裁判字號：最高行政法院96年判字第258號判決
裁判日期：民國96年02月09日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第00258號上訴人甲○○
丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人辛○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年7月29日高雄高等行政法院94年度訴字第229號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人之父即被繼承人 周招鑒 於民國（下同）91年2月12日死亡，上訴人於91年10月18日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）669,968,387元，遺產淨額為503,458,454元，應納稅額為237,222,227元。上訴人於93年3月10日申請以被繼承人所遺留臺南市○○區○○段○○○○號等67筆土地及上訴人乙○○所有臺南市○○區○○段○○○號等16筆應有部分2分之1土地抵繳遺產稅；案經被上訴人所屬安南稽徵所查核結果，認其中被繼承人所遺留臺南市○○區○○段14之2地號等32筆土地及上訴人乙○○所有坐落臺南市○○區○○段○○○號等16筆應有部分土地，合計共48筆土地，均非遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所規定之課徵標的物，且不符合遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價規定，遂以93年7月5日南區國稅安南一字第0930001626號函（下稱原處分）否准上訴人前揭抵繳遺產稅之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠查上訴人申請抵繳如聲明所述之土地，依臺南市政府都市發展局以93年2月11日南都計一字第1605號等函均表示編定為都市○○○道路用地，是上訴人申請抵繳之土地於申請抵繳時已符合易於變價或易於保管之要件，被上訴人否准抵繳，顯屬違法。又道路用地之遺產稅實物抵繳與營業稅欠稅提供擔保品兩者性質不同，適用方式亦不同，被上訴人以財政部87年9月30日台財稅第000000000號及92年5月19日台財稅第0000000000號函將營業稅欠稅擔保品易於變價之要件套用於遺產稅申請實物抵繳使用，實屬不當。㈡查本件都市計畫細部計畫案發布實施雖於被繼承人死亡後之91年7月3日，惟仍於繼承人申報遺產稅之法定期間內，並在申報前。都市計畫細節計畫具有法律命令之性質，上訴人提出之土地既於申報遺產前已被強制變更為公共設施保留地，被上訴人未依公共設施保留地處理，顯已違反規定。㈢同為被繼承人遺產之臺南市○○區○○段732之1地號等17筆及臺南市○○區○○段○○○號等6筆道路用地，同樣未被臺南市政府列入徵收補償計畫，亦未編列預算，以被上訴人之裁量標準即不符合易於變價之要件，卻准予抵繳，前後矛盾。又以易於變價之實物申請抵繳，並不侷限於被繼承人之遺產，依據遺產及贈與稅法第30條第2項規定可知亦包括「其他實物」，被上訴人將上訴人乙○○與被繼承人周招鑒共有之公共設施保留地排除在外，顯屬違法。㈣末查，上訴人之被繼承人所遺留臺南市○○區○○段○○○號土地，於申報遺產稅時係以農業用地申報，依遺產及贈與稅法第17條第6款規定免徵遺產稅，即不屬課徵標的物，惟該地號土地被都市細部計畫變更為公園兼兒童遊樂場用地，被上訴人即准上訴人申請抵繳，然同樣均在被繼承人死亡後始被編為公用設施保留地之前揭土地，被上訴人則否准上訴人抵繳，其標準何在，是該否准顯不合法。為此求為撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人否准被繼承人周招鑒所有坐落臺南市○○區○○段14之2地號等32筆土地抵繳被繼承人周招鑒遺產稅部分，以及被上訴人否准上訴人乙○○與被繼承人周招鑒共有坐落臺南市○○區○○段○○○號等16筆土地（上訴人之應有部分）抵繳被繼承人周招鑒遺產稅部分，暨命被上訴人作成准予上訴人以上開土地抵繳遺產稅之行政處分等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人提供抵繳之臺南市○○區○○段14之2地號等32筆土地，上訴人於遺產稅申報時，提出證明為供公眾通行使用之土地，符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額，依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，前揭土地即非為課徵標的物，亦非同細則第44條第1項規定依都市計畫法第50條之1核定免徵遺產稅之遺產；另上訴人乙○○所有（與被繼承人周招鑒共有）坐落臺南市○○區○○段○○○號等16筆土地，既非屬被繼承人之遺產，則非屬本件遺產稅課徵標的物，且查該等土地皆屬道路用地，惟均未列入臺南市政府93年度徵收計畫內，屬不易變價；是系爭土地均非屬實物抵繳範疇，被上訴人否准其實物抵繳遺產稅，並無違誤。㈡上訴人主張臺南市○○區○○段732之1地號等計23筆土地同為被繼承人之遺產道路用地，同樣未被臺南市政府列入年度徵收補償計畫，被上訴人卻准予抵繳遺產稅，裁量標準前後矛盾乙節，經查前述土地於被繼承人死亡前即已編定為道路用地，經列入遺產總額中，並依都市計畫法第50條之1予以免徵遺產稅，核符遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，乃准予抵繳，兩者於繼承日土地現狀即有不同，是否適用抵繳，尚須依法令規定作為准駁依據，並無裁量標準前後不一之情事，所訴顯係對法令之誤解，並不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人申請抵繳之臺南市○○區○○段14之2地號等32筆土地，上訴人於申報遺產稅時，並經被上訴人以上揭土地符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定核定不計入遺產總額，揆諸遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，上開土地要非為本件遺產稅課徵標的物至明。㈡第以前開土地所屬「擬定臺南市安南區細部計畫案」係於91年7月3日核定及發布實施，該發布實施日期前之規劃內容應屬草案，故於本件繼承發生日之91年2月12日前該草案之道路、公園兼兒童遊樂場、廣場兼停車場等用地尚不能認定屬符合內政部87年6月3日台（87）內營字第8772176號函釋所稱之公共設施保留地。是該土地亦非遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項所稱依都市計畫法第50條之1所核定免徵遺產稅之遺產。且查上開土地皆屬道路用地，臺南市政府並未列入93年徵收計畫內，在市場上處分變價誠屬不易。抑且，關於是否易於變價，應認主管機關於行使此一職權作成決定時，享有判斷餘地。是其除有恣意判斷外，原則應予尊重。前揭土地在短期間既無徵收計畫，若允上訴人以之為抵繳遺產稅，實無助國庫財政，且將因保管、變價不易而增添國庫負擔，要非以繼承發生時或上訴人申請抵繳時有所不同。從而，被上訴人否准上訴人以前揭土地抵繳遺產稅之申請，自屬有據。至財政部87年9月30日台財稅第000000000號函，固係對營業稅欠稅擔保品是否易於變價所為之釋示，惟其與遺產及贈與稅法第30條第2項之意旨無違，自得為相同之解釋與適用。㈢上訴人乙○○所有臺南市○○區○○段○○○號等16筆土地，係上訴人乙○○與被繼承人周招鑒共有，應有部分各2分之1。上訴人以乙○○上開土地應有部分申請抵繳遺產稅，然上開土地既非屬被繼承人之遺產，則非屬本件遺產稅課徵標的物，是系爭土地均非屬實物抵繳範疇，被上訴人否准其抵繳遺產稅，並無不合。㈣查本件系爭土地，臺南市政府並未列入93年度徵收計畫，且是否辦理徵收，亦非被上訴人權責所能置喙，是上訴人主張系爭土地為既成道路，與公共設施保留地是基於相同理由免徵遺產稅，自應類推適用遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定准予抵繳，如此並無不利於納稅義務人且不違反信賴保護原則云云，並不可採。㈤上訴人之被繼承人所遺留臺南市○○區○○段○○○號土地，經臺南市都市發展局實地會勘結果，現況係作農業使用，上訴人就該項遺產亦請求依繼承發生時作農業使用情形核算遺產稅，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定將該項遺產核定自遺產總額中扣除，非同法第16條不計入遺產總額之項目，足見該遺產仍屬同法第30條第2項所稱課徵標的物，從而被上訴人准予實物抵繳，並無不合等由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠依遺產及贈與稅法第30條第2項後段、同法施行細則第43條之1、第44條第1項、都市計畫法第50條之1之規定，公共設施保留地因免徵遺產稅，所以並非課徵標的物。財政部賦稅署93年5月18日臺稅三發字第0930025871號函亦如此認定。系爭土地於申請抵繳時，已由臺南市政府強制編為都市計畫之公共設施保留地。此由台南市政府都市發展局93年2月11日南都計一字第1605號函等證據可資證明。查公共設施保留地，政府均有徵收義務。是依平等原則，系爭土地豈有否准之理，原判決對於上述有利於上訴人之證據，棄置未論，判決當然違背法令。㈡都市○○○道路預定地，因政府有徵收義務，即屬易於變價，此為司法院釋字第343號解釋所闡明。系爭土地即屬此種情形，是原處分否准抵繳，自屬不適用法規。原審予以維持，則判決當然違背法令。㈢本件系爭土地申請抵繳時，已被都市計畫強制變更為公共設施保留地，應可類推適用遺產及贈與稅法第44條第1項准予抵繳，被上訴人否准抵繳，已違反行政程序法第4條規定，原審判決予以維持，判決違背法令。㈣財政部71年3月10日台財稅第31610號函及71年10月4日台財稅第37277號函釋，業經司法院釋字第343號解釋在案，依法不應失效。原判決予以排除不予適用，自有不適用法規之違背法令，為此請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分關於被上訴人否准被繼承人周招鑒所有坐落臺南市○○區○○段14之2地號等32筆土地抵繳被繼承人周招鑒遺產稅部分，以及被上訴人否准上訴人乙○○與被繼承人周招鑒共有坐落臺南市○○區○○段○○○號等16筆土地（上訴人之應有部分）抵繳被繼承人周招鑒遺產稅部分，暨命被上訴人作成准予上訴人以上開土地抵繳遺產稅之行政處分等語。
六、本院查：（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第43條之1、第44條第1項分別定有明文。足見納稅義務人得以實物抵繳者，除須具備現金繳納確有困難外，尚須以計入本次遺產總額並經課徵遺產稅之遺產或其他易於變價或保管之實物始可。次按「說明二：．．．該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合．．．。」、「．．．所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣議會通過者而言。」分別為財政部87年9月30日台財稅第000000000號及92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。（二）查本件關於上訴人申請抵繳之台南市○○區○○段14之2、19之1、19之5、19之6、19之7、20之1、20之3、20之4、20之5、20之6、20之7、20之8、23、23之6、26、26之6、26之8、26之
9、26之10、27之1、27之3、27之5、28之2、28之5、28之7、28之8、28之10、28之11、28之12、274、1183及台南市○○區○○段○○○○○號等32筆土地，上訴人於申報遺產稅時，業據提出為供公眾通行使用之現有道路用地土地之證明，並經被上訴人查明符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定核定不計入遺產總額，且為上訴人所不否認，上開土地並非為本件遺產稅課徵標的物至明，又查上開土地皆屬道路用地，台南市政府並未列入93年徵收計畫內，在處分變價不易，從而被上訴人否准上訴人以上開土地抵繳遺產稅之申請，自屬有據；至於上訴人乙○○所有台南市○○區○○段26、26之6、26之8、26之9、26之10、27之1、27之3、27之5、28之2、28之5、28之7、28之8、28之10、28之11、28之12、274地號等16筆土地，係上訴人乙○○與被繼承人周招鑒共有，應有部分各2分之1，上訴人以乙○○上開土地應有部分申請抵繳遺產稅，因上開土地非屬被繼承人之遺產，自亦非屬本件遺產稅課徵標的物，被上訴人否准其抵繳遺產稅，亦無不合。
（三）經核原審認原處分認事用法，俱無違誤，並無裁量標準不一，前後矛盾，亦無違反信賴保護及平等原則，而維持原處分及訴願決定，並就上訴人在原審之各項主張，均已詳為調查，原判決亦予以論述甚詳，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張依財政部71年3月10日台財稅字第31610號、71年10月4日台財稅字第37277號函釋示：納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳，其所稱既成道路土地係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，該二函釋，對上訴人有利，尚未失效，原判決排除不予適用，自有不適用法規之違背法令云云。惟查財政部上開二函釋，業經財政部86年8月7日台財稅第000000000號函示不再援引適用，上訴人此部分所訴，亦不足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年2月9日
第一庭審判長法官林茂權
法官廖宏明法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國96年2月9日
書記官彭秀玲