准許，結果亦將發生與納稅義務人申請退稅相同之效果。亦即無論上訴人係依土地稅法第39條第2項規定促請免徵而退稅，抑或逕依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，兩者理由雖有不同，然獲致結論並無二致，故仍應類推適用稅捐稽徵法第28條5年期間之規定。又查本件核課土地增值稅之處分業經台灣台南地方法院86年9月2日拍定，並通知債權人即上訴人於86年11月3日實行分配，上訴人業於分配表送達時86年間即已知悉，則上訴人如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，而該項申請免徵即為關於稅捐之請求權，自應類推適用稅捐稽徵法第23條第1項規定，適用5年之規定，惟上訴人遲至94年1月26日始提出申請，已逾5年之請求權時效，自不得再為請求免徵。至上訴人所舉本院88年判字第392號判例，其所為規定之法律要件及事實，均與本件之情形不同，自難比附援引適用。上訴人主張其提出申請，只不過促被上訴人注意不得對系爭土地課徵土地增值稅，與請求權無涉，並無時效規定之適用，容有誤解。又「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，致誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未予排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該個案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」。職故，縱上訴人主張訴外人林枝壽所有公共設施保留地於87年7月15日被台灣台中地方法院執行拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，經台中縣稅捐稽徵處94年5月23日中縣稅土字第0940015210號准許退還溢繳土地增值稅，及被上訴人所屬新化分處所為之89年6月5日南縣稅新分二字第89084185號函等之農業用地免徵土地增值稅處分為真實，既已罹於5年時效而消滅，其所為之主張，無非主張「不法之平等」，核不足採。綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人對於其請求依土地稅法第39條第2項規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，並予退稅處分之申請予以否准，核無不合，並無違行政程序法第4條、第5條、第6條、第10條規定；訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：上訴人於原審除舉證證明 陳枝壽 案件外，並舉證16件，均自拍定日起算，至當事人申請稽徵機關依其職權或依申請作成免徵土地增值稅時，已逾5年，其他稽徵機關均未以逾5年時效作為處分基礎，反而認依法有據而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，惟原判決竟謂該作成免徵土地增值稅之行政處分違法，上訴人不得主張「不法之平等」，不啻認定合計17件之主管稽徵機關均為違法之行政處分，此與一般均認為稽徵機關依法行政、依法課稅、依法免稅之生活經驗迥異，原判決之論斷顯違反經驗法則。上訴人於原審聲明第1項係請求撤銷被上訴人不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，然原判決未於理由項下說明不採之理由，亦當然違背法令。原審法院於94年6月7日收受訴狀時，已知悉被上訴人於系爭公共設施保留地被拍賣予應稅之行政處分違法，其未依職權令被上訴人作成適法之行政處分，顯與行政程序法第117條第1項規定有背，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。且其立法意旨係以「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第23條第1項5年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定。另「符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。」亦經財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋在案。而本件核課土地增值稅之處分業經台灣台南地方法院86年9月2日拍定，並通知債權人即上訴人於86年11月3日實行分配，則上訴人於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃遲至94年1月26日始具狀向被上訴人所屬新化分處申請免徵土地增值稅，有原處分卷所附上訴人申請書可按，則本件已罹於時效而消滅，不得再為請求。被上訴人否准上訴人之申請，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其提出申請，只不過促被上訴人注意不得對系爭土地課徵土地增值稅，與請求權無涉，並無時效規定之適用各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵法等法令規定及立法、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月9日
第一庭審判長法官林茂權
法官廖宏明法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國96年2月9日
書記官王福瀛