臺北高等行政法院102年度訴字第1032號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第1032號判決

裁判日期：民國102年10月08日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1032號
102年9月17日辯論終結原告 李宜鴻 訴訟代理人 張仁龍 律師複代理人 洪宗暉 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 李郁慧 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月
7日臺財訴字第1021392536號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係受三普股份有限公司（下稱三普公司）委託管理財產之受託人，惟未依規定辦理營業登記，於99年11月間銷售房屋予 陳金環 、 李旻鎮 ，銷售額為新臺幣（下同）33,226,779元，亦未依規定開立統一發票並申報銷售額，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,661,339元外，並依稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及行政罰法第24條第
1項規定，擇一從重，按所漏稅額1,661,339元處1倍之罰鍰1,661,339元。原告不服，申請復查，經被告於101年12月27日以財北國稅法一字第1018004472號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告不但未銷售系爭不動產，亦非營業稅法第2條、第6條所規定之營業稅納稅義務人及營業人：
⒈原告係○○○○○有限公司之執行總監，該公司主要之業
務為籌辦國外演唱會，原告並非以接受信託或買賣不動產為營業，自可確認。
⒉本件原告之所以接受三普公司信託處理系爭不動產之過戶
（予陳金環及李旻鎮）事宜，原因在於原告與三普公司代表人 連進隆 為多年舊識，經連進隆多次請求，方慨然允諾受託處理系爭不動產，且原告將系爭不動產登記予陳金環及其所指定之第三人李旻鎮，雖係以買賣之方式為之（按：陳金環、李旻鎮之代書表示須以買賣方式處理，渠等方可辦理過戶登記），惟實際上三普公司係透過原告，以系爭不動產之價值抵償（民法第334條參照）三普公司先前積欠陳金環之債務。
⒊由此可知，原告並未銷售系爭不動產，而僅協助三普公司
處理公司債務抵銷及系爭不動產之過戶等相關事宜，而原告亦非以接受信託或買賣不動產為業之人；準此，原告自非營業稅法第6條所稱之營業人，同時也非同法第2條所規定之營業稅納稅義務人；原告既非營業稅法規定之營業人及納稅義務人，當然無被告所指漏稅1,661,339元之情事。被告稱原告應補稅、繳納罰鍰、辦理營業登記，以及開立統一發票云云，應屬誤會，宜允澄明。
（二）原告並未違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項、第44條、第45條、第51條第1款，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條等規定：
⒈「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，
如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」為財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函（下稱財政部95年12月29日函）所明揭。
⒉租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，
而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。因此，行政機關欲向人民課徵營業稅，均必須符合「以營利為目的」之要件，不論係以個人營利為目的，甚或基於信託關係，而處理不動產之銷售事宜，皆然！是本件所涉違反營業稅法逃漏稅捐之爭議，無論原告與三普公司間是否確實具有信託關係，皆應適用前開財政部95年12月29日函揭櫫之意旨。訴願決定所謂：「原告非基於個人營利為目的，購買房屋或標售法拍屋，而係基於接受三普公司之信託，處理系爭不動產之銷售事實，自無財政部95年12月29日函之適用」云云，委不足採，先予敘明。
⒊依稅法實務向來之見解，欲構成前述財政部95年12月29日
函所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，須符合持續及營利兩大要件。本件原告雖有接受三普公司信託出售系爭不動產（表面上進行買賣，實際上僅協助處理債務抵銷及不動產過戶等事宜）之情形，但原告近年除系爭不動產外，並無其他房屋買賣交易紀錄，依其交易頻率審酌，自不符持續及營利兩大要件，而僅屬偶發性之受託處理系爭不動產，原告自非財政部95年12月29日函所釋示之銷售房屋營利之營業人。
⒋原告既非營業稅法第2條及第6條所述之營業稅納稅義務
人或營業人，則被告所屬文山稽徵所以原告違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項、第44條、第45條、第51條第1款，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條等規定為由，遽命非屬營業人之原告補稅、辦理營業登記，以及開立統一發票，在認事用法上即有重大違誤。從而，被告所屬文山稽徵所依營業稅違章核定稅額繳款書（單照編號：AJ0000000、AJ0000000）、Z0000000000000號裁處書所為之命補稅處分，與被告違章案件罰鍰繳款書（單照編號：AJ0000000），以及訴願決定，自應予以撤銷。
⒌綜上，本件三普公司與原告之間，雖有信託之名，惟實際
上並無信託之實，原告僅係基於三普公司代表人不斷請託，方答應幫忙，就系爭不動產之產權移轉，原告不但未取得分毫利益，反而因此承擔重大損失（至少有百餘萬元），原告無意亦從未以（接受信託）買賣不動產為業或營利，彰彰甚明。
（三）訴願決定（含原處分）未附理由逕認原告為「營業稅法第2條及第6條所述之營業稅納稅義務人及營業人」，實有違行政程序法規定之平等原則與禁止恣意原則：
⒈按本院99年度訴字第1645號判決、最高行政法院85年度判
字第539號判決、最高行政法院95年度判字第1418號判決、最高行政法院88年度判字第331號判決、最高行政法院94年度判字第1881號判決意旨可知，法院實務通說咸認，若行政機關僅以「行為態樣相同」，而不論事物本質有無不同，遽為同等處理，且無合理正當之事由時，即與行政程序法規定之平等原則與禁止恣意原則有違。本件原告於申請復查與提起訴願時，皆持續不斷強調並主張原告「未銷售系爭不動產、非以接受信託或買賣不動產為業」，故並非營業稅法第2條及第6條所述之營業稅納稅義務人及營業人。惟被告與訴願決定卻置若罔聞，而駁回原告之復查申請及訴願。
⒉被告與訴願決定雖列舉營業稅法第1條、第2條第1項、第3
2條第1項前段、第35條第1項前段、第43條第1項第4款及第5款，與同法施行細則第21條之規定，並依財政部92年2月26日臺財稅字第0920451148號令（下稱財政部92年2月26日令）及財政部92年5月13日臺財稅字第0920452017號函（下稱財政部92年5月13日函），稱原告應開立統一發票並報繳營業稅云云。惟欲適用財政部前開函釋，解釋上亦必須符合「原告係營業稅法第2條及第6條所述之營業稅納稅義務人及營業人」之要件始可，本件原告既非營業稅法第2條及第6條所述之營業稅納稅義務人及營業人，當然即不應適用財政部92年2月26日令及財政部92年5月13日函，被認定應開立統一發票並報繳營業稅；詎料被告與訴願決定竟違反行政程序法第97條之規定，不附理由強指原告應適用財政部前述函釋，對於「非屬營業稅納稅義務人及營業人之原告何以須適用財政部上開函釋」此一疑義，完全未予交代。被告「不論是否為營業人，均必須適用財政部前述函釋」之處置，並以此作成原處分，顯然增加法律對於納稅義務人所無之限制，並有違行政程序法規定之平等原則與禁止恣意原則，至屬灼然。
（四）縱本院認定系爭不動產確有買賣之事實（按：假設語氣，原告仍否認之），系爭不動產之實際出賣人亦應為三普公司：
⒈設本院認定系爭不動產確有買賣之事實，惟系爭不動產之
實際出賣人並非原告。蓋本件原告於系爭不動產之移轉過程中未取得分毫利益便罷，實際上反而因此蒙受重大損失，該房屋縱有買賣之事實（假設語氣），然實質上之出賣人亦應為三普公司；與原告遭受之重大損失相較，三普公司於系爭不動產之移轉過程中則取得了「債務減少」（因主張抵銷）之利益。
⒉又自三普公司之所營事業資料可知，三普公司營業項目包
括：「ZZ99999除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」。因此三普公司當然有經營不動產買賣之業務（包括本件不動產之買賣），三普公司係為避免系爭不動產遭查封，因此方將系爭不動產信託登記予原告。是依本院99年度訴字第2098號判決意旨，本件實質上經濟事實關係既存於三普公司與陳金環之間，且所產生實質經濟利益亦皆歸於三普公司，則本件所得稅之實質應納稅人自應為三普公司，而非原告。
（五）聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）補徵營業稅部分
1.依最高行政法院101年度判字第320號判決意旨，本件原告與三普公司於99年10月4日訂定信託契約書約定：「二、信託目的：為妥善運用資產，由乙方（按：原告）以合理價格出售，並優先償付信託標的剩餘之銀行貸款，且用以處理甲方（按：三普公司）債權債務相關事宜。三、信託期間：99年10月4日至101年10月3日。四、受益人：三普公司。」其信託財產管理及運用方法主要是契約第6條及第7條約定：「六、乙方應儘速將信託標的以合理價格出售與第三人。七、未出售期間，信託標的所衍生之稅賦、水電燃料、管理、銀行抵押分期各到期之貸款等費用，由乙方墊付。出售後所衍生之一切過戶、仲介、代書等費用，亦同。」三普公司並以信託為原因，於99年10月8日將信託財產辦理信託登記，移轉所有權予受託人即原告，符合信託法規定之信託關係，原告為信託契約之受託人，洵堪認定。
2.又依99年11月17日成屋買賣契約書載明「賣方：李宜鴻（按：原告），買方：陳金環、李旻鎮……第四條……四、賣方之委託人即三普股份有限公司前於99年10月4日曾與賣方李宜鴻簽立信託契約，將本約標的信託予賣方李宜鴻名下，並信託李宜鴻得出售……」，已揭示原告所出售之房地係基於信託關係受三普公司委託之事實；再者，三普公司與原告訂立信託契約之目的中屬必要且重要事項，為出售信託財產，參諸原告與買方簽訂成屋買賣契約書，可知，原告已取得系爭不動產之管理、處分權限，並積極為之，符合信託法規定之信託關係，原告主張僅協助三普公司處理債務抵銷及過戶等事宜，並無信託之實，尚不可採。
3.財政部95年12月29日函係闡明個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，符合（1）設有固定營業場所。（2）具備「營業牌號」。（3）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（4）其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。此四個條件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅。惟本件原告非基於個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，而係基於接受三普公司之信託，處理系爭不動產之銷售事宜，自無上開令釋之適用，原告訴稱被告係以該令釋核認原告為納稅義務人等，顯有誤解。
4.又財政部92年5月13日函係闡明信託關係中之委託人、受託人開立統一發票及進、銷項稅額扣抵的處理準則。其中對於委託人為營業人，受託人是自然人時，釋明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第
8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票。準此，本件委託人三普公司為營業人，受託人即原告為自然人，原告依信託本旨處分系爭不動產，將系爭不動產銷售予陳金環、李旻鎮，屬銷售貨物，且無營業稅法第8條之1規定免納營業稅之情事，自應依法辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。
5.綜上，原告基於信託關係合併銷售房地，買賣總價款75,680,000元，被告以系爭不動產買賣契約書中未分別訂定土地及房屋價款，按房屋評定標準價格（7,167,900元）占土地公告現值（8,799,894元）及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭不動產之銷售額為33,226,779元【75,680,000元×{7,167,900元×（1＋5﹪）÷[8,799,894元＋7,167,900元×（1＋5﹪）]}＝34,888,118元，34,888,118元÷（1＋5﹪）＝33,226,779元】，核定補徵營業稅額1,661,339元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委無足採，本部分請續予以維持。
（二）罰鍰部分
1.本件原告於99年11月間基於信託本旨，將系爭不動產銷售予陳金環、李旻鎮，銷售額為33,226,779元，除未依規定辦理營業登記外，亦未依規定開立統一發票並申報銷售額，違章事證明確，業如前述，原告受三普公司之信託管理系爭不動產，自應具有專業管理能力，及對其事業相關之稅務法令、函釋，具有高度之注意能力，並負相當之注意義務，且首揭財政部92年2月26日令及財政部92年5月13日函既已對信託關係中之委託人及受託人，如何開立發票及進項、銷項稅額扣抵疑義，予以明確規範，原告自應負有注意義務，並有注意之能力，其未依規定辦理，自有過失，又縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，其過失責任當無疑義，自應受罰。
2.又核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函意旨（下稱財政部85年4月26日函），應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額、同法第45條所定最高罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為8,306,695元【即漏稅額1,661,339元×5倍＝罰鍰8,306,695元】；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元【即罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3＝罰鍰30,000元】；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為1,661,339元（即未給與憑證之總額33,226,779元×5％＝罰鍰1,661,339元），三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。本件既應依該法據及相關規定予以處罰，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告依
100年11月3日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,661,339元處1倍之罰鍰1,661,339元並無違誤。
（三）聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告是否係基於信託關係合併銷售系爭房地？本件可否適用財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋？原處分核定補徵營業稅額1,661,339元，並依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第1項第1款及行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，按所漏稅額1,661,339元處1倍之罰鍰1,661,339元，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款、第4款、第5款及行為時同法施行細則第21條所明定。
（二）又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」在信託關係中受託人依信託本旨處理信託事務所為之銷售貨物或勞務之行為，其法律形式上係受託人為銷售人，然經濟實質上係信託人為銷售者，於符合課徵營業稅要件下，究應以受託人或信託人為營業稅之納稅義務人，法律並未如同土地稅法第5條之2規定移轉信託財產土地之增值稅納稅義務人而有所明文規定，自應本於租稅法律主義之精神，依相關法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為解釋(參照司法院釋字第420號解釋)。財政部92年2月26日令：「主旨：受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第
8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」另財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號令：「個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。」此是於出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人之自然人，是否屬於營業稅法所有規範之營業人所為之解釋(自營業稅法生效之日起有其適用，對未確定案件，應適用之，見司法院釋字第287號解釋)。據此，自然人如不具備設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）或僱用人員協助處理房屋出租事宜情形，其非營業人，其受自然人(非營業人)信託管理或處分財產，而出租信託財產，無論法律形式或經濟實質上，均非屬營業人銷售貨物或勞務，自無課徵營業稅之問題。然如其係受營業人信託管理或處分財產，而出租信託財產，法律形式上銷售人非營業人，然經濟實質上係為營業人之信託人為銷售人。此種情形，財政部92年5月13日函對於「信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵疑義」之處理說明：「一、委託人為營業人，受託人是自然人，則受託人銷售貨物時應如何開立發票？如需設籍開立發票繳納營業稅時，則此時受託人有銷項稅額，但無進項稅額可以扣抵，如何處理？另委託人原已取得之進項稅額，因未開立銷售發票致無銷項稅額，此時委託人之進項稅額如何扣抵？本部處理意見：依本部92/02/26台財稅字第0920451148號令規定，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵加值型或非加值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。因此，自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。有關統一發票開立之相關問題，請參考統一發票使用辦法之規定辦理。至受託人管理或處分信託財產如有銷售貨物或勞務產生銷項稅額而無進項稅額者，該銷項稅額即為應納稅額。另委託人所取得與信託財產有關之進項稅額，如已轉成累積留抵稅額者，可於受託人處分該信託財產後，向主管稽徵機關申請依營業稅法第39條第2項規定退還之。
……」認委託人為營業人，受託人是自然人，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵加值型或非加值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，兼顧法律形式規定及經濟實質，應可適用，否則易生營業人藉由信託財產予自然人銷售，規避營業稅。至同號函所認「……三、委託人是自然人，受託人是營業人時，受託人是否設立稅籍開立銷售發票？如需設籍則委託人及受託人之進項稅額如何取得及扣抵？本部處理意見：受託人應依本部92/02/26台財稅字第0920451148號令規定，辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。又委託人是自然人，其與信託財產有關之進項稅額，尚不得扣抵，至受託人之進項稅額可依法扣抵。四、委託人是自然人，而受託人是自然人時，相關問題同問題三。本部處理意見：同三。」就委託人是自然人(非營業人)且受託人亦是自然人情形，認受託人應設立稅籍開立銷售發票部分，苟該自然人無設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）及僱用人員協助處理房屋出租事宜之情形，如上所述，因無論法律形式或經濟實質上，均非屬營業人銷售貨物或勞務，無課徵營業稅之問題（最高行政法院
101年度判字第574號判決意旨可資參照）。
（三）經查：本件原告係受三普公司委託管理財產之受託人，惟未依規定辦理營業登記，於99年11月間銷售○○市○○路○○○○號房屋予陳金環、李旻鎮，未依規定開立統一發票並申報銷售額，經被告查獲，審理違章成立，被告乃核定補徵營業稅額1,661,339元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回其復查申請等情，此有信託契約書、成屋買賣契約書、房屋交易資料查核清單、被告所屬文山稽徵所營業稅違章補徵計算表及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第15頁、第42頁、第53頁至第58頁、第106頁、第
250頁至第256頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：三普公司透過原告，以系爭不動產之價值抵償三普公司先前積欠第三人之債務，原告並未銷售系爭不動產，僅協助三普公司處理債務抵銷及過戶等事宜，並非營業稅法第2條及第6條所規定之營業稅納稅義務人及營業人；又原告並未違反營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項等規定云云。惟查：
1.按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」為信託法第1條、第2條及第9條分別定有明文。
2.依原告與三普公司於99年10月4日訂定信託契約書約定：「茲因信託人三普股份有限公司(以下簡稱:甲方)為確保其資產妥適運用，出售以得合理價格，故與受託人李宜鴻（以下簡稱:乙方），基於信託之意旨，特訂立此契約。
乙方需本於保護甲方債權人之權益，依本國信託法規之規範，代為處分甲信託之不動產。雙方合意以下事項:一、信託財產:桃園縣○○市○○路○○○○號房屋1至3樓（○○市○○段○○○○○號，權利範圍全部)及其共有部分及其坐落土地（○○市○○段○○、000-0000-0地號，權利範圍皆為300000分之34232)(以下簡稱:信託標的)(詳參附件:信託標的土地建物謄本影本)二、信託目的:為妥善運用資產，由乙方以合理價格出售，並優先償付信託標的剩餘之銀行貸款，且用以處理甲方債權債務相關事宜。三、信託期間:民國99年10月4日至民國101年10月3日。四、受益人:三普股份有限公司。五、由甲方將信託標的辦理信託登記予乙方。六、乙方應儘速將信託標的以合理價格出售與第三人。七、未出售期間，信託標的所衍生之稅賦、水電燃料、管理、銀行抵押分期各到期之貸款等費用，由乙方墊付。出售後所衍生之一切過戶、仲介、代書等等費用，亦同。八、乙方代墊支費用，得由出售信託標的之價金，扣除清償銀行全部貸款之餘額全部後，將前條所代墊之總金額，加計單利年息5%，優先取回。九、乙方受信託之報酬，以信託標的出售價金之6%給付予乙方，一次性領取;但扣除前兩條之後不足支付時，乙方不得向甲方請求信託報酬。十、如有剩餘款項，由乙方暫管，做為處理甲方債權、債務之用;乙方得另尋求會計師或律師之協助，處理前述事宜。……」等情（見原處分卷第15頁）。又三普公司並以信託為原因，於99年10月8日將信託財產即系爭房地辦理信託登記，並移轉所有權予受託人即原告，此有異動索引查詢資料附於原處分卷可參（見原處分卷第7頁）。足見原告與三普公司間已成立符合上開信託法規定之信託關係，而原告為系爭信託契約之受託人，堪予認定。
3.又依原告與訴外人陳金環、李旻鎮於99年11月17日所訂立之成屋買賣契約書第四條、四載明：「立契約書人賣方：李宜鴻，買方：陳金環、李旻鎮……四、賣方之委託人即三普股份有限公司前於民國99年10月4日曾與賣方李宜鴻簽立信託契約，將本約標的信託予賣方李宜鴻名下，並信託李宜鴻得出售，所得除清償優先債權，扣除一切相關費用及受託人之墊款、報酬外，如有剩餘則由受託人暫管，做為處賣方債權債務之用，該不動產業已信託登記完成在案。故賣方就本買賣約書之履行約定如須賣方即受託人李宜鴻另為其他配合者(如產權之移轉、提供印鑑證明所有權狀、用印、出具相關文書等)，受託人李宜鴻願為配合，受託人之相關配合係合乎信託之本旨。如就本約之履行如有須賣方之委託人即三普股份有限公司配合者，三普股份有限公司亦應全力配合。」等等（見原處分卷第56頁）。揆諸前揭記載可知，原告所出售之系爭房地係基於信託關係受三普公司委託之事實。
4.再者，依原告與三普公司所訂定上開信託契約書第6條約定，原告應儘速將信託標的以合理價格出售與第三人，此屬上開信託契約中之重要事項，且參諸原告已與訴外人陳金環、李旻鎮訂立上開成屋買賣契約書，即處分（出售）信託財產。綜觀上情，可知原告已取得信託財產即系爭房屋及其坐落基地之管理、處分權限，並積極處分信託財產，即已將信託財產即系爭房屋及其坐落基地出售予訴外人陳金環、李旻鎮，故原告與三普公司間已成立符合上開信託法規定之信託關係。是原告主張：僅協助三普公司處理債務抵銷及過戶等事宜，並無信託之實云云，尚不可採。
5.是以，本件委託人三普公司為營業人，受託人即原告為自然人，原告於99年11月17日依信託本旨出售信託財產，即將系爭房地銷售予訴外人陳金環、李旻鎮，屬銷售貨物，且無營業稅法第8條之1規定免納營業稅之情事，依上述
（二）之說明，應以原告為營業稅之納稅義務人，原告應辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。
6.綜上所述，原告以土地及房屋合併銷售，買賣總價款75,680,000元，買賣契約書中未分別訂定土地及房屋價款，被告依前揭規定，按房屋評定標準價格（7,167,900元）占土地公告現值（8,799,894元）及房屋評定標準價格總額之比例，計算系爭房屋之銷售額為33,226,779元【75,680,000元×{7,167,900元×（1＋5％）÷[8,799,894元＋7,167,900元×（1＋5％）]}＝34,888,118元，34,888,118元÷（1＋5％）＝33,226,779元】，補徵營業稅額1,661,339元，並無不合。
7.從而，原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：訴願決定（含原處分）未附理由逕認原告為「營業稅法第2及第6條所述之營業稅納稅義務人及營業人」，並未考量財政部95年12月29日函釋意旨，實有違行政程序法規定之平等原則與禁止恣意原則云云。惟查：
1.按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」業經財政部95年12月29日函釋在案。
2.上開函釋係闡明個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，符合（1）設有固定營業場所。（2）具備「營業牌號」。（3）經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。（4）其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。此四個條件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅。
3.惟本件原告非基於個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，而係基於接受三普公司之信託，處理系爭房屋之銷售事宜，自無上開令釋之適用。又原處分依上述理由﹝詳見本判決事實及理由欄（五）之論述﹞認定原告為營業稅法第2及第6條所定之營業稅納稅義務人及營業人，並無有違行政程序法規定之平等原則與禁止恣意原則之情事。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告再主張：本件實質上經濟事實關係既存於三普公司與陳金環之間，且所產生實質經濟利益亦皆歸於三普公司，則本件所得稅之實質應納稅人自應為三普公司，而非原告云云。惟查：
1.前揭財政部92年5月13日函釋，係闡明信託關係中之委託人、受託人開立統一發票及進、銷項稅額扣抵的處理準則。其中對於委託人為營業人，受託人是自然人時，釋明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票，業如前述，準此，本件委託人三普公司為營業人，受託人即原告為自然人，原告依信託本旨出售信託財產即銷售系爭房地，屬銷售貨物，且無營業稅法第8條之1規定免納營業稅之情事，自應依法辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。
2.又被告以原告係基於信託關係合併銷售房地，買賣總價款75,680,000元，買賣契約書中未分別訂定土地及房屋價款，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，認定系爭房屋之銷售額為33,226,779元，核定補徵營業稅額1,661,339元，揆諸前揭規定，並無不合。
3.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。……。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所規定。
（二）次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。
（三）又按「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定辦理。說明：……二、……（一）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（三）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……。」為財政部85年4月26日函釋在案。另按「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
（四）原告雖主張：原告並未違反營業稅法第44條、第45條、第51條第1款，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條等規定云云。惟查：
1.本件原告於99年11月間未依規定辦理營業登記，銷售系爭房屋予陳金環、李旻鎮，銷售額為33,226,779元，亦未依規定開立統一發票並申報銷售額，經被告查獲，審理違章屬實，業如前述，乃以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告依100年11月3日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,661,339元處1倍之罰鍰1,661,339元，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
2.又原告受三普公司之信託管理系爭不動產，自應具有專業管理能力，及對其事業相關之稅務法令、函釋，具有高度之注意能力，並負相當之注意義務，且首揭財政部92年2月26日及92年5月13日令釋既已對信託關係中之委託人及受託人，如何開立發票及進項、銷項稅額扣抵疑義，予以明確規範，原告自應負有注意義務，並有注意之能力，其未依規定辦理，自有過失；又縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，具有過失責任，自應受罰。
3.另核原告所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，依財政部85年4月26日函意旨，應擇一從重處罰。而所稱擇一從重處罰，依前揭財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額、同法第45條所定最高罰鍰金額，與依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5倍）之罰鍰金額為8,306,695元【即漏稅額1,661,339元×5倍＝罰鍰8,306,695元】；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元【即罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3＝罰鍰30,000元】；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5％之罰鍰金額為1,661,339元(即未給與憑證之總額33,226,779元×5％＝罰鍰1,661,339元)，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據。本件既應依該法據及相關規定予以處罰，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告依100年11月3日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,661,33
9元處1倍之罰鍰1,661,339元，揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告以原告係基於信託關係合併銷售房地，買賣總價款75,680,000元，買賣契約書中未分別訂定土地及房屋價款，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，認定系爭房屋之銷售額為33,226,779元，除核定補徵營業稅額1,661,339元外，並依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第51條第
1項第1款及行政罰法第24條第1項規定，擇一從重，按所漏稅額1,661,339元處1倍之罰鍰1,661,339元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，本院認定原告為信託法規定之受託人﹝其理由詳本判決事實及理由欄五、甲（四）.2之論述﹞，故原告聲請本院向被告調閱原告歷年報稅資料，以資證明原告並非接受信託或買賣不動產為業之事實，本院認原告此部分之聲請，核無必要；又原告聲請傳訊證人陳金環與連進隆，以資證明原告確實僅協助處理陳金環與連進隆間債務抵償及本件系爭不動產之過戶事宜；及原告於系爭不動產移轉之過程中不但未獲得任何好處，反而代墊不少款項，損失慘重，原告確實非以接受信託或買賣不動產為業之事實。惟查：本院已依原告與三普公司於99年10月4日訂定信託契約書約定及原告與訴外人陳金環、李旻鎮於99年11月17日所訂立之成屋買賣契約書第四條、四之約定，認定本件委託人三普公司為營業人，受託人即原告為自然人，原告於99年11月17日依信託本旨出售信託財產，即將系爭房地銷售予訴外人陳金環、李旻鎮，屬銷售貨物，且無營業稅法第8條之1規定免納營業稅之情事，應以原告為營業稅之納稅義務人，原告應辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅〔其理由詳本判決事實及理由欄五、甲（四）之論述﹞，故本院認原告此部分之聲請，亦核無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年10月8日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官洪慕芳法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年10月8日
書記官林淑盈