裁判字號：最高行政法院96年判字第241號判決
裁判日期：民國96年02月09日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第00241號上訴人甲○○訴訟代理人 葉銘功 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年8月10日臺中高等行政法院94年度訴字第181號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係私立美語村國際語文短期補習班（下稱美語村）負責人，民國89年度綜合所得稅結算申報，列報美語村其他所得虧損新台幣（下同）1,990,663元，經財政部臺灣省北區國稅局大溪稽徵所核定其他所得11,927,337元，通報被上訴人所屬雲林縣分局歸課綜合所得總額12,850,423元，補徵應納稅額4,227,523元。上訴人不服，就該補習班租金支出、顧問費及園藝費申經復查結果，追認租金支出8,250,000元及同額追減其他所得，其餘復查駁回。上訴人猶表不服，就顧問費3,000,000元及園藝費1,918,000元部分，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：關於顧問費部分：依據桃園縣短期補習班設立及管理規則第2條規定，對外語性補習班言，因學員大多係將該補習班之學習視為出國進修之跳板，故「留學或遊學相關訊息之提供與協助」，係學員期待此種外語性補習班所必須提供之服務，故美語村亦提供此類服務。此外，美語村亦設有大學部，提供較長期之進修，且修習完畢後更可直接攻讀國外大學，故留學訊息之諮詢與協助學員留學相關事宜實係美語村不可分離之業務範圍。此類業務目的之達成，非必由上訴人獨力完成，故上訴人向外尋求專業服務機構美堅國際股份有限公司（下稱美堅公司）之協力。上訴人給付美堅公司之顧問費當係上訴人執行業務之直接必要費用。參照上訴人並與美堅公司所簽訂之委任契約書可知，美堅公司係擔任美語村的師資招聘之面談、考核、規畫審核課程、教材及採買、提供留學出國訊息並協助順利出國，美堅公司確於委任契約存續期間提供上訴人國外大學之招生簡章資料及遊學團行程資料，並已提供多次會議資料證明美堅公司均在席提供諮詢服務及相關規畫，實已提供足夠之具體資料供核。又上訴人提供學員留學資料與出國輔導、諮商，本係對學員之服務之一，學員所繳學費中，本就包括上述服務，上訴人自無再收取其他費用之必要，且上訴人「是否另外對學員收費」與「顧問費是否為美語村之直接費用」並無直接關連。且從美語村舉辦之留學活動相關文件可知，美堅公司均以積極方式，在留學服務之關鍵部分提供顧問服務，是美語村支付予美堅公司的顧問費用，即無不許美語村即上訴人予以認列之餘地。另從美語村網站可知美語村並不限於美語教學，包含提供美國或其他國家留學的諮詢服務，有很多校友是經由美語村介紹前往該校等留學，而該些留學業務均為美堅公司辦理，被上訴人謂並無資料顯示有何學生藉由美語村前往國外留學云云，不攻自破。美語村中與教學、留學有關規畫事宜，均交由美堅公司負責安排處理，此雖與一般補習班經營狀況不同，但美堅公司之負責人張 順來 為上訴人之兄，美語村所使用之土地及建物均為 張順來 及其家族所有，上訴人將教務、課務全部外包交由美堅公司負責，屬社會常態。法律既未禁止同一家族之親戚設立兩家公司，一家負責經營美語補習班，另一家負責經營留學顧問業務，則美語補習班優先請同一家族之另一家公司辦理業務，並無任何違法之處。上訴人所支出之顧問費均以促進其本身抑或留學服務之專業與效率，當屬與美語村業務有直接相關之支出，依所得稅法之規定，當可認列為費用，被上訴人未考量實際事實，逕行剔除該費用之認列，認事用法均有錯誤。關於園藝費部分：上訴人為美化校園造景，已給付購買樹苗之費用與買賣相對人，此有土地銀行石門分行支存第000-000-000000之支票及收據為證。因負責種植樹苗之人均為上訴人之親戚，是以雙方僅簡單於收據上記載樹苗一批，並未詳細記載賣出樹苗之人，亦同時必需從事包括樹苗之栽種、修剪與維護在內之工作，故雙方間關係並非單純買賣。上訴人向其家族之人租地或借地開設美語村，當初雖僅有對梅龍路500之1之房子訂立租賃契約，但實際上美語村使用到的地及建築物係包括梅龍路500號在內，而500號及500之1號兩棟建築物均位於地號479號之上，此均為不爭之事實。僅因上訴人與土地所有人為親戚關係，故當初訂定租約時並不精細，僅概括以500之1號作為租賃標的而已。上訴人確有支付租金給地主張順來，但地主張順來將479地號與487地號交給上訴人使用，實際上究竟是租或是借並非本案爭點，蓋只要上訴人有將樹苗種於「校園內」，應即可將此美化校園之費用作為直接必要之費用。退步言，縱認樹苗非種植於承租之土地，但相關法律僅認定支出之費用需與業務直接相關，對於園藝之支出費用是否用於所承租或購買之土地上在所不問，故支出是否得以費用認列應端視該支出是否與業務直接相關；今上訴人確實支出購買樹苗之費用，雖種植樹苗之地點非承租之土地，但該樹苗所種植的地方即479地號與487地號均係美語村之道路旁或係停車場、校舍旁，均在美語村校園內，故樹苗之種植確係為美化美語村校園造景之用，應屬上訴人執行業務之直接相關費用。被上訴人否准上訴人認列園藝費用，認事用法上亦非無違誤，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人並未能提示美堅公司確有依委任契約，負責協助美語村師資招聘之面談、考核、規劃、審核課程、教材及採買、提供留學出國訊息並協助順利出國等具體資料供核，雖檢附會議相關資料等，為多屬美語村之例行行政業務及規劃資料，該補習班於84年5月9日即已立案，本年度申報列報職員薪資人數30餘人，再將一般例行、重複性之行政工作，支付高額費用委由顧問公司承辦，顯與社會常情、經驗法則有違；又美語村本年度申報收入總額並未列報因提供留學資料與出國輔導、諮商等，向學員收取相關費用收入，原核定以系爭顧問費3,000,000元，非屬美語村之直接費用，否准認列，並無不合。另美語村所購樹苗，並非種植於承租桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋所在之土地；有上訴人復查時提示之房屋租賃契約書影本可稽，為上訴人所不否認，亦無從證明系爭園藝費支出與美語村業務有關，有違一般經驗法則，上訴人雖再提示房屋租賃契約書影本，辯稱尚包括梅龍路500號及479地號土地，惟並未說明為何有該第二份契約書存在，且該影本僅於第1條原承租房屋下方增註承租範圍，其餘條款內容及當事人印章蓋印位置、簽名，均與復查所提示之契約書影本相同，顯係上訴人事後臨訟加註，自難採信，原核定予以剔除並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查，上訴人雖與美堅公司定有委任契約書，由上訴人每月支付25萬元與美堅公司，作為美堅公司協助上訴人經營及顧問之費用。惟上訴人並未能提示美堅公司確有依該委任契約，負責協助美語村補習班師資招聘之面談、考核；規劃、審核課程、教材及採買；提供留學出國訊息並協助順利出國等具體資料以資證明美堅公司確有協助上訴人經營及顧問之事實。上訴人雖有檢附會議相關資料等，惟該等會議資料多屬一般資料之搜集，或為美語村補習班之例行行政業務及規劃資料，該補習班於84年5月9日即已立案，89年度申報列報職員薪資人數30餘人，再將一般例行性、重複性之行政工作，支付高額費用委由顧問公司承辦，顯無必要；況美語村補習班89年度申報收入總額中並未列報因提供留學資料與出國輔導、諮商等，向學員收取相關費用之收入，亦不符合收入費用配合原則。原核定以系爭顧問費3,000,000元，非屬美語村補習班之必要費用，否准認列，並無不合。次查，上訴人向美堅公司承租桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋作為美語村補習班之營業場所，該契約書第1條記載承租及使用範圍僅桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋（含房屋坐落之基地），此有上訴人提示予財政部臺灣省北區國稅局之房屋租賃契約書一件可憑，該房屋範圍以外之建築物或土地即非上訴人承租使用之範圍至明。上訴人主張其承租使用之範圍尚包括桃園縣○○鄉○○路○○○號房屋及桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地云云。惟上訴人所承租使用之範圍若係包括桃園縣○○鄉○○路○○○號、500之1號房屋及桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地等三項標的，則雙方所訂立之契約書焉有僅記載桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋，而不於房屋租賃契約書記載桃園縣○○鄉○○路○○○號房屋及桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地之理，已與常情有悖。況上訴人所提出另份承租使用範圍為桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋、桃園縣○○鄉○○路○○○號房屋及桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地之房屋租賃契約書，係上訴人於提起訴願時所提出，顯係上訴人不服被上訴人之復查決定，為配合提起訴願而臨時補具之租賃契約書，上訴人之訴訟代理人對該份租賃契約書之承租使用範圍不同係事後所填載，亦不爭執，是上訴人顯無承租桃園縣○○鄉○○路○○○號房屋及桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地（指500之1號房屋基地以外之土地）之事實。是上訴人主張其所購之樹苗係種在桃園縣○○鄉○○○段479、487地號土地上，該樹苗所種植的地方均係美語村補習班之道路旁或係停車場、校舍旁，均在美語村校園內，故樹苗之種植確係為美化美語村校園造景之用，應屬上訴人執行業務之直接相關費用云云。惟該土地既非上訴人承租使用之範圍，已如前述，則該土地自非美語村補習班之校園，況該土地分別為美堅公司與張順來所有，為美堅公司與張順來所使用，其地雖在美語村補習班之周圍，環境優雅，上訴人利用周遭環境，僅能影響其租金之多寡，與美語村補習班之業務無關。又上訴人所提出購買樹苗之收據，每張收據內容均僅書寫樹苗，惟究係何種樹苗，樹苗數量多少，並未詳細記載，而該樹苗種於何處，是否為上訴人所使用，上訴人均未提出具體證據證明，自無從加以審究，而與其業務有關，其89年度列報園藝費1,918,000元，被上訴人予以剔除，否准其認列，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：關於顧問費：留學訊息之諮詢與協助學員留學相關事宜係美語村不可分離之業務範圍，美語村完善之留學輔導業務尋求專業之美堅公司協力，然原判決未具理由即認為美堅公司提供之顧問服務為一般例行性、重複性之行政工作，因而認為其並非美語村之必要支出。惟參酌財政部69年5月1日台財稅第33492號函釋可知，只要維持業務或與推廣業務有關，即得認為係執行業務之必要費用。原審法院未命被上訴人提出何謂必要或不必要之標準，於上訴人已盡舉證責任後，被上訴人未盡反證之責任，原判決顯有判決不備理由之違法。另上訴人於原審陸續提出聯繫盟校等協助上訴人及美語村經營及顧問之事實，並非僅有檢附會議相關資料，原判決恝置不論，復以上訴人未提出考核、規劃、提供留學出國訊息云云，原判決顯有採證違背證據法則及判決不備理由之違法。關於園藝費：原審法院以承租標的僅及於房屋租賃契約所載之房屋，而其他不動產則不與之，據以推論樹苗非種植於美語村補習班之校園，因而該支出非必要費用云云。然原審法院將土地與不動產之使用侷限於有償租賃，而不及於使用借貸，甚且將「種植於有償承租土地上」作為「必要費用」之內涵，顯有認定事實方法錯誤之違法。關於美語村實際使用範圍，及樹苗之種類、樹木、種於何處之事實若有疑義，只要實地勘驗即明。上訴人於原審狀請原審法院裁定勘驗現場，惟原審法院一方面認為現場勘驗不必要而駁回，另方面卻又認為上訴人未提出具體證據證明事實。本件實地勘驗顯非不必要，原審卻不為勘驗，原審認定事實顯有不適用法規或適用不當之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」行為時所得稅法第14條第1項第10類、執行業務所得查核辦法第2條第2項、第14條分別定有明文。而本件關於顧問費部分，上訴人雖與美堅公司定有委任契約書，由上訴人每月支付25萬元與美堅公司，作為美堅公司協助上訴人經營及顧問之費用。惟上訴人並未能提示美堅公司確有依該委任契約，負責協助美語村補習班師資招聘之面談、考核；規劃、審核課程、教材及採買；提供留學出國訊息並協助順利出國等具體資料以資證明美堅公司確有協助上訴人經營及顧問之事實。至於園藝費部分，上訴人向美堅公司承租桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋作為美語村補習班之營業場所，依該租賃契約書所載承租及使用範圍僅桃園縣○○鄉○○路500之1號房屋及坐落之基地，並未及於桃園縣○○鄉○○路○○○號房屋及桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地。而上訴人所購之樹苗係種在桃園縣○○鄉○○○段479、487地號土地上，與美語村之業務無關。且上訴人所提出購買樹苗之收據，每張收據內容均僅書寫樹苗，惟究係何種樹苗，樹苗數量多少，並未詳細記載，而該樹苗種於何處，是否為上訴人所使用，上訴人均未提出具體證據證明。從而，原核定以系爭顧問費3,000,000元，非屬美語村之必要費用，否准認列。園藝費1,918,000元部分，無從加以審究，與上訴人執行美語村業務有關，爰亦予以剔除，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張系爭顧問費3,000,000元，係屬美語村之必要費用；上訴人所承租使用之範圍尚包括桃園縣○○鄉○○路○○○號房屋及桃園縣○○鄉○○○段479地號土地，故樹苗之種植確係為美化美語村校園造景之用，園藝費1,918,000元，應屬上訴人執行業務之直接相關費用各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、執行業務所得查核辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月9日
第一庭審判長法官林茂權
法官廖宏明法官鄭小康法官鄭忠仁法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國96年2月9日
書記官王福瀛