裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2629號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02629號原告甲○○訴訟代理人 楊山池 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月22日台財訴字第09600237870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣被告認原告於民國（下同）92年間假借與其兄 賴進 灯交換房地方式，贈與房地予其子女賴 威宗 等4人，乃核定贈與總額新臺幣（下同）39,459,079元，應納稅額11,867,813元，並處罰鍰11,867,813元。原告不服，申經復查結果獲准追減贈與總額6,400,050元及罰鍰2,688,113元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
系爭處分認定原告涉及贈與其子女 賴威宗 等4人，核定贈與總額39,459,079元【即以賴威宗等購自其伯父 賴進灯 處之房地出售所得66,226,090元減去購入原屬其母之房地所支出價金39,000,000元後，加上購自其母之房地之土地公告現值及房屋評定標準價格（11,188,239元、1,044,750元），再減去640萬元】，是否適法？㈡原告主張之理由：
⒈贈與總額部分：
⑴本件所核定之贈與客體（存款及房地）並非原告所有
之財產「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。「分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定，依上揭法律規定，贈與人必須以「自己之財產」無償給予他人，始合於贈與之要件，並課徵贈與稅，按本件被告課原告漏未報贈與之客體分別為原告子女（賴威宗、 賴婷鈺 、 賴映竹 、 賴映欣 ）在 華南 銀行 永吉 分行帳戶內之存款，即①000-00-000000-0帳號10,891,600元；②000-00-000000-0帳號5,444,830元；③000-00-000000-0帳號5,444,830元；④000-00-000000-0帳號4,444,830元及⑤門牌為臺北市○○○路○段○○○號房屋1,044,750元；⑥座落臺北市○○段○○段○○○○號土地11,188,239元（原証1），惟查，上開系爭之房地原所有權人為原告之配偶 陳淑滿 ，並非原告所有，至現金部分，則為原告子女出售彼等其名下臺北市○○區○○段1小段442地號土地及其上房屋（門牌號碼為臺北市○○路○○○巷○○號及12-1號）之所得，亦非原告所有之財產，從而賴威宗等人取得系爭現金及房地，核非因原告以「自己之財產」無償給予而取得，而上開事實均為被告所承認，準此，被告以原告移轉上開房地及存款予其子女賴威宗等人並據以課徵贈與稅，核與事實不符，亦與首揭遺產及贈與稅法所規定課徵贈與稅之要件不合。
⑵本件對於「贈與財產」價值之計算與法不合：
①緣本件賴威宗等4人取得系爭存款現金及房地之經
過為賴威宗等4人以歷年受贈所得6,400,000元於92年1月16日向其伯父賴進灯購入臺北市○○區○○段1小段442地號土地（公告現值：6,108,450元）及其地上建物松山路119巷12號（房屋評定價值：147,100元）、12-1號（房屋評定價值：112,
400元）房屋，隨即於92年3月19日出售上述房地取得資金66,226,090元，旋於92年4月21日以出售房地款中39,000,000元向其母購買臺北市○○區○○段5小段661地號土地公告現值11,188,239元及其地上建物忠孝東路5段968號房屋評定標準價1,044,750元。從上開財產變動過程以查，賴威宗等人所取得之系爭現金及不動產，均非來自原告，依首揭遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1、
2項規定，原告既非系爭現金及不動產之贈與人，自無負擔本件贈與稅之義務。
②被告則以「訴願人（即原告）與其兄賴進灯間因家
族財產重分配，訴願人將原應向其兄賴進灯換入之臺北市○○區○○段1小段442地號土地及其地上建物透過買賣方式移轉其子女4人名下，旋即出售並以部分價款向其配偶購入系爭房地，係假借買賣方式安排虛偽資金流程，藉以規避贈與稅及移轉財產予子女，基於實質課稅及公平課稅原則核定贈與總額39,459,079元（66,226,090-39,000,000+11,188,239+1,044,750）」。但查：
依上開被告核定本件贈與之事由以查，所謂系爭
虎林段1小段442地號土地及其上房屋，所有權人為賴進灯，並非原告所有，按土地法第43條規定「依本法所為之登記，有絕對效力」、又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」民法第758條定有明文，本件賴威宗等人取得上開不動產係來自賴進灯，故縱有贈與行為，亦屬賴進灯為贈與人，而非原告。況且，賴威宗等人係以640萬元之價金向賴進灯購買就系爭不動產，並移轉登記取得，故就上開不動產所有權之變動以查，原告始終非所有權人。至首揭帳戶之存款及玉成段5小段
661地號土地及房屋亦非原告所有，故被告為本件贈與稅之核課，確實無法律之依據。
「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈
與論，依本法規定，課徵贈與稅：…以自己之資金，無價為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」、「遺產及贈與財產價之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」遺產及贈與稅法第5條第3款及第10款第1項前段及第3項定有明文。本案賴威宗等4人之所以能有系爭存款及玉成段5小段661地號土地及其上房屋，乃最初取得賴進灯名下之虎林段1小段442地號土地及其上松山路119巷12號、12-1號房屋所致，因此，縱然賴威宗等4人取得該房地係受贈與取得，其贈與價值之計算，依上開法律規定，應為該土地之公告現值及房屋之評定價格，而非本件系爭賴威宗等4人名下之存款及不動產之公告現值等。
⑶綜上所述，原告並無將名下之系爭存款及不動產贈賴
威宗等4人，故而被告以原告贈與系爭財產而為課稅之依據，顯與事證不合。至被告所稱實質課稅原則，旨在避免納稅義務人借脫法行為逃漏稅捐，但按法律既已明定課稅主體、贈與客體及贈與之定義，則課稅機關自不得泛言實質課稅原則，即逕違背依法課稅原則，況且，遺產及贈與稅法對以資金購買不動產之贈與及以不動產贈與之贈與價值之計算方式均明定以土地公告現值及房屋評定價格為準，被告自不得違背法律規定，另以市場行情價格或實際交易價格作為贈與財產價值之計算。從而本件被告以原告贈與賴威宗等
4人現金存款26,226,090元及臺北市○○段○○段○○○○號土地及其上房屋（忠孝東路5段968號）為課徵贈與稅之依據，非但與事證有違，亦與法律規定不合。
⒉罰鍰部分：按賴威宗等人取得系爭存款及房地，係透過
歷年多次受贈取得6,400,000元，向賴進灯買系爭房地轉賣變價取得，一切流程均依照遺產及贈與稅法所以預定之方式，合法節稅置產，原無惡意，而原告始終未曾取得虎林段1小段442地號土地及其上房屋，並且對系爭存款及不動產亦均無所有權，依前開說明，並無負擔本件贈與稅之義務，亦無故意或過失逃漏稅捐之意圖，準此，本件罰鍰處分於法尚有未合，應予撤銷。
⒊按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利
之情形，一律注意」行政程序法第9條定有明文，準此，被告自應就原告主張本件系爭課稅標的並非原告財產及原告與賴威宗等4人並未成立贈與關係予以查明，設若仍認定本件處分於法有據，亦應於答辯狀中就原告之主張如何不足採信，及何以系爭課稅標的應為原告之財產而贈與賴威宗等人，凡此被告均未於96年8月10日之答辯狀中一一敘明，而竟以「原告復執前詞爭議」一句帶過，洵證原處分確有不備理由，亦與首揭法律規定不合。
⒋賴威宗等人係依買賣之法律關係取得松山路119巷12號
、12-1號房屋及其座落土地本件系爭不動產所有權之移轉登記，即原為賴進灯所有之松山路119巷12號、12-1號房屋及其座落土地（虎林段1小段442地號）之所以移轉登記予賴威宗等4人經當事人說明並為被告調查確認，係緣於依原告（甲○○）與其兄賴進灯之約定，以甲○○所有之松山路119巷1弄15號房屋及其座落土地（虎林段1小段362地號）與上開系爭房地互易，惟原告當時即有將系爭房屋、土地登記予賴威宗等4人之意思，故而為簡化移轉登記過程，始由賴進灯名下直接移轉登記予賴威宗等4人，其移轉登記過程為：⑴賴威宗等4人以約當公告現值（6,367,950元）之64
0萬元向賴進灯購買系爭松山路119巷12號、12-1號房屋及其上土地，並於92年2月18日完成登記，取得所有權。
⑵賴進灯以約當公告現值（7,681,789元）之770萬元
向原告甲○○購買松山路119巷1弄15號房屋及其座落土地。
⑶以上2筆不動產交易行為，均經被告認定合於買賣之
法律關係，而無庸課徵贈與稅。依上開財產變動流程，原告始終未曾對系爭不動產取得所有權，而最終分配之結果，亦合於經濟上之約定且與法律規定之程序並無不合，按①賴進灯取得松山路119巷1弄15號房屋及其座落土地，顯然合於原先房地互易之約定，至多付出之130萬元（即收受賴威宗等4人640萬元，但支付甲○○770萬元）則為雙方就所互易之房地公告現值差額之補找；②原告取得770萬元（賴進灯於93年1月7日及2月10日分別匯入400萬元及370萬元予原告華南銀行永吉分行000-00-000000-0帳號）則為移轉松山路119巷1弄15號房屋及其座落土地之代價，因此，並非如被告於「個案調查贈與稅通報明細表」上所載「甲○○並未得到換入財產，也未得到該財產出售之價金」；③賴威宗等4人取得系爭松山路119巷12號、12-1號及其座落土地，則為給付640萬元之代價，而無論該項交易之法律關係是存在於賴威宗等4人與賴進灯之間，抑或與原告之間，然其依「買賣」之法律關係取得系爭房地之所有權則為一致，從而被告以賴威宗等4人係受原告「贈與」而取得系爭房地，顯然與被告原核定之標準及事證均不合。
⒌查被告所述本件課稅事實，賴威宗等人取得系爭虎林段
1小段442地號土地及其上房屋是以歷年受贈之6,400,
000元購入取得，縱或該房地應為原告所有，以此交易形式，亦非贈與，設若為贈與，依被告援引本件課稅之法律依據，即遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第
1、2項、第10條第1項前段及第3項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈時之時價為準…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為；房屋以評定標準價格為準。」亦應以系爭不動產之公告土地現值及房屋評定價格作為核定贈與財產價值之計算，而賴威宗等人既已支付逾上開法定計算價值之金錢作為價金支付，即不應再課徵贈與稅，始符合「依法課稅」原則。
⒍按土地法第43條規定「依本法所為之登記有絕對效力」
，又民法第758條及第765條分別規定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」、「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用，收益、處分其所有物，並排除他之干涉」，本件賴威宗等4人於92年2月18日取得系爭虎林段1小段44
2地號土地及其上房屋，經處分後陸續變價為現金及其餘不動產，依上開法律規定，其後變價取得之現金等為賴威宗等人處分自有財產之所得，自非屬原告以自有財產贈與彼等。再者，「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他人，他允受之契約」、「當事人互相意思表示一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」民法第406條及153條第1項定有明文，本件被告以原告於⑴92年4月18日贈與賴威宗等4人27,226,090元；⑵92年4月21日贈與賴威宗等4人臺北市○○○路○段○○○號房屋（現值1,044,750元）及玉成段5小段661地號土地（現值11,188,239元），惟查，如上開所述4月18日取得之現金乃出售系爭虎林段1小段44
2地號土地及其上房屋之價金，並非原告之贈與，至4月21日取得之房地則為賴威宗等人向其母親所購買之，原為其母親所有，更與原告無涉，是以本件被告以上開「贈與日期」及「贈與標的」作為本件課徵贈與稅之依據顯然悖離事證，更有違法律之規定。
⒎被告核定之贈與標的，顯然非原告所有之財產：
⑴憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，所謂依
法律納稅，係指租稅主體、租稅客體…等租稅構成要件，均應依法律明定之，大法官會議多次解釋在案。
又法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。
⑵查本案賴威宗等4人取得系爭松山路119巷12號、12
-1號房屋及其座落土地後之財產變動如下：①92年2月18日：賴威宗等4人以640萬元向賴進灯
購買系爭松山路119巷12號、12-1號房屋及其座落之土地並完成所有權移轉登記。
②92年4月18日：賴威宗等4人出售上開系爭房地予
陳文鎮 、 陳許瑞菊 得價金66,22690元。各人所得金額明細如下：
┌───┬────┬─────┬───────┐│付款日│受款人│金額│帳號（華銀永吉│││││分行）│├───┼────┼─────┼───────┤│92/4│賴威宗│14,232,461│129-20-││/18│││000000-0│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│同上│12,259,139│同上│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│賴婷鈺│7,114,910│129-20-│││││000000-0│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│同上│6,129,920│同上│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│賴映竹│7,114,910│129-20-│││││000000-0│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│同上│6,129,920│同上│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│賴映欣│7,114,910│129-20-│││││000000-0│├───┼────┼─────┼───────┤│同上│同上│6,129,920│同上│├───┼────┼─────┼───────┤││合計│66,226,090││└───┴────┴─────┴───────┘③92年10月14日：
賴威宗等4人以39,000,000元向母親陳淑滿購買
忠孝東路5段968號房屋及其座落土地（玉成段
5小段661地號），並完成土地所有權移轉登記。房屋現值：1,044,700元，土地現值：11,188,239元。
賴威宗等4人支付價金明細：
┌───┬────┬─────┬───────┐│付款日│付款人│金額│帳號（華銀永吉│││││分行）│├───┼────┼─────┼───────┤│92/4│賴威宗│8,000,000│129-20-││/21│││000000-0│├───┼────┼─────┼───────┤│92/5│同上│7,600,000│同上││/12││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/4│賴婷鈺│4,000,000│同上││/21││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/5│同上│3,800,000│同上││/12││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/4│賴映竹│4,000,000│同上││/21││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/5│同上│3,800,000│同上││/12││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/4│賴映欣│4,000,000│同上││/21││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/5│同上│3,800,000│同上││/12││││├───┼────┼─────┼───────┤││合計│39,000,000│同上│└───┴────┴─────┴───────┘④92年11月7日：賴威宗以6,160,000元向祖父賴清
輝購買虎林段1小段317地號土地（公告現值5,628,103元），支付明細如下：
┌───┬────┬─────┬───────┐│付款日│付款人│金額│帳號（第一商業│││││銀行總行）│├───┼────┼─────┼───────┤│92/4│賴威宗│3,080,000│000-00-000000││/29││││├───┼────┼─────┼───────┤│92/5│同上│3,080,000│000-00-000000││/22││││├───┼────┼─────┼───────┤││合計│6,160,000││└───┴────┴─────┴───────┘⑶綜上財產變動情形及被告作為，堪可證明被告為本件
之核稅及罰鍰處分，於法不合，亦與上揭法秩序之安定及信賴保護原則有違：
①按以公告現值之金額購買不動產，縱該不動產之市
場交易價格高於公告現值，依遺產及贈與稅法第5條第3款及第10條第1項前段及第3項規定，並其立法意旨，被告均認定為買賣而非贈與，此就上開賴進向甲○○購買松山路119巷1弄15號房地及賴威宗向其祖父 賴清輝 購買虎林段1小段317地號土地，均以約公告現值之金額作為買賣價金，而經被告核定非贈與行為堪證，準此，賴威宗等4人以約當公告現值之640萬元購買系爭不動產，基於平等原則及租稅法律原則，上開行為自應一律平等相同對待，故本件最初之交易，即賴威宗等4人取得賴進移轉之系爭土地，自屬買賣行為，而非原告之贈與行為。
②賴威宗向其祖父購買之上開土地，被告認定為「屬
受贈資金運用，非本案贈與標的」，則何以賴威宗等4人於92年2月18日取得系爭不動產後，所為之財產變動，係屬受贈所得，而非受贈（實為買賣）資金之運用？又同為以金錢變動取得不動產，何以取自母親陳淑滿之不動產為原告贈與之財產，而取自祖父之不動產則否，其法律依據為何？又倘若賴威宗等4人將其餘現金購買其他不動產，抑或將名下不動產以市價出售，其贈與之標的如何認定？而究竟受贈人應在間隔多久期間內始得處分受贈與物，否則贈與稅之課徵無法確定？凡此變動倘若均會影響贈與稅之課徵，則置法秩序於何顧，又如何貫徹租稅法定主義及人民之對法律信賴，按贈與財產價值之計算，依法既已規定「贈與時之時價」為準，而非以被告調查時，受贈與人受贈與財產變動之結果為準，故而被告自不得擅自認定贈與時間，又贈與之標的為不動產，其時價土地以公告現值，房屋以評定價格為準，亦為法律所明定，被告亦不應擅自認定，致破壞依法課稅原則及法秩序之安定。
③依上開財產變動情形，賴威宗等4人於92年2月18
日取得系爭房地不動產，此後所有財產之變化均為自有財產之運用，設有贈與之關係，其「贈與之時間日期」應為92年2月18日，詎被告竟以92年4月18日贈與賴威宗等4人27,226,090元；92年4月21日贈與賴威宗等4人臺北市○○○路○段○○○號房屋（現值1,044,750元）及玉成段5小段661地號土地（現值11,188,239元）（按賴威宗等4人是於92年10月14日取得上開房地所有權登記）為贈與標的，顯然於法無據。明細如下表：
┌───┬──┬─────┬─────┬───┐│贈與人│贈與│贈與標的│個案調查核│受贈人│││日期││定贈與額││├───┼──┼─────┼─────┼───┤│││出售房地款││││││資金（銀行││││││存款）華南││││││永吉分行│││├───┼──┼─────┼─────┼───┤│甲○○│94/4│帳號129-20│10,891,600│賴威宗│││/18│-000000-0│││││├─────┼─────┼───┤│││帳號129-20│5,444,830│賴婷鈺││││-000000-0│││││├─────┼─────┼───┤│││帳號129-20│5,444,830│賴映竹││││-000000-0│││││├─────┼─────┼───┤│││帳號129-20│5,444,830│賴映欣││││-000000-0│││├───┼──┼─────┼─────┼───┤│同上│94/4│忠孝東路5│417,900│賴威宗│││21│段968號房├─────┼───┤│││屋；│208,950│賴婷鈺││││├─────┼───┤│││現值│208,950│賴映竹││││1,044,750├─────┼───┤││││208,950│賴映欣│├───┼──┼─────┼─────┼───┤│同上│同上│玉成段五小│4,475,295│賴威宗││││段661地號├─────┼───┤│││土地；│2,237,648│賴婷鈺││││├─────┼───┤│││現值│2,237,648│賴映竹││││11,188,239├─────┼───┤││││2,237,648│賴映欣│├───┼──┼─────┼─────┼───┤│││合計│39,459,079││└───┴──┴─────┴─────┴───┘④依上開財產變動流程，賴威宗等4人取得系爭松山
路119巷12號、12-1號房地確實支付對價，依現行遺產及贈與稅法規定及被告實務上之認定均以「買賣」認定之，而其後財產變動亦與贈與無關，更非原告將自己所有財產贈與賴威宗等4人，是以被告為本案相關課稅要件之認定，即認定賴威宗等4人取得系爭不動產並係基於贈與關係取得，及以上開事證作為贈與標的、贈與日期之判斷標準等非但有違遺產及贈與稅法第5條第3款及第10條第1項前段、第3項等規定，亦與經濟自由原則及民法第
758條、765條及土地法第43條對於不動產所有之權取得及其使用、收益、處分權能之規定不符，從而亦破壞法秩序之安定。
⒏行政程序法第6條及第8條分別規定「行政行為，非有
正理由，不得為差別待遇」，「行政行為，應以誠信之方法為之方法為之，並應得保護人民正當合理之信賴」，按不動產之贈與其價值以土地公告現值及房屋評定價格計算，為遺產及贈與稅法第10條第3項所明定，且法律並未限制受贈人於受贈標的物後在一定期間內不得任意處分該標的物（例如繼承農地免徵遺產稅，但如5年內不作農用應課徵遺產稅），換言之，即不因受贈標的物之變動而影響最初贈與標的物價值之計算，以維法之安定，從而本件賴威宗等4人於取得系爭虎林段1小段
442地號土地及其上房屋後，加以處分變價，核屬經濟上之自由處分，依法並不影響最初取得之法律關係，至該法律關係究為原告主張之買賣（即賴威宗等人以640萬元購買）抑或為被告所認定係受原告所贈，但原告並無逃漏稅捐之行為則為事實，被告為本件補稅及處罰鍰之處分，顯然與法不合，應予撤銷。
㈢被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項、第24條第1項及第44條所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」行政法院81年度判字第2124號著有判例。再按「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件原告子女賴威宗、賴婷鈺、賴映竹及賴映欣等4人
以歷年受贈所得6,400,000元於本年1月16日向其伯父賴進灯購入臺北市○○區○○段1小段442地號土地及其地上建物松山路119巷12號、12-1號房屋，於本年3月19日出售上述房地取得資金66,226,090元，旋於本年
4月21日以出售房地款中39,000,000元向其母購買臺北市○○區○○段5小段661地號土地公告現值11,188,239元及其地上建物忠孝東路5段968號房屋評定標準價格1,044,750元（以下簡稱系爭房地），涉及贈與，經被告查獲，核定贈與總額39,459,079元（66,226,090-39,000,000+11,188,239+1,044,750）。原告不服，主張其子女以自有資金向其兄購入上述房地，並以出售房地部分價款向其配偶購買系爭房地，分別經被告於本年2月11日、10月6日發給非屬贈與財產同意移轉證明在案，且本件買賣資金流程明確，並無贈與情事，請予註銷贈與稅款及罰鍰云云，資為爭議。申經被告復查決定以，原告與其兄賴進灯間因家族財產重分配，約定以各自所有之土地以公告土地現值、房屋以評定標準價格互換，有原告配偶及兄談話紀錄可稽，原告將原應向其兄換入之臺北市○○區○○段1小段442地號土地及其地上建物透過買賣方式移轉其子女4人名下，旋即出售並以部分價款向其配偶購入系爭房地，係假借買賣方式安排虛偽資金流程，藉以規避贈與稅及移轉財產予子女，基於實質課稅及公平課稅原則，原核定贈與並無不合。惟原告子女向伯父購入前述房地支付價款6,400,000元應予追減，另系爭房屋評定標準價格誤植應予追減50元，合計追減6,400,050元，變更核定贈與總額33,059,029元。原告仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回。
⒊原告復執前詞爭議。
⒋經查原告將原應向其兄換入之臺北市○○區○○段1小
段442地號土地及其地上建物透過買賣方式移轉其子女
4人名下，旋即出售並以部分價款向其配偶購入系爭房地，係假借買賣方式安排虛偽資金流程，藉以規避贈與稅及移轉財產予子女已如前述，基於實質課稅及公平課稅原則，被告原核定及復查決定核無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒌本案原告假借買賣方式安排虛偽資金流程，藉以規避贈
與稅及移轉財產予子女已如前述，被告依前揭規定，按復查決定變更贈與總額後核定應納稅額9,179,792元處
1倍罰鍰9,179,700元，並無違誤。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由，請續予維持。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人凌忠嫄提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項、第24條第1項及第44條分別定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官議決釋字第420號所解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號著有判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
三、緣被告認原告於92年間假借與其兄賴進灯交換房地方式贈與房地予其子女賴威宗等4人，乃核定贈與總額39,459,079元，應納稅額11,867,813元，並處罰鍰11,867,813元。原告不服，申經復查結果獲准追減贈與總額6,400,050元及罰鍰2,688,113元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述。並對於：㈠原告之子賴威宗等4人於92年1月16日向原告之兄賴進灯以640萬元購入台北市○○區○○段1小段442地號土地及其上建物（即松山路119巷12號及12-1號的房屋）。㈡購買款項是由賴威宗等人歷年來受贈於原告及其家人的款項，未達起徵額，無庸繳納贈與稅。㈢賴威宗等人於92年3月19日將前揭房地再出售給陳文鎮、陳許瑞菊獲款共66,226,090元。㈣賴威宗等人於92年4月21日以3,900萬元向其等母親陳淑滿購入台北市○○區○○段5小段661地號的土地及其上建物（即忠孝東路5段968號房屋）。㈤賴威宗等人購入陳淑滿所有前揭房地，土地公告現值為11,188,239元，房屋評定標準為1,044,750元。㈥賴威宗等人向賴進灯購入之房地，原係原告與賴進灯基於家族財產的分配，應該由賴進灯以土地公告現值及房屋評定標準價格出賣給原告之房地，另外，原告應該將其松山路119巷1弄15號的房子及其坐落土地，亦以土地公告現值及房屋評定標準價格出賣給賴進灯。㈦被告作成系爭處分的法律依據為遺產稅及贈與稅法第4條第
2項等情，不為爭執。而其等主要爭執點厥為：賴威宗等人購入原屬賴進灯所有之房地後，不久即出售，將所得款再買進原登記其等母親名下之房地，被告認定賴威宗等人僅支付
640萬元而得到出售價款及購入原登記其母名下不動產之利益，所以應該依遺產稅及贈與稅法第4條第2項規定，課徵贈與稅，且計算贈與額之方式如事實欄爭點㈠所載，是否適法？本院判斷如下。
四、按稅捐規避在稅法上並無明文規定加以定義，一般指納稅人利用私法自治及契約自由原則對於私法上交易形式之選擇可能性，不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同的迂迴行為、多階段行為或其他異常的交易形式，來達成與選擇通常的交易形式基本上相同的經濟效果，而同時減輕或排除通常的交易形式相連結之稅捐上負擔。易言之，稅捐規避在學說上簡稱為避稅，係指納稅義務人基於規避稅捐之意圖，濫用法律形成之手段，亦即透過複雜而多重迂迴之法律形式的安排，迴避稅法之規定及課稅之構成要件，藉以使其本人或第三人獲得稅捐上之利益，包括少繳、免納稅捐或符合稅捐優惠之條件。惟由於稅捐法律關係之形成，原則上係以納稅義務人間存在特定之私法行為，對其所發生經濟上成果附加稅捐上負擔，因此當納稅義務人基於同一之經濟目的，面臨各種不同法律手段之稅捐負擔時，在私法自治原則下，容有機會利用法律形成手段之可能性，尋求降低其稅捐負擔之方法。例如納稅義務人若欲贈與其子女財產以充實其教育基金（此為其經濟目的），可以選擇一次或分年逐次贈與現金，亦可選擇先將現金轉換成為土地或房屋等不動產以作贈與，再由受贈人出售取得價金。當考慮各項租稅因素之後，納稅義務人選擇其中最低稅捐負擔之方式贈與其子女財產，無關道德或違法與否之問題。蓋在依法課稅原則下，人民之稅捐負擔是否發生，完全取決於納稅義務人在私法上所採取之法律行為，客觀上是否滿足於稅捐法所規定之構成要件。當稅捐構成要件尚未完全滿足以前，吾人不能期待或要求納稅義務人應刻意選擇稅捐負擔最重之法律形式，以完成其經濟上目的，蓋此種期待與要求顯然不合理，也不合乎追逐利益之人性。只是，一旦納稅義務人所選擇的法律形式係屬複雜而多重迂迴，在完成其經濟目的之同時，也如願達成其降低稅捐債務或甚至無庸繳納任何稅捐，此時即形成一項稅捐實務上之難題。蓋對於有稅捐負擔能力之納稅義務人，若允許其可藉由錯綜複雜法律形式之安排而任意降低其稅捐負擔或甚至無庸繳納任何稅捐，無疑將違反吾人對於平等課稅原則之認知，也將侵蝕一般納稅義務人對於稅制公平性的信賴。從而，稅捐法上不能無條件地承認，納稅義務人在私法上，基於私法自治原則所作各種降低稅捐負擔之法律形式安排，稅法學上因此即提出稅捐規避之理論，藉由認定納稅義務人「濫用」法律形成的手段，容許有權機關以「通常」本應作成的法律行為為基礎，調整其所應承擔之稅捐負擔。然而，避稅理論的難題即在於：實務上常難以區別其與納稅義務人具有合法正當性的節稅行為之間的差異。本院認為在探討贈與稅之規避或節稅行為之認定時，首應探究該納稅義務人被認定為贈與之行為，其所謂贈與之標的為何？該納稅義務人是否有選擇贈與方式的權利？
五、按「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」、「當事人之一方，約定移轉前條所定之財產權，並應交付金錢者，其金錢部分，準用關於買賣價金之規定。」民法第398條及第399條分別定有明文。而民法第348條規定：「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」可知當事人雙方約定互相移轉房地之財產權者，其雙方當事人即互相負有交付其互易物予對方，並使其取得房地所有權之義務，合先敘明。查本件原告與其兄即賴進灯基於家族財產重分配之協議，由賴進灯將其所有台北市○○區○○段1小段442地號及其上建物即台北市○○路○○○巷○○號、12-1號房屋，與原告所有台北市○○區○○段1小段362地號及其上建物即松山路119巷1弄15號的房屋，相互以公告現值買賣之方式，實現交換之目的，有原告配偶陳淑滿及賴進灯談話紀錄附於原處分卷可憑，且據原告訴訟代理人於本院準備程序中所自承在卷（見本院卷第55頁），而原告上開房地，已依約轉讓予其兄賴進灯，亦為被告所不爭執，足見賴進灯所有上開房地依約應轉讓予原告，始符雙方互易契約之本旨。惟按原告依據前揭互易契約，所具有之權利僅是請求其兄即賴進灯將其所有台北市○○區○○段1小段442地號土地及其上建物即台北市○○路○○○巷○○號、12-1號房屋以買賣方式移轉予原告所有之債權（並存有交付價金640萬元之債務）至明。
六、查本件原告依互易契約，應由其以符合土地公告現值及房屋評定標準價格之640萬元向其兄賴進灯購進台北市○○區○○段1小段442地號土地其上建物即台北市○○路○○○巷○○號、12-1號房屋，惟原告未循此種互易之約定，而由其子女賴威宗等4人以渠等歷年所獲贈在免課徵贈與稅之金額內之受贈款項計640萬元，於92年1月16日向其伯父購進上開原應由原告受讓之台北市○○區○○段1小段442地號土地及其上建物即台北市○○路○○○巷○○號、12-1號房屋，按諸遺產及贈與稅法第5條第5款、第6款：「限制行為能力人或無行為能力人所購置財產，視為法定代理人或監護人之贈與，但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限」、「二親等以內親屬間財產之買賣（以贈與論），但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限」之規定，本件若由原告以
640萬元向其兄賴進灯購進上開房地，無庸課徵贈與稅。其次，若由此觀之原告買進後，再以640萬元價格出售與其子女賴威宗等4人，亦無庸課徵贈與稅，其結果與直接由原告之子女以自有資金640萬元向賴進灯購入房地，無庸課徵贈與稅相同。從而，原告省略自其兄賴進灯購進之行為，而直接由其子女賴威宗等4人自 賴進灯處 購進，並不發生是否影響贈與稅課徵之問題。本件贈與之標的其實是原告依互易契約得向其兄賴進灯處購進房地之權利，原告將此權利贈與其子女，使渠等可以直接向賴進灯購進房地。此權利之價值是否高於其負擔640萬元，其間如有差額，始有探討是否涉及贈與稅課徵之問題。
七、次查賴威宗等4人於92年1月16日向賴進灯購進上開房地後，旋於同年3月19日以66,226,090元價額出售予案外人陳文鎮、陳許瑞菊，雖產生59,826,090元獲利之價差，然而，此項出售房地之行為，縱因賴威宗等4人尚為限制行為能力人或無行為能力人，而由原告及其配偶陳淑滿為法定代理人代為或同意做成，但仍屬賴威宗等人處分其名下之不動產之獲利行為，並非受贈該等買賣價金。蓋此一轉售房地行為之當事人係賴威宗等4人與陳文鎮、陳許瑞菊，並非原告，亦與原告個人之權利無涉，該出售房地之價金依法屬賣方即賴威宗等人所得，被告將該出售之價款擬制為原告贈與之標的，於法無據，而且完全悖離遺產及贈與稅法第10條第3項規定受贈房地者，其時價以公告現值或評定標準價格為準之精神。
八、再查賴威宗等4人用以購進其伯父賴進灯之前開房地之價款，係來自渠等歷年來受贈之金額640萬元，因有支付款項，不能視為法定代理人之贈與，與遺產及贈與稅法第5條第5款之規定不符。至於出售前開房地之賴進灯是否以顯不相當之代價，讓與財產，而涉及遺產及贈與稅法第5條第2款之「以贈與論」之情形，其課徵贈與稅之主體，要屬賴進灯，而非原告至明。
九、末查賴威宗等4人將前開房地出售所得之66,226,090元中之3,900萬元用以 購進渠 等母親即原告配偶陳淑滿所有座落於台北市○○區○○段5小段661地號土地（公告現值11,188,239元）及其上建物即忠教東路5段968號房屋（評定標準價格1,044,750元）之行為，其間之法律關係，係賴威宗等
4人與其母親陳淑滿之買賣關係，要無就此種買賣行為，論定原告涉及贈與之餘地，自難將此房地擬制為原告之贈與標的，亦難以此房地之公告現值及評定標準價格擬制為贈與額。
十、綜上所述，原告並無將名下之不動產或出售不動產之價款，贈與其子女賴威宗等4人之行為，殊無依遺產及贈與稅法第
4條第2項規定，以出售不動產之價款及原告配偶名下不動產之公告現值及評定標準價格課徵贈與稅之餘地。且依遺產及贈與稅法第10條第1項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡或贈贈人贈與時之時價為準。」第3項規定：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」第21條規定「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」本件可得而言者，賴威宗等4人自其伯父賴進灯處購入之房地乃因無償受讓原告依互易契約所具有之請求移轉房地之債權，被告若欲就此贈與債權行為，課徵原告贈與稅，亦應斟酌上開規定，就此一債權之實質價值與受贈人應負擔之買賣價金
640萬元之差額，做進一步之認定，始符實質課稅之原則，要無就原告讓與其子女去行使互易債權後，其子女所為之另一出售行為及購入行為，亦逕論以贈與行為範疇，而計算其贈與總額之餘地。本件被告以前揭方式計算原告贈與額，容有未合，其課處罰鍰之基礎亦失其依據，訴願決定未予糾正，亦有違誤，應由本院撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並由被告另為適法之處分。
十一、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月24日
臺北高等行政法院第六庭審判長法官林文舟
法官陳鴻斌法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月28日
書記官孫筱晴