裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3398號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03398號原告興傑鞋業有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人 卓志揚 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月
2日台財訴字第09600278690號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）90年8月至92年2月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之木舟有限公司、日頌行國際有限公司、 王龍 企業有限公司、力銧企業有限公司、有市有限公司、期上實業有限公司、運盛企業有限公司及治承貿易有限公司（以下分別簡稱木舟公司、日頌行公司、王龍公司、力銧公司、有市公司、期上公司、運盛公司、治承公司）等8家公司開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）19,752,773元，營業稅額987,637元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）及財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬中和稽徵所審理違章成立，除核定補徵營業稅額987,637元，並按所漏稅額987,637元處5倍罰鍰4,938,
100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告96年
5月1日北區國稅法一字第0960006971號復查決定書（下稱原處分）略以，原告進貨品名為鞋，王龍公司及治承公司於系爭交易期間確有申報進口相關貨物，其主張確有向該2公司進貨1,640,487元核屬可採；另木舟公司等6家公司均非買賣或生產鞋類貨物之廠商，該6家公司於90年9月至92年
8月間並無進口資料，且渠等進貨對象皆為無進銷貨事實之虛設行號或擅自歇業商號，又依北機組刑事案件移送書及財政部臺北市國稅局併案移送資料所載， 許應時 等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，木舟公司等6家公司係 許君 利用人頭所設立無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向該6家公司進貨，原核定補徵營業稅額987,637元應予追減82,023元，變更核定905,614元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額905,614元處3倍罰鍰2,716,800元（計至百元止；詳如附表所示），原處罰鍰4,938,100元應予追減2,221,300元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告系爭進貨交易，除依規定取有木舟公司、日頌行公司、力銧公司、有市公司、期上公司及運盛公司等6家公司（以下簡稱木舟公司等6家公司）之進貨發票，分別有廠商出貨單、送貨單、銀行匯款憑證及受款人簽收現金單據等證明進貨交易確實之文據外，為確保交易之安全，並向木舟公司等
6家公司要求提供營業人銷售額及稅額申報書（401表）及營業稅繳款書等文件，以為徵信。茲將原告與木舟公司等6家公司就本案爭訟標的之進貨交易金額、資金流程及所徵提之相關文件分別列示說明如后：（以下表格內單位：元）
１、木舟公司：┌──────┬──────┬─────┐
│現金付款│進項金額│進項稅額││（含營業稅）│││├──────┼──────┼─────┤│366,500│349,048│17,452│└──────┴──────┴─────┘
⑴、原告於91年11月8日至92年2月27日向木舟公司承購貨物，
進貨金額含營業稅計9,166,500元，進貨取有統一發票及出貨單，且付款部分除8,800,000元係以匯款方式給付貨款取有銀行存款憑條外，餘366,500元係以現金方式給付貨款，亦有木舟公司簽收現金單據可資佐證。按現金付款之交易方式亦是一般商業交易慣例，原告之現金付款資金流程均可勾稽，交易事實明確，緣何同一進貨交易對象（木舟公司）之現金交易部分，卻為被告認係取具虛設行號之交易，遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，實令原告難以信服。
⑵、原告於交易當時為求確保交易之安全，另向木舟公司徵提該
公司91年9月至92年6月之營業人銷售額及稅額申報書（上有加蓋臺北市稅捐稽徵處／財政部臺北市國稅局收件章）及92年5至6月之營業稅繳款書，顯示該公司已按期申報進、銷項資料並繳納稅款，原告與木舟公司交易之期間，因而合理信賴該公司為正常營業之公司。被告指稱木舟公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計16,843,094元，其中取自虛設行號、擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷等商號之異常進項金額16,843,094元，佔其總進項比例100%。但依木舟公司營業人銷售額及稅額申報書及營業稅繳款書可知，木舟公司91年9至12月申報得扣抵之進項金額為59,103,668元，明顯高於被告所指稱之進項金額16,843,094元，故被告認為木舟公司取得之進項憑證均為虛開等之不實發票，顯然有認定事實不憑證據之違誤。且即或該公司有涉嫌取得虛設行號之憑證，並不能推論代表與原告之交易即有不法，被告遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，亦有未洽。退步言之，原告所能掌握交易對象之納稅人申報資料自不若被告主管機關完整，然原告向木舟公司徵提該公司之營業人銷售額及稅額申報書，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，被告實不應遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰。
２、日頌行公司：┌──────┬─────┬─────┐
│現金付款│進項金額│進項稅額││（含營業稅）│││├──────┼─────┼─────┤│3,360,000│3,200,000│160,000│└──────┴─────┴─────┘
⑴、原告於91年6月21日至91年6月30日向日頌行公司承購貨物
，進貨金額含營業稅計3,360,000元，進貨取有統一發票及送貨單，且付款部分亦有該公司受款人簽收現金單據可資佐證。按現金付款之交易方式也是一般商業交易慣例，原告之現金付款資金流程均可勾稽，交易事實明確，卻為被告認係取具虛設行號之交易，遽予補稅並裁處原告3倍漏稅罰，實令原告難以信服。原告於交易當時為求確保交易安全，另向日頌行公司徵提該公司91年3月至91年10月之營業人銷售額及稅額申報書（上有加蓋臺北市稅捐稽徵處收件章），顯示該公司已按期申報進、銷項資料並繳納稅款，原告與日頌行公司交易之期間，因而合理信賴該公司為正常營業之公司。
⑵、被告指稱，日頌行公司於系爭交易期間（91年）進項金額合
計5,067,222元，其中取自虛設行號之異常進項金額5,067,
222元，佔其總進項比例100%。但依日頌行公司營業人銷售額及稅額申報書可知，日頌行公司91年3月至10月申報得扣抵之進項金額為41,415,370元，明顯高於被告所指稱之進項金額5,067,222元，故被告認為日頌行公司取得之進項憑證均為虛開之不實發票，顯然有認定事實不憑證據之違誤。且即或該公司有涉嫌取得虛設行號之憑證，並不能推論代表與原告之交易即有不法，被告遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，亦有未洽。退步言之，原告所能掌握交易對象之納稅人申報資料自不若被告完整，然原告向日頌行公司徵提該公司之營業人銷售額及稅額申報書，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，被告實不應遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰。
３、力銧公司：┌──────┬──────┬─────┐
│現金付款│進項金額│進項稅額││（含營業稅）│││├──────┼──────┼─────┤│7,841,400│7,468,000│373,400│└──────┴──────┴─────┘
⑴、原告於90年11月3日至90年12月27日向力銧公司承購貨物，
進貨金額含營業稅計7,841,400元，進貨取有統一發票及送貨單據（廠商估價單），且付款部分亦有該公司受款人簽收現金單據可資佐證。按現金付款之交易方式也是一般商業交易慣例，原告之現金付款資金流程均可勾稽，交易事實明確，卻為被告認係取具虛設行號之交易，遽予補稅並裁處原告
3倍之漏稅罰，實令原告難以信服。原告於交易當時為求確保交易安全，另向力銧公司徵提該公司90年11至12月之營業人銷售額及稅額申報書（上有加蓋臺北市稅捐稽徵處收件章），顯示該公司已按期申報進、銷項資料並繳納稅款，原告與力銧公司交易之期間，因而合理信賴該公司為正常營業之公司。
⑵、被告指稱，力銧公司於系爭交易期間（90年）進項金額合計
180,295,070元，其中取自虛設行號之異常進項金額180,295,070元，佔其總進項比例100%。但依力銧公司營業人銷售額及稅額申報書可知，力銧公司90年11月至12月已按期申報進、銷項資料並繳納稅款，且即或該公司有涉嫌取得虛設行號之憑證，並不能推論代表與原告之交易即有不法，被告遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，亦有未洽。退步言之，原告所能掌握交易對象之納稅人申報資料自不若被告完整，然原告向力銧公司徵提該公司之營業人銷售額及稅額申報書，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，被告實不應遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰。
４、有市公司：┌──────┬──────┬─────┐
│現金付款│進項金額│進項稅額││（含營業稅）│││├──────┼──────┼─────┤│782,500│745,238│37,262│└──────┴──────┴─────┘
⑴、原告於91年7月2日至91年7月26日向有市公司承購貨物，
進貨金額含營業稅計3,832,500元，進貨取有統一發票及送貨單據（廠商出貨明細），且付款部分除3,050,000元係以匯款方式給付貨款取有銀行存款憑條外，餘782,500元係以現金方式給付貨款，並有該公司負責人 李順源 簽收現金單據可資佐證。按現金付款之交易方式亦是一般商業交易慣例，原告之現金付款資金流程均可勾稽，交易事實明確，緣何同一進貨交易對象（有市公司）之現金交易部分，卻為被告認係取具虛設行號之交易，遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，實令原告難以信服。原告於交易當時為求確保交易安全，另向有市公司徵提該公司91年7至8月之營業人銷售額及稅額申報書（上有加蓋臺北市稅捐稽徵處收件章），顯示該公司已按期申報進、銷項資料並繳納稅款，原告與有市公司交易之期間，因而合理信賴該公司為正常營業之公司。
⑵、被告指稱，有市公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計
6,080,571元，其中取自一般註銷之異常進項金額5,891,74
1元，佔其總進項比例96.89%。但依有市公司營業人銷售額及稅額申報書可知，有市公司91年7至8月申報得扣抵之進項金額為7,498,361元，明顯高於被告所指稱之進項金額6,080,571元，故被告認為有市公司取得之進項憑證多為不實發票，顯然有認定事實不憑證據之違誤。且即或該公司有取自一般註銷之異常行號之憑證，並不能推論代表與原告之交易即有不法，被告遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，亦有未洽。退步言之，原告所能掌握交易對象之納稅人申報資料自不若被告完整，然原告向有市公司徵提該公司之營業人銷售額及稅額申報書，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，被告實不應遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰。
５、期上公司：┌──────┬──────┬─────┐
│現金付款│進項金額│進項稅額││（含營業稅）│││├──────┼──────┼─────┤│3,349,500│3,190,000│159,500│└──────┴──────┴─────┘
⑴、原告於91年7月2日至91年8月14日向期上公司承購貨物，
進貨金額含營業稅計3,349,500元，進貨取有統一發票及送貨單據，且付款部分亦有期上公司簽收現金單據可資佐證。按現金付款之交易方式亦是一般商業交易慣例，原告之現金付款資金流程均可勾稽，交易事實明確，卻為被告認係取具虛設行號之交易，遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，實令原告難以信服。
⑵、被告指稱，期上公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計
28,200元，惟開立與他人申報扣抵之銷項金額高達1,559,27
1元，為一有銷無進之異常商號。但有銷無進之異常商號之存在，有可能係因租稅法令制度（例如擴大書審制度）默許其存在下之產物；另依經濟部公示資料顯示該公司係於90年
7月9日設立登記，於92年10月24日停業登記，因此該公司亦有可能係90年度之存貨於91年度銷售，被告不能因此推論原告與該公司之交易即為無交易事實，顯然有僅憑推論及認定事實不憑證據之違誤。一般異常行號之憑證，仍應審查交易事實，並不能推論代表與原告之交易即有不法，被告遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，亦有未洽。退步言之，原告所能掌握交易對象之納稅人申報資料自不若被告完整，然依經濟部公示資料顯示原告與期上公司交易期間，該公司仍屬正常營業中企業，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，被告實不應遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰。
６、運盛公司：┌──────┬──────┬─────┐
│現金付款│進項金額│進項稅額││（含營業稅）│││├──────┼──────┼─────┤│3,318,000│3,160,000│158,000│└──────┴──────┴─────┘
⑴、原告於91年7月1日至91年8月12日向運盛公司承購貨物，
進貨金額含營業稅計3,318,000元，進貨取有統一發票及送貨單據（廠商銷貨明細），另付款部分亦有運盛公司簽收現金單據可資佐證。按現金付款之交易方式亦是一般商業交易慣例，原告之現金付款資金流程均可勾稽，交易事實明確，卻為被告認係取具虛設行號之交易，遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，實令原告難以信服。原告於交易當時為求確保交易安全，另向運盛公司徵提該公司91年7至8月之營業人銷售額及稅額申報書（上有加蓋臺北縣政府稅捐稽徵處收件章），顯示該公司已按期申報進、銷項資料並繳納稅款，原告與運盛公司交易之期間，因而合理信賴該公司為正常營業之公司。
⑵、被告指稱，運盛公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計
28,395元，惟開立與他人申報扣抵之銷項金額高達12,814,400元，為一有銷無進之異常商號。但有銷無進之異常商號之存在，有可能係因租稅法令制度（例如擴大書審制度）默許其存在下之產物；另依經濟部公示資料顯示該公司係於90年
7月設立登記，於92年10月停業登記，因此該公司亦有可能係90年度之存貨於91年度銷售，被告不能因此推論原告與該公司之交易即為無交易事實，顯然有僅憑推論及認定事實不憑證據之違誤。一般異常行號之憑證，仍應審查交易事實，並不能推論代表與原告之交易即有不法，被告遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰，亦有未洽。退步言之，原告所能掌握交易對象之納稅人申報資料自不若被告完整，然依運盛公司營業人銷售額及稅額申報書及經濟部公示資料顯示原告與運盛公司交易期間，該公司仍屬正常營業中企業，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，被告實不應遽予補稅並裁處原告3倍之漏稅罰。
７、綜上所述，原告於交易過程已善盡一般之注意及責任，應無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失可言。且原告確有進貨事實，向木舟公司等6家公司進貨均為合法之交易，並有支付貨款記錄，均可勾稽，殊不知取得之統一發票係出於被告所稱之虛設行號，自與虛報之情形有別，被告僅依原告取得虛設行號之進項憑證歸戶清單及刑事案件移送書等資料，據以推定原告無進貨事實而以虛設行號憑證虛報進項稅額，置原告之主張於不顧，逕予補徵營業稅款及處3倍罰鍰，顯有不當，殊難令人信服。
㈡、原告確有交易之事實，被告不應逕予補徵營業稅：
１、原告與木舟公司等9家供應商之交易情形，主要係於參觀世貿鞋展（每年舉辦2至4次）時，經原告挑選鞋款後向木舟公司等廠商訂貨，其後由廠商提供樣品鞋經原告確認後，廠商則透過貨運公司運送交貨給原告，原告收貨驗收無誤後，則安排付款事宜；由於參展廠商通常係首次交易，原告進行徵信以確保交易安全，例如取得營業稅（401）申報書、營利事業登記證影本或查詢經濟部該公司之公開登記資訊。如向該廠商首批所進之鞋子品質及銷路不錯，則原告考慮繼續向其進貨。被告認為原告有違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款虛報進項稅額之違章事實，無非係以專案申請調檔統一發票查核清單及財政部臺北市國稅局93年3月10日財北國稅審三字第0930210785號函附刑事案件移送書等案關資料據以推定木舟公司等9家公司為虛設行號，主張原告與木舟公司等9家公司無交易之事實云云為其認定基礎。惟按改制前行政法院62年度判字第402號判例要旨，專案申請調檔統一發票查核清單，僅係證明原告有以木舟公司等9家公司開立之統一發票86紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而刑事案件移送書是被告移送檢察官偵辦函文，係被告一己之意思表示，均無法證明木舟公司等9家公司完全為虛設行號。因此，木舟公司等9家公司是否確屬虛設行號，仍有可議，況被告於復查決定已追認原告與王龍公司及治承公司為有交易事實，另孟翔公司之匯款交易事實，已無爭議，訴願決定亦持相同見解，本案所爭議者僅剩木舟公司等6家公司，亦足證被告率以該移送書之片面臆測為據，已嫌速斷。
２、又營業人是否有虛偽交易之違章事實，依法應由被告負擔客觀證明責任，若被告不能證明，其不利益應由被告負擔，不能遽行推斷營業人之違章事實。故被告恣以木舟公司等6家公司與其他營業人間交易是否真實，推論原告與木舟公司等
6家公司間無交易之事實，顯有誤會。再按營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第15條第1項及第3項之規定，原告係屬營業稅法第4章第1節按加值型課徵營業稅之營業人，於90年9月至92年8月間因業務所需部分進貨向系爭木舟公司等6家公司承購貨物，其交易事實經過已如前述，上開進貨交易，原告有上開木舟公司等6家公司開立統一發票可稽；其交易付款採匯款方式及現金付款方式，亦有原告依規定取具之交易付款相關資料可供勾稽。從而，原告系爭進貨所取得之進項稅額905,614元，既依營業稅法第15條規定申報並繳納營業稅額，揆諸上揭規定與說明，即無不合，自應准予認定。被告不應逕予補徵上述營業稅款。
㈢、原告無違章之故意或過失，已善盡一般應有之注意與責任，被告不應裁處營業稅額3倍之罰款：
１、交易稅捐之課徵係針對交易之私經濟活動為之，故為確保稅基之長遠利益，應盡量便利私經濟活動之進行。因此，如人民在從事私經濟活動時，尚須調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之實質資格，對於營業人而言，實屬額外且不合理之交易成本及負擔，終將有礙於經濟發展，而扼殺稅收來源。故祇有在營業人已知或明顯可得而知交易之相對人與作為進項憑證之統一發票開立人不同，始能謂其在客觀上取得非實際交易對象之進項憑證。
２、本案依原告與木舟公司等6家公司交易之過程觀之，確有進貨之事實，此為被告所認同。因此，在原告不知情之情形下，稅捐機關不能以原告購入鞋類貨物之對象，實質上是否欠缺開立統一發票之資格，而指原告有虛報進項稅額之故意或過失。另原告於交易過程已按諸社會一般通念，對於交易對象木舟公司等6家公司取有營業人銷售額及稅額申報書（上有加蓋稅捐稽徵機關收件章）等相關文件以為徵信，足令原告產生合理信賴該公司為正常營業之公司，原告已善盡一般注意與責任，應無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，且對於付款資料亦取有銀行匯款憑證及受款人簽收現金單據，顯已善盡注意義務，確無故意或過失可言。且原告於90年9月至92年8月間依法申報並繳納營業稅，其申報得扣抵之進項稅額為15,330,184元，另繳付應納營業稅額為5,424,705元，均顯著高於本案系爭進項稅額905,614元，益徵原告並無虛報系爭進項稅額905,614元之動機，被告未予調查審究，率認原告有虛報進項稅額之故意或過失，自屬違法不當。
３、復按改制前行政法院82年判字第16號判決要旨，原告確有進貨相關文件，並有支付貨款予交易對象之付款憑單足資佐證，足證原告進貨之事實應甚明確，殊不知取得之統一發票係出於虛設行號，自與虛報之情形有別，故被告遽認原告有漏稅事實，顯非適切。另上述判決對於各關係之稅捐機關，依行政訴訟法第216條既有拘束力，且被告對該判決之見解均已知悉且未提出任何異議，依行政程序法第6條之平等原則，自不能對相同案件恣為不同之處理方式及差別待遇。又依據營業稅法施行細則第52條規定、財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第0950453550
0號令釋，本案原告支付進項稅額予木舟公司等6家公司銷貨人之銀行匯款憑證及受款人簽收現金單據，均可勾稽，且木舟公司等6家公司亦已依規定按期申報進、銷項資料，符合上述函釋意旨，應免予補稅處罰。再者，本案訴願機關雖認為木舟公司等6家公司利用虛開之不實發票，作為進項憑證申報扣抵應繳納之銷項稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號等語。惟原訴願決定書記載，就木舟公司等6家公司往上游追查其進項憑證開立之廠商時，出現虛設行號等異常之營業人，且其佔木舟公司等6家公司進項金額比率幾達100%，被告之說明與原告徵提取得木舟公司等6家公司之營業人銷售額與稅額申報書上列進項資料，仍有不盡相符之處，均有待釐清，且顯然有認定事實不憑證據之違誤，其據此認定木舟公司等6家公司並未依法報繳營業稅而遽予裁處原告3倍之漏稅罰，顯有不當。
二、被告主張之理由：
㈠、原告進貨品名為鞋，王龍公司及治承公司於系爭交易期間確有申報進口相關貨物，有進口報單及全國進口報單總細項資料清單可稽，原告主張確有向該2公司進貨1,640,487元核屬可採；另：１、木舟公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計16,843,094元，其中取自虛設行號、擅自歇業他遷不明或尚有違欠暫緩註銷等商號之異常進項金額16,843,094元，占其總進項比例100%，２、期上公司於系爭交易期間（91年）僅申報進項金額28,200元，惟開立予他人申報扣抵之銷項金額高達1,559,271元，為一有銷無進之異常商號，３、日頌行公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計5,067,22
2元，其中取自虛設行號之異常進項金額5,067,222元，占其總進項比例100%，４、運盛公司於系爭交易期間（91年）僅申報進項金額合計28,395元，惟開立予他人申報扣抵之銷項金額高達12,814,400元，為一有銷無進之異常商號，５、力銧公司於系爭交易期間（90年）進項金額合計180,295,07
0元，其中取自虛設行號之異常進項金額180,295,070元，占其總進項比例100%，６、有市公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計6,080,571元，其中取自一般註銷之異常進項金額5,891,741元，占其總進項比例96.89%，是該等公司確無進銷貨事實，當亦無與原告有交易之事實。另依北機組刑事案件移送書及財政部臺北市國稅局併案移送資料所載，木舟公司等7公司係許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，足證原告自無可能與渠等公司有交易之事實，本件經依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋重行審酌，原告確無向該7公司進貨，其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額987,637元經被告復查決定追減82,023元，變更核定905,614元並無不合。
㈡、原告主張同為與木舟公司及有市公司交易，其中以匯款支付部分未予補稅裁罰，以現金支付部分卻補稅裁罰乙節，木舟公司及有市公司均係虛設行號，原告自無可能與該公司有交易之事實已如前述，原告取得非交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅款，依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，自應予補稅處罰，惟基於行政救濟不得為更不利之決定原則，本部分遂仍予以維持，原告主張應屬誤解。
㈢、另原告主張木舟公司及日頌行公司於系爭交易期間之進項金額非如被告所指稱之進項金額乙節，木舟公司及日頌行公司於系爭交易期間申報有海關代徵營業稅繳納證扣抵聯之進項金額，而原告所稱進項金額係指該2公司取得國內進項金額部分，合先敘明。按民事訴訟法第277條前段之規定，有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。原告主張因向渠該等公司進貨而取得該公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應證明其確有進貨之事實外，尚須證明其交易對象確為渠等公司，及其確實已交付營業稅款予渠等公司；原告開立予木舟公司之支票係由其股東 林美惠 所兌領，其餘以現金支付予木舟公司及日頌行公司部分僅蓋有該公司大小章，未有實際請款人簽章，尚難單憑此部分之資金流程認定該款項係用以支付貨款或原告與該2公司之交易屬實，縱該2公司於系爭交易期間申報有進口貨物，惟尚無法證明其所進口之貨物即為原告所進貨之物貨，原告就此部分未提示相關事證供核，其主張尚無足採。
㈣、本件違章事實既經查定已如前述，被告復查決定依營業稅法第51條第5款之規定按所漏稅額905,614元處3倍罰鍰2,716,800元（計至百元止），原處罰鍰4,938,100元追減2,221,300元，並無違誤。按財政部依所得稅法第21條第2項之授權訂定稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法，違反該辦法第21條第1項規定者應依稅捐稽徵法第44條受罰，原告為營利事業，與他人進行營業交易時，有向銷貨人取得進項憑證之義務，本件付款資料多以現金支付，金額單筆皆為10萬元以上，此並非小額零星支出，惟系爭交易請款單之領款人只蓋公司大小章，無實際領款人之簽名，原告對持有該等公司名義統一發票前來送貨請款者毫無所悉，逕與之交易，而收受該等公司名義開立之統一發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，自難謂無過失。至原告主張木舟公司等7公司均已依規定按期申報進銷項資料並繳納稅款，應予免罰乙節，按營業稅法第19條第1項第1款規定購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，已如前述，而木舟公司等7公司係虛設行號，已如前述，虛設行號旨在逃漏營業稅，是本件原告取自非實際交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，顯違背經驗法則，且木舟公司等7公司係許應時等人利用人頭名義虛設之公司行號，領取統一發票後隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，此有木舟公司等7公司系爭交易期間申報書（按年度）跨中心查詢資料可稽，是原告有逃漏稅捐之結果堪以認定，自不得免予處罰，併予敘明。
理由
一、本件適用之法規：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1、3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰。．．
．」復經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告於90年8月至92年2月間購入鞋類，取得木舟公司（91年11月至92年2月）、日頌行公司（91年6月）、王龍公司（90年8月至同年10月）、力銧公司（90年11、12月）、有市公司（91年7月）、期上公司（91年7、8月）、運盛公司（91年7、8月）、治承公司（90年9月至91年8月）等8家公司開立之統一發票，銷售額合計19,752,773元，營業稅額987,637元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。嗣被告經北機組及財政部臺北市國稅局通報被告所屬中和稽徵所，認該等公司均係虛設行號而非原告實際交易對象，原告有未依規定取得進項憑證情事，核定補徵營業稅額987,637元，並按所漏稅額987,637元處5倍罰鍰4,938,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年5月1日北區國稅法一字第0960006971號復查決定書追減王龍、治承公司部分營業稅額75,000元、7,023元即合計82,023元及罰鍰2,221,300元。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、北機組刑事案件移送書、92年2月25日電防字第09278006930號函、原告付款明細整理、財政部臺北市國稅局93年3月10日財北國稅審三字第0930210785號函、被告95年度財營業字第Z0000000000000號處分書、木舟等公司統一發票、上述之復查決定書、財政部96年8月2日台財訴字第09600278690號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷一第57-100、104、235、279-
281、283-285、289-291、297-301、308-310、320-32
4、326-330、332、349-356頁；原處分卷二第265-271），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其確實有向木舟、日頌行、力銧、有市、期上、運盛6家公司進貨，有此6家公司之出貨單、送貨單、銀行匯款憑證或受款人簽收現金單據可證，原告且要求彼等公司提出營業人銷售額及稅額申報書及營業稅繳款書以為徵信，其後始產生合理信賴該公司為正常營業之公司，是於交易過程中，原告已善盡注意義務，要無被告所稱利用虛設行號逃漏稅之故意與過失，豈知取得之統一發票係出於被告所稱之虛設行號。被告僅依原告取得虛設行號之進項憑證歸戶清單及刑事案件移送書等資料，據以推定原告無進貨事實而以虛設行號憑證虛報進項稅額，置原告之主張於不顧，逕予補徵營業稅款及處3倍罰鍰，顯有不當。又木舟公司等公司是否確屬虛設行號，仍有可議，以被告於復查決定已追認原告與王龍公司及治承公司之交易事實，另就孟翔公司之匯款交易事實，亦無爭議等情已觀，益可見被告以該移送書之片面臆測為據，已嫌速斷；被告不能以原告購入鞋類貨物之對象，實質上是否欠缺開立統一發票之資格，而指原告有虛報進項稅額之故意或過失。況原告於90年
9月至92年8月間依法申報並繳納營業稅，其申報得扣抵之進項稅額為15,330,184元，另繳付應納營業稅額為5,424,70
5元，均顯著高於本案系爭進項稅額905,614元，益徵原告並無虛報系爭進項稅額905,614元之動機，被告未予調查審究，率認原告有虛報進項稅額之故意或過失，自屬違法不當云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責，先此敘明。
㈡、次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345條第1項定有明文，故原告主張其與木舟等6家公司有上述買賣交易，自應有貨物之收受及價金之支付行為。然查：
１、原告向木舟、日頌行、力銧、有市、期上、運盛等公司進貨品名均係鞋類，前已述及，惟該等公司營業項目均無鞋類之買賣，且於系爭年度俱無鞋類物品之進貨，期上公司僅有1筆棉混紡之進項、運盛公司甚至僅有28,395元之進項等情，業有上開公司基本資料查詢及進項來源明細、申報書跨中心查詢附卷可稽（本院卷165-171頁、被告97年3月25日附件第6-28頁、原處分卷一第155頁），則木舟等公司既無鞋類之進貨，如何有系爭統一發票品名欄所載之鞋類物品出售原告，是已難認原告有何自彼等取得鞋類商品之事實。
２、次查，上開6家公司其進、銷項均有異常，於本件鞋類買賣所出具之統一發票，係有販售統一發票之虛設行號情事，此由：⑴、木舟公司於系爭交易期間（本件被告就原告申報之木舟公司進項僅就原告主張現金支付貨款部分為補稅裁罰之處分，而系爭銷售金額係對應91年11月間之進貨─見原處分卷二第264頁）進項金額合計16,873,094元，其中取自業經移送檢察署偵辦之冠惠貿易有限公司（進項全為虛設行號及經廢止或撤銷登記之異常營業）、鈺昌興業有限公司（進項全取自虛設行號）、華杉股份有限公司（進項全取自虛設行號及通報撤銷登記或擅自歇業他遷不明之異常營業）、亞洲錸錸有限公司（進項取自虛設行號達99.1%，且系爭所度所開立逾300萬元之統一發票均係交付予日頌行及木舟及針芥、植馥等經列為虛設行號之公司）及運盛、期上（詳後述）等虛設行號暨無進項卻開立逾1,800萬元銷項發票之日菖企業有限公司，異常進項金額高達16,807,419元，佔其總進項比例99.61%；⑵、日頌行公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計5,067,222元，其中取自經移送檢察署偵辦之為虛設行號之鈺昌興業及華杉公司（同上述木舟公司所述）虛設行號及擅自歇業他遷不明之來如興資訊有限公司（進項全取自虛設行號）之異常進項金額達4,659,680元，佔其總進項比例91.96%；⑶、力銧公司於系爭交易期間（90年）進項金額合計180,295,070元，其中取自經移送檢察署偵辦之虛設行號隄昇國際有限公司（無進項卻開立近億元之統一發票予虛設行號）、倍世德國際有限公司（進項取自虛設行號及經廢止或撤銷登記之營利事業占96.65%）、皓誠興實業有限公司（進項全取自虛設行號且開立逾億元之銷項發票予虛設行號）、融貞企業有限公司（進項全取自虛設行號且開立逾9,
520萬元之銷項發票予虛設行號）及擅自歇業他遷不明之吉仁工程有限公司（進項取自虛設行號，卻於系爭年度開立逾
300萬元之銷項發票），異常進項金額168,400,367元佔其總進項比例93.4%；⑷、有市公司於系爭交易期間（91年）進項金額合計6,080,571元，其中於91年8月間取自豫則立實業有限公司金額高達5,891,741元，然該公司卻於當月即申請一般註銷（全年進項金額僅不到25萬元，卻開立逾2,25
4萬元之銷項發票），異常金額佔其總進項比例96.89%；⑸、期上、運盛公司於系爭交易期間（91年）分別僅申報進項金額29,248元、28,395元，惟開立予他人申報扣抵之銷項金額依序達1,559,271元、12,814,400元等顯有虛銷之異常事實甚明（見被告97年3月25日庭呈附件之分析表、公司基本資本、進項來源明細、營業稅資料查詢作業、刑事案件移送書及原處分卷一第155-157頁運盛、期上、有市申報書跨中心查詢資料）。核上述6家公司既無鞋類物品之進貨，其營業又有上述虛銷或虛進等情事，顯見於系爭統一發票所載之鞋類交易，彼等當係虛銷，而有販賣發票之虛設行號情形； 況木舟 等公司均因屬案外人許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，亦有刑事案件移送書在卷可參（見被告上述附件卷第32-49頁）。
３、復查，原告所提木舟公司出貨單、力銧公司估價單暨該等公司收受原告付款之憑單上，均僅有該公司章，別無代表人或其他自然人之簽章；日頌行公司送貨單及收受原告付款之憑單其上亦僅有印文，而無任何自然人之簽名；所稱有市、期上公司出貨明細、運盛公司銷貨明細其上皆無該公司任何簽章，且彼收受原告付款之憑單其上亦只有印文，別無自然人之簽名，核原告與彼等個別交易金額均逾300萬元以上（詳如附表），金額非微、何以整個交易過程均無任何自然人之署名，原告對持有該等公司名義統一發票前來送貨請款者非旦毫無所悉，且就與之實際接洽系爭交易者，經本院請其告陳報姓名年籍以供查證，復表明無法提供在卷（見本院卷第
157頁），所稱係參觀世貿鞋展，向參展之上開等公司購買，又未舉證以實其說，是徒憑上開出貨單、估價單、付款憑單等，實不足證該等公司確有出貨予原告，或原告有交付任何價金。至木舟公司及日頌行公司縱於系爭交易期間申報有海關代徵營業稅繳納證扣抵聯之進項金額，亦無法以此推論彼等進貨之商品即係系爭原告之進貨，是仍無足為有利原告之論據。
４、雖原告就木舟、有市公司部分貨款之給付，另提出金額逾80
0、300萬元之存款憑條為證（見本院卷第63-65、99、10
0頁），然該等款項多係現金存入，存入地之銀行則由上海商業儲蓄銀行西湖、松山分行、第一商業銀行中崙、內湖分行、彰化銀行中崙分行、台北銀行、華南商業銀行內湖分行等，與原告營業處所（臺北縣中和市○○路512之6號6樓）毫無地緣關係，且位置分散，是在原告未提出該等款項來源事證之情況下，徒憑存款憑條上存款人之姓名為原告，尚難遽認存款憑條所載之款項確係原告所存入，用以支付系爭價金。此外，原告復未再舉出其他證據證明其確有向系爭木舟等6家公司進貨之事實，則其無從自木舟等無鞋類進項之公司取得系爭交易之鞋類物品，洵堪認定。
５、從而，被告以其進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之木舟等公司之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而核定補徵逃漏之營業稅905,614元，揆諸前揭規定，即無不合。原告主張據其所提出之木舟等6家公司之出貨單、送貨單、銀行匯款憑證或受款人簽收現金單據即可證原告有向彼等進貨，被告係僅進項憑證歸戶清單及刑事案件移送書推定原告無向彼等進貨云云，乃對系爭課稅事實及舉證責任之歸屬，均有誤解，洵無可採。至王龍、治承公司係因被告另查得彼等有鞋類貨物之進口，始予追認；又被告以匯款或存條給付孟翔公司、木舟及有市公司部分，雖於初查時未就此部分併為補稅裁罰，然此等部分於被告復查決定時，仍係認定彼等俱為虛設行號，原告無向彼等進貨之事實（見本院卷第34頁），故初查顯然有誤，惟基於不利益變更禁止原則，被告於復查時始未就此部分再為核處。原告執此追認及未予裁罰部分，主張被告對系爭6家公司部分認無進貨，乃出於片面臆測，有違改制前行政法院62年度判字第
402號判例意旨云云，亦有誤解，尚無可取。
㈢、再依裁處時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人有進貨事實，惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，虛報進項稅額者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。如前所述，木舟等6家公司無系爭鞋類之進貨，無與原告有系爭買賣，竟提供統一發票予原告，於本件自係有虛進虛銷事實之虛設行號。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項雖著有規定。然查，本件原告無向木舟等上述6家公司進貨之事實，乃為其所知明，其明知猶持該等公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，自有違法之故意。縱其非明知，然由其能提出木舟等公司之401表，卻對何人與其接洽交易無所知悉乙情以觀，其亦有應注意查證交易相對人，竟疏未注意查證而致取得非實際交易之虛設行號發票之疏失，仍難辭其過失之責；至其於系爭年度即便繳納5,424,705元之營業稅，仍不足為其無系爭漏稅動機之論據，遑論動機本非裁罰之責任條件。則被告除補徵上述營業稅外，並審酌原告違章情節，按所漏稅額裁處3倍之罰鍰為2,716,800元（計至百元止），於法自屬有據。至改制前行政法院82年判字第16號判決：
「以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認為有虛報情事，惟若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係出於虛設行號者，自與虛報之情形有別，尚不得遽予認定其有漏稅事實。」係針對納稅義務人確有與自稱為交易公司代理人接洽交易，而確信該人有權代理該公司，有合理事實可信賴交易公司非虛設行號之情形，核與本件案情不同，無從比附援用；又本件既經查明原告未向木舟等公司進貨，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」之適用；再木舟等公司既係許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，如系爭年度木舟公司即有期上、運盛公司之進項來源可明，是尚無從以該等公司有繳納營業稅即認本件無漏稅情事；況我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨參照），爰俱併此敘明。
五、綜上所述，被告以原告取得虛設行號木舟公司、日頌行公司、力銧公司、有市公司、期上公司、運盛公司等6家公司之不實發票扣抵銷項稅額，按其所漏稅額905,614元處3倍之罰鍰計2,716,800元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月24日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李得灶
法官林育如法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月24日
書記官黃明和