臺灣高等法院102年度上訴字第76號刑事判決

裁判字號： 臺灣 高等法院102年上訴字第76號刑事判決

裁判日期：民國102年03月28日

裁判案由：違反稅捐稽徵法等

臺灣高等法院刑事判決102年度上訴字第76號上訴人臺灣新北地方法院檢察署檢察官上訴人即被告魏曜笙（原名魏文傑）選任辯護人 黃重鋼 律師
林詠嵐 律師上列上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣新北地方法院100年度訴字第1868號，中華民國101年11月16日第一審判決（起訴案號：臺灣新北地方法院檢察署100年度偵字第13345號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
魏曜笙犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款之逃漏稅捐罪，累犯，處有期徒刑貳年肆月，減為有期徒刑壹年貳月。
事實
一、魏曜笙前於民國88年間因重利案件經臺灣臺北地方法院以88年度易字第350號判決有期徒刑3月，上訴本院後撤回上訴確定，於91年4月12日易科罰金執行完畢。
二、魏曜笙係址設臺北市○○區○○○路○段○○○號16樓之佺格數位生技股份有限公司（下稱佺格公司）之董事兼實際負責人，係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，並以製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，係從事業務之人，竟基於為納稅義務人佺格公司以虛列員工薪資成本以達逃漏稅捐之目的，及共同行使業務登載不實文書之概括犯意聯絡，於91年年底某日，以每位人頭新臺幣（下同）3,000元之代價，商由斯時受僱於佺格公司擔任司機之 陳錦豊 （業經臺灣新北地方法院以96年度訴字第473號判決判處有期徒刑1年，減為有期徒刑6月確定）、 趙國強 、擔任警衛之 高啟盛 （上2人業經臺灣基隆地方法院檢察署以97年度偵字3083號為緩起訴處分）蒐集人頭，供佺格公司申報薪資支出，以逃漏佺格公司營利事業所得稅。陳錦豊、高啟盛、趙國強竟共同基於幫助納稅義務人佺格公司逃漏營利事業所得稅及共同行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，而以每提供1名人頭，可得3,000元代價之方式，覓得與其等有共同幫助佺格公司逃漏營利事業所得稅犯意聯絡之 王飛博 （業經臺灣基隆地方法院以97年度基簡字第286號判決判處有期徒刑6月，減為有期徒刑3月確定）、 黃志虔 （業經臺灣基隆地方法院檢察署以97年度偵字1980號為緩起訴處分），分別提供自己或取得與其等有共同幫助佺格公司逃漏營利事業所得稅犯意聯絡之 趙福來 、 李仲傑 、 林治強 、 曹可敏 、 劉建村 、 杞玉香 、 蘇珊瓦 、 劉懿賜 （林治強、曹可敏、劉建村 均業 經臺灣基隆地方法院檢察署以97年度偵字3083號為緩起訴處分；杞玉香、蘇珊瓦、劉懿賜均業經臺灣基隆地方法院檢察署以97年度偵字1980號為緩起訴處分；趙福來、李仲傑均業經臺灣基隆地方法院以97年度基簡字第861號判決判處拘役40日，均減為拘役20日確定）之國民身分證影本、切結書或以不詳方式取得如附表編號10至22所示不知情之 劉清忠 等人之國民身分證影本、切結書後，再轉交予魏曜笙，魏曜笙則再轉交由不知情之會計事務所承辦人員，接續據以登載於其業務上作成91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛列佺格公司在91年間分別給付王飛博等22人如附表所示之薪資，並轉交不知情之會計師，將該薪資列為勞務成本，據以作成營利事業所得稅結算申報書，於92年5月19日向財政部臺北市國稅局大安分局申報佺格公司91年度營利事業所得稅，而逃漏營利事業所得稅合計1,061,500元，足生損害於如附表編號10至22所示之劉清忠等人及稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。
三、案經臺灣士林地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核令移轉臺灣新北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符合同法第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5第1項分別定有明文。經查，本判決所引用被告以外之人於審判外之陳述，固為傳聞證據，然檢察官、上訴人即被告魏曜笙及其辯護人於本院準備程序時均表示同意作為證據（見本院準備程序筆錄），本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應屬適當。揆諸前開規定，依刑事訴訟法第159條之5規定，認前揭證據資料均有證據能力。至被告、辯護人於本院審理時主張證人高啟盛於偵查中之證述並無證據能力，本院並未引用為證明被告犯罪事實之證據，附此敘明。
二、訊據被告固坦承其為佺格公司之董事兼實際負責人，請陳錦豊蒐集他人身分證等情不諱，惟矢口否認有何行使業務上登載不實文書及以詐術為佺格公司逃漏稅捐等犯行，辯稱：當時陳錦豊在佺格公司擔任司機，其叫陳錦豊找人頭來當公司的負責人，並不是叫他找人頭逃漏稅，陳錦豊找人頭報稅是其個人行為，不知道陳錦豊有蒐集人頭資料交給公司報稅；本案只有共犯陳錦豊、高啟盛、趙國強之指述，檢察官所提出之證據只能證明其他證人有拿身分證給陳錦豊等人，且陳錦豊於原審中亦證述沒有把其所蒐集如附表所示王飛博等人的身分證交給被告，故無證據證明被告有持上開身分證為逃漏稅之行為云云。經查：
(一)被告係佺格公司之董事兼實際負責人；陳錦豊、趙國強於91年間受僱於佺格公司擔任司機、高啟盛則係擔任該公司之警衛，業據被告供承在卷，且經證人趙國強於偵查、證人陳錦豊於偵查、原審證述屬實（見偵緝字第290號卷第201-202、14-15、31頁，原審卷第231頁），並有臺北市政府營利事業登記證、佺格公司91年11月13日變更登記表各1份在卷可稽（見偵字第10357號卷第15、16、28-31頁）。
(二)如附表所示王飛博等22人，於91年間均未在佺格公司任職，亦未領取佺格公司之薪資等情，業據證人王飛博、劉建村、黃志虔於偵查及原審、證人趙福來、李仲傑、林治強、曹可敏、杞玉香、蘇珊瓦、劉懿賜、劉清忠、 謝智婷 、 謝榮哲 、 林楷昇 、 張淳憶 、 吳加盛 、 郭淑卿 、 胡秀娥 於偵查中證述明確（見偵緝字第290號卷第75-78、72-74、194-495、257-25
6、261-263、260-261、294-296、278-279、68-70、74-75、102-103、103-105、169-170、275-276、156-157、165-166頁，原審卷第90-92、228-231、280-282頁）。
(三)附表所示王飛博等22人之身分證明文件，由會計事務所承辦人員據以製作如附表所示金額之91年度所得扣繳暨免扣繳憑單後，再由該會計事務所人員，將之提列為營業成本申報佺格公司91年度營利事業所得稅，以及佺格公司因提列如附表所示王飛博等22人薪資，因而逃漏1,061,500元等事實，此為被告所不爭執，並有財政部臺北市國稅局96年1月26日財北國稅審三字第0000000000號函檢附之財政部臺北市國稅局91年度綜合所得稅BAN給付清單1份、劉清忠、謝智婷、曹可敏、劉建村、王飛博、 林明廣 、謝榮哲、林楷昇之91年度薪資所得扣繳憑單8紙、財政部臺北市國稅局91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書1份、財政部臺北市國稅局96年5月29日財北國稅審三字第0000000000號函所附之佺格公司91年度營利事業所得稅申報案件資料連線建檔維護資料1份、 偕建銘 、 陳葉清珠 、蘇珊瓦、張淳憶、 林秀如 、杞玉香、趙福來、劉懿賜、李仲傑、吳加盛、 陳吉豐 、郭淑卿、胡秀娥、林治強之91年度薪資所得扣繳憑單14紙、財政部臺北市國稅局101年7月20日財北國稅審一字第0000000000號函、劉清忠、謝智婷、劉建村、王飛博、林明廣、謝榮哲、林楷昇、偕建銘、蘇珊瓦、張淳憶、林秀如、杞玉香、趙福來、劉懿賜、李仲傑、吳加盛、陳吉豐、郭淑卿、胡秀娥、林治強之身分證影本19份、機車駕照影本1份、切結書影本21份在 卷可佐 （見偵緝字第290號卷第135-150、220-237頁，原審卷第170-174、178-181、189-200、224頁）。
(四)如附表所示王飛博等22人係被告請陳錦豊、高啟盛、趙國強蒐集，陳錦豊等人則再委託王飛博、黃志虔等人蒐集而來一節，亦據證人陳錦豊、趙國強、王飛博、曹可敏、劉建村、黃志虔、林治強、李仲傑、杞玉香證述如下：
1.證人陳錦豊於95年10月2日偵查中證稱：伊自91年起至94年初，在佺格公司擔任保全兼司機的工作，伊是替被告開車的。 吳蕊娟 是佺格公司的負責人，但實際上是被告在主導佺格公司，被告當時跟伊說，很多公司都找人頭來報稅，這不是犯法的。被告叫伊去找報稅的人頭，因為 伊有 約王飛博出來唱歌，並有跟王飛博提到這件事，王飛博說他有很多朋友，他可以拿切結書及身分證給伊報稅，所以伊就把被告拿給伊的切結書拿給王飛博，請王飛博去找人頭簽好再拿給伊。每1個人頭被告給伊3,000元，伊給王飛博1個人頭2,000或3,000元，但伊不知道王飛博給人頭多少錢。謝智婷的資料是王飛博拿給伊的，林明廣、曹可敏、劉建村、劉清忠則是伊去找的，他們是伊的朋友，伊給他們簽切結書，並給他們3,000元。伊找的人頭都是91年在基隆簽的，劉建村是伊去找他簽的，曹可敏、林明廣、劉清忠是伊朋友拿給他們，他們簽完再拿給伊，伊都是直接給他們3,000元。伊自己找的人頭，切結書拿回來後直接交給被告，王飛博則是分2次拿給伊，伊就分2次拿給被告。在92、93年間都有人陸續來佺格公司說他們沒有在佺格公司上班，為何佺格公司會報他們的薪資所得，都是公司1名女會計留下他們的電話，伊到公司再跟他們聯絡，由伊出面賠錢給對方付稅金，但錢是被告拿給伊的。對方會跟伊說佺格公司報超過自負額多少，伊就賠給對方超過的錢，伊再給對方簽1張承認有收到薪資的切結書，再包1個紅包給對方。紅包的錢是由伊先跟對方談好，伊再向被告拿錢，賠超過的錢也是這樣處理。大約賠過10幾個人錢，名字伊忘記了，他們簽完切結書伊就拿給被告等語（見偵緝字第290號卷第31-34頁）；於96年1月16日偵查中證稱：被告當時住內湖，伊去南港跟被告拿切結書，伊是拿伊知道的名字。劉建村知道伊要拿他的身分證影本去報稅，伊去他家附近找他簽切結書，伊有跟他說要報稅，伊給他3,000元。附表所示之人都沒有在佺格公司上班，伊忘記哪些是王飛博拿給伊的。高啟盛有在佺格公司上班，他是被告的保鏢，高啟盛也知道被告要找人頭報稅的事。高啟盛只有拿曹可敏的切結書給伊，伊也認識曹可敏，伊有跟曹可敏說過要報稅的事，所以她知道。伊都是問王飛博要幾張切結書，再拿給王飛博切結書及錢，1個人頭給王飛博3,000元等語（見偵緝字第290號卷第108-110頁）；於96年5月16日偵查中證稱：伊自己找的人頭是林明廣、偕建銘、劉建村、陳葉清珠。伊找王飛博去找人頭，他找的人頭是謝智婷、蘇珊瓦、張淳憶、林秀如、 何銀樹 、 盧潮成 、謝榮哲、 謝裕芳 、繆冬菊。伊找黃志虔去找人頭，他找的人頭是杞玉香、趙福來、劉懿賜、李仲傑、吳加盛、陳吉豐。黃志虔是伊的朋友，伊跟他說公司要報稅，請他找人頭，1個人3,000元，後來他分
2、3次拿給伊切結書，伊當場給他現金，他有跟伊說那些人頭是他的家人、朋友等語（見偵緝字第290號卷第210-212頁）。
2.證人趙國強於96年5月16日偵查中證稱：大約在91、92年間，伊在佺格公司上班，伊做了1年多，伊是負責幫被告開車。伊有拿林治強的身分證去佺格公司報稅，因為被告叫伊幫忙，當時陳錦豊也在場，被告叫伊和陳錦豊去找身分證來報稅，被告說1個人頭給3,000元，我們可以從裡面抽。伊幫被告找了1個人頭，就是林治強，當時林治強沒工作，伊跟林治強說要不要幫忙報稅，有3,000元可以拿，林治強答應後，伊去他家拿身分證，伊拿切結書給林治強簽名後，當場給林治強3,000元，之後再把切結書交給陳錦豊等語（見偵緝字第290號卷第201-202頁）。
3.證人王飛博於96年1月3日偵查中證稱：伊只有拿謝智婷、謝榮哲、 謝裕方 、林楷昇的資料給陳錦豊，陳錦豊跟伊說要拿去公司報稅，陳錦豊給伊18,000元等語（見95年度偵緝字第290號卷第77、78頁）；於原審證稱：伊與陳錦豊是朋友關係，伊沒有在佺格公司上班，大約在91年間，陳錦豊找伊幫忙，伊有把謝智婷、謝榮哲、謝裕方、林楷昇等人的身分證影本交給陳錦豊，伊有拿到約20,000元的報酬等語（見原審卷第90-91頁）。
4.證人曹可敏於96年1月3日偵查中證稱：伊沒有在佺格公司工作，91年間伊男友高啟盛有跟伊借身分證，事後伊才知道他拿去報稅。印象中伊沒有簽過切結書，但印象中高啟盛有拿3,000元給伊，高啟盛說3,000元是陳錦豊要拿伊的資料去報稅的錢。伊知道陳錦豊當時有在找人頭報稅等語（見偵緝字第290號卷第70-72頁）。
5.證人劉建村於96年1月3日偵查中證稱：伊沒有在佺格公司工作。但是陳錦豊有拿1張切結書給伊簽名，而且有把伊的身分證貼在上面，伊簽完切結書後，有跟陳錦豊說伊之前還有1份工作要報稅，所以沒有辦法幫他報，伊忘記伊有無拿到3,000元等語（見偵緝字第290號卷第73-74頁）；於原審證稱：伊有把身分證影本交給陳錦豊，也有在切結書上簽名等語（見原審卷第229-230頁）。
6.證人黃志虔於96年6月7日偵查中證稱：陳錦豊有拿空白切結書給伊簽，伊有簽伊及伊母親杞玉香的部分，伊也有拿空白切結書給別人簽，簽完再拿給陳錦豊，陳錦豊給伊1個人頭2,000元。伊只記得伊有拿給李仲傑，其他人伊忘記了。當時伊跟李仲傑說要報稅，伊有給李仲傑2,000元，切結書是李仲傑自己簽的。伊也有跟杞玉香說要報稅，可以賺2,000元，當時杞玉香在忙，所以她叫伊簽，伊也有把錢拿給杞玉香等語（見偵緝字第290號卷第258-259頁），於原審證稱：
伊在91年間有把別人的身分證影本交給陳錦豊，因為他說要報稅，可以抽錢。伊拿證件給陳錦豊後，1個證件他給伊3,000元。伊有把伊、杞玉香、李仲傑的證件交給陳錦豊。伊不知道簽切結書代表什麼意思，伊沒有聽過佺格公司等語（見原審卷第280-281頁）。
7.證人林治強於96年2月6日偵查中證稱：伊沒有在佺格公司工作，伊在90、91年間有把伊的身分證拿給趙國強去報稅，切結書是趙國強拿給伊寫的，趙國強說寫切結書並提供身分證就有3,000元可以拿等語（見偵緝字第290號卷第160-161頁）。
8.證人李仲傑於96年6月7日偵查中證稱：伊沒有在佺格公司工作，伊有拿身分證影本給黃志虔，他有跟伊說拿身分證借他報稅等語（見偵緝字第290號卷第276-277頁）。
9.證人杞玉香於96年6月7日偵查中證稱：伊沒有在佺格公司工作，黃志虔是伊兒子，黃志虔跟伊拿身分證影本說要報稅，他要拿2,000元給伊，伊叫他自己留著等語（見偵緝字第290號卷第260-261頁）。
10.綜觀陳錦豊、趙國強、王飛博、曹可敏、劉建村、黃志虔、林治強、李仲傑、杞玉香等人就其等為何代為蒐集他人身分證明文件或提供身分證明文件，供佺格公司申報薪資等之證詞大致相符。又徵之被告於97年1月10日偵查中自承：是伊叫陳錦豊找人頭來報稅，每個人頭3,000元，伊先付，陳錦豊一共找了1、20人等語（見偵字第306號卷第11-12頁），亦核與陳錦豊、趙國強均證述是被告叫其等去找人頭報稅等情相符，綜上各情以觀，足認證人陳錦豊、趙國強、王飛博、曹可敏、劉建村、黃志虔、林治強、李仲傑、杞玉香等人之證詞，應非虛妄，堪予採信。
11.陳錦豊於原審雖證稱：伊在91年間任職於佺格公司擔任司機，被告是伊的老闆，被告當時有跟伊說要伊找人頭來報稅。伊還有找王飛博幫忙找人頭，伊忘記是否還有找其他人。當時伊不知道被告要伊找人頭幹嘛。伊把蒐集到的人頭資料拿去公司，伊忘記是拿給誰了。不是被告跟伊拿的，伊忘記是誰跟伊拿的。伊有提供空白切結書給人頭填寫，都是公司拿給伊的，伊忘記是誰拿給伊。（問：你是否記得你共找了多少人頭資料給被告？）10幾年了，我忘記了。（問：你先前說92、93年有人陸續跟公司反應被虛報薪資，你會出面把錢給對方，這些錢是被告拿給你的，你先跟對方講好再跟被告拿錢，有何意見？）那麼久了，我忘記了。（問：對於找人頭的部分，你說被告給的代價是1個人頭3,000元，有何意見？）那麼久了，我不記得了。（問：先前你在偵查中檢察官問你，你是否都是據實陳述？）是等語（見原審卷第231-234頁），與其於偵查中證述之情節稍有差異。惟陳錦豊於偵查中之證述，距離事實發生時間較近，其記憶力較清楚，此有陳錦豊於審理中多次證稱其因時間太久忘記了等語可稽，衡情應以陳錦豊於偵查中之證述較為可採，是陳錦豊於原審之證述情節，不足為有利於被告之認定。
(五)被告雖以前揭情詞置辯，惟查，被告於97年1月10日偵查中供稱：是伊叫陳錦豊去找人頭來報稅，每個人頭3,000元等語（見偵字第306號卷第11-12頁）；於100年4月12日偵查中供稱：伊是在後來才找陳錦豊幫伊找人頭。但是在91年間這些人確實有在佺格公司工作云云（見偵字第14543號卷第139-140頁）；於原審100年9月6日準備程序時供稱：佺格公司的員工有70、80人，當時伊往返國內外頻繁，伊無法掌控公司所有的事情，伊不知道附表所示之王飛博等人是否有在佺格公司上班云云（見原審卷第51頁反面）；於原審100年9月26日準備程序時供稱：伊沒有叫陳錦豊去找人頭來逃漏稅，伊不知道高啟盛、林治強為何會這樣說，伊也沒有拿錢叫陳錦豊去處理人頭的事情云云（見原審卷第65頁反面）；於本院101年8月13日審理時改口辯稱：伊有叫陳錦豊去找人頭來當公司的負責人，是伊現在正在執行的案子，與本案無關，伊不是叫陳錦豊找人頭來逃漏稅云云（見原審卷第234頁反面），先後辯解不一其詞，已見情虛，且與陳錦豊、趙國強上開證述情節不符，足見被告上開所辯，顯屬卸責之詞，不足採信。
(六)被告又辯稱：陳錦豊找人頭報稅是其個人行為，伊不知情云云。惟查，被告於原審審理時自陳其係佺格公司之實際負責人，該公司員工約有70、80人（見原審卷第51頁），而佺格公司申報91年度營利事業所得稅時虛列之員工人數竟高達22人，若謂其不知佺格公司有虛列員工薪資申報稅捐情事，實與常情有違。再者，陳錦豊係受僱於被告，擔任司機的工作，其並無投資、參與經營佺格公司，亦據陳錦豊於原審證述在卷（見原審卷第234頁反面），若非依被告指示，陳錦豊豈有甘冒觸犯法律之風險，蒐集他人身分證明文件供佺格公司虛列人頭充作公司員工以求增加公司營業支出、降低稅賦之動機與必要，足徵被告辯稱是陳錦豊個人行為，其不知情云云，亦顯與經驗法則有悖。至被告另辯稱：陳錦豊在91年度有逃漏稅之行為，故陳錦豊蒐集人頭是用來逃漏其個人稅捐云云。倘如被告所述，陳錦豊蒐集人頭係供其個人逃漏稅捐所用，又何以需要多達22人之人頭資料？益徵被告所辯不合常情，委無足採。
(七)被告另辯稱：其前因違反商業會計法等案件，經本院以97年度上訴字第5276號判決判處有期徒刑5年，減為有期徒刑2年
6月，經最高法院駁回上訴確定，本件為前案既判力效力所及云云。查被告前因違反商業會計法等案件，經本院以97年度上訴字第5276號判決判處有期徒刑5年，減為有期徒刑2年
6月，嗣經最高法院以100年台上字5469號判決駁回上訴確定，有本院被告前案紀錄表可稽，該案認定被告係以虛開發票之方式，幫助他人逃漏營業稅，有本院以97年度上訴字第5276號判決1份在卷可參，而本案被告係以藉由蒐集人頭，虛偽登載文書申報扣抵稅額之方式，逃漏營利事業所得稅，準此，足認被告於本案與該案間之犯罪手法不同，且與該案犯罪事實完全不同，則被告於本案中在主觀犯意上應係另行起意，與該案並無裁判上或實質上一罪關係，本案自非前該案件確定判決效力所及，本院自仍應實體審究，被告所辯，並不足採。
(八)綜上所述，被告上開所辯，顯係事後圖卸刑責之詞，不足採信。本案事證已臻明確，被告上開犯行，洵堪認定，應予依法論科。
三、新舊法比較：
(一)被告行為後，稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5月27日修正施行，並增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，惟由修法理由可知，乃係參酌最高法院86年台上字第2570號判決：因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8條第一項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108、192、208條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（95年度台上字第6756號、94年度台上字第2099號判決同此意旨）等實務見解而為明文化規定，自無新舊法比較之問題。又司法院釋字第687號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1月4日總統華總一義字第00000000000號令公佈修正，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100年度台上字第6663號判決參照），合先敘明。
(二)刑法部分：被告行為後，刑法於94年1月7日修正通過，於同年2月2日公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年度第8次刑庭會議決議可資參照）。茲就本件適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下：
1.關於共犯：刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」新法修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之實施修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，經比較新舊法結果，以修正後之規定對被告較為有利（最高法院96年度台上字第934號判決參照）。
2.關於累犯：修正前刑法第47條規定：「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，五年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一。」，修正後該47條第1項規定：「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，五年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之1。」，而本件被告係故意犯罪，依修正前後之規定，均為累犯，並無何者有利或不利之情形。
3.關於連續犯：刑法第56條連續犯之規定業於94年1月7日修正刪除，並於95年7月1日施行。是於新法修正施行後，被告之數犯罪行為，即須分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯。
4.關於牽連犯：刑法第55條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪間，應予分論併罰。比較新舊法結果，是用被告行為時之法律即修正前刑法第55條牽連犯之規定，較有利於被告。
5.關於罰金刑之最低度刑：修正前刑法第33條第5款規定「罰金：（銀元）一元以上。」，並依罰金罰鍰提高標準條例第
1條前段規定提高10倍，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5款規定「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，以舊法對被告較為有利。
6.結論，就上開各項條件綜合比較結果，依刑法第2條第1項前段之「從舊從輕」原則，適用修正前之相關刑罰法律，對被告較為有利，自應適用修正前刑法規定處斷。
四、按營利事業填製扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，而被告基於前揭公司及商號之實際負責人地位繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人（最高法院72年度台上字第5453號判決意旨參照）。又員工薪資扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年度台上字第1624號判決亦同此意旨）。查被告係佺格公司之實際負責人，負有據實製作扣繳憑單之義務，為從事業務之人，其提供如附表王飛博等22人之身分證明文件，虛列王飛博等人之91年度薪資所得，進而利用不知情之會計事務所承辦人員，製作不實之91年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，向財政部臺北市國稅局申報稅捐，使佺格公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪。被告利用不知情之會計事務所承辦人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單及持向財政部臺北市國稅局申報，以為行使，為間接正犯。被告利用會計事務所人員製作不實所得扣繳暨免扣繳憑單22份，係被告為使佺格公司逃漏稅捐之單一犯意，利用會計事務所人員1次所為之接續行為，為實質一罪。又被告明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。再被告就其所犯行使業務登載不實文書犯行與陳錦豊、高啟盛、趙國強間，有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。被告先後多次行使業務上登載不實文書之犯行，時間均緊接，所犯均係構成要件相同之罪名，顯均係基於概括之犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪。被告所犯上開二罪間有方法目的之牽連關係，應從一重之稅捐稽徵法第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪處斷。又被告有如事實欄所載之犯罪科刑及執行情形，有本院被告前案紀錄表在卷可按，其係於前案受有期徒刑之執行完畢後，5年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯，依修正前刑法第47條之規定，應依法加重其刑。
五、原審因予論罪科刑，固非無見。惟查：稅捐稽徵法第47條第1款分別於98年5月27日、101年1月4日修正公布施行，司法院大法官會議於100年5月27日作成釋字第687號解釋，依上開修正後之規定，應認被告所為上開二罪有刑法修正前牽連犯之適用，原判決予以分論併罰，尚有未洽；且被告所為本件犯行係累犯，原判決未論以累犯並加重其刑，亦有未洽。被告上訴意旨仍執陳詞否認犯罪，雖無理由；且檢察官上訴意旨認被告於偵審中否認犯行，不知悔悟，犯後態度惡劣，原審量刑尚欠允當，然原審既有如前所述可議之處，即屬無可維持，自應由本院將原判決撤銷改判。
六、爰審酌被告以虛偽登載文書申報扣抵稅額之方式，非法逃漏營利事業所得稅數額高達1,061,500元，影響業務上登載文書之可信度，更害及稅捐機關對於租稅核課之正確性與國家賦稅收入，造成損害非輕，犯後並無無悔意，兼衡其犯罪動機、目的、手段等一切情狀，量處有期徒刑貳年肆月。查被告犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業於96年7月16日起施行，本件被告之犯罪時點在96年4月24日減刑基準日之前，且所犯之罪核與該條例第2條第1項之規定相符，復無同條例第3條限制減刑之除外情形，爰依該條例第2條第1項第3款規定，減為有期徒刑1年2月。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段，修正前刑法第28條、第55條、第56條、第47條，刑法第216條、第215條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條，判決如主文。
本案經檢察官呂丁旺到庭執行職務。
中華民國102年3月28日
刑事第五庭審判長法官王敏慧
法官黃潔茹法官劉秉鑫以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官許俊鴻中華民國102年3月28日附錄：本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第215條（業務上文書登載不實罪）從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
中華民國刑法第216條（行使偽造變造或登載不實之文書罪）行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條（逃漏稅捐之處罰）納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
附表：
┌──┬─────┬────────┬──────────────┐│編號│扣繳憑單上│扣繳憑單上記載之│證據│││記載之姓名│給付總額│││││（新臺幣）││├──┼─────┼────────┼──────────────┤│1│王飛博│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│2│趙福來│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│3│李仲傑│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)切結書影本1紙││││││├──┼─────┼────────┼──────────────┤│4│林治強│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│5│曹可敏│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││││││││├──┼─────┼────────┼──────────────┤│6│劉建村│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本2紙│││││(4)機車駕照影本1紙││││││├──┼─────┼────────┼──────────────┤│7│杞玉香│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│8│蘇珊瓦│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│9│劉懿賜│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙││││││├──┼─────┼────────┼──────────────┤│10│劉清忠│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│11│謝智婷│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│12│林明廣│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│13│謝榮哲│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│14│林楷昇│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│15│偕建銘│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│16│陳葉清珠│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│17│張淳憶│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│18│林秀如│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│19│吳加盛│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│20│陳吉豐│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│21│郭淑卿│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┼────────┼──────────────┤│22│胡秀娥│193,000元│(1)91年度薪資所得扣繳憑單1紙│││││(2)身分證影本1紙│││││(3)切結書影本1紙│├──┼─────┴────────┼──────────────┤│總計│虛報所得共4,246,000元│逃漏稅額共1,061,500元│└──┴──────────────┴──────────────┘