臺北高等行政法院95年度訴字第3875號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第3875號判決

裁判日期：民國97年03月20日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03875號原告英誌企業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 黃正琪 律師
許祺昌 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月5日台財訴字第09500251090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列
報研究發展支出計新台幣（下同）52,973,160元、可抵減稅額8,544,887元，經被告核定研究發展支出為24,924,755元、可抵減稅額為3,738,713元。原告不服以下項目，申請復查：
1.研發部門專業研究人員34人薪資16,339,812元，人員包括：
⑴研展部7人： 陳利福 、 劉錡 、 林東炎 、 陳良德 、 金明華 、 曾繁茂 及 彭振興 。
⑵研發二部4人： 程世尊 、 林光熙 、 劉嘉錡 及 李成果 。
⑶生技課24人： 游創波 、 卓榮杉 、 許秋忠 、 莊福象 、董廣
朋、 周峻賢 、陳利福、 曾明義 、 黃振奎 、 林嘉濱 、陳至聖、 許錫英 、 廖光輝 、劉錡、 郭奎良 、 簡峰霖 、 施崑城 、 陳淙祺 、 陳志忠 、 唐豪傑 、 彭寶生 、 林清武 、 黃建華 、 王靈光 。
2.研發部門研究用消耗性器材等費用4,285,351元。
3.研發部門研究用儀器設備等購置成本：1,215,894元。
4.專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，包括：
⑴相關專利權攤折費用2,871,108元：
①資產編號-J0000000健康墊輔導計劃1,243,140元。
②資產編號J0000000容錯磁碟陣列控制器產品1,627,968元。
⑵81年核定5年認列之專利權攤銷238,280元。
⑶勞務費中有關申請抵減費用2,886,500元：
①真空技術顧問費300,000元。
②CNC技術顧問費1,800,000元。
③其他費用997,960元（包括勞務費786,500元、其他
費用108,739元及研發材料－其他費用重分類102,721元）。
經被告91年12月26日北區國稅法一字第0910036421號復查決定駁回；原告提起訴願，經財政部92年8月4日台財訴字第0921353480號訴願決定，以被告迄未檢卷答辯，致事證未臻明確為由，將上開復查決定撤銷，囑由被告另為處分。
㈡嗣經被告以95年2月16日北區國稅法一字第0950010008號重
核復查決定（下稱原處分）維持原核定。原告仍不服，復向財政部提起訴願，經該部95年9月5日台財訴字第09500251
090號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於剔除研究發展支出逾997,
960元部分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：如事實概要欄㈠所載之系爭支出是否合於促進產業升級條例第6條第1項第3款所規定之研究與發展之支出？㈠原告主張之理由：
1.爭點整理：⑴研發部門專業研究人員薪資，列報33,497,665元；被告
以原告未能提示林東炎等34人之工作日誌資料，認定系爭人員非屬專業研發人員，剔除渠等薪資16,339,812元，是否允當？⑵研發部門研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，列
報9,969,587元；被告以證物提示不完備為由，剔除其中4,285,351元，是否允當？⑶研發部門研究用儀器設備及應用軟體之購置成本，列報
2,335,359元；被告以係用於購買一般性設備為由，剔除其中1,215,894元，是否允當？⑷專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年
度攤折費用，列報6,207,348元；被告以相關專利權攤折費用2,871,108元非屬「當年度」攤折費用，其餘3,336,240為技術顧問費、勞務費及規費等支出，故全數無投資抵減之適用，是否允當？
2.研究發展單位專業研究人員薪資：⑴原告研發中心之概述
①原告85年度之研究發展單位，可分為「研展部」、「
研發2部」及「生技課」等3大部門：「研展部」係以研發桌上型個人電腦之機殼及研發家用精緻衛浴廚具設備為主；「研發2部」係以研發容錯磁碟陣列控制器，並開發磁碟機陣列專用之電腦機箱及磁碟機抽取盒為主；而「生技課」係以改善原告企業內部所有部門之製程，將之改進、提昇效能或自動化。
②又各研發部門之研發流程大略可歸納為：首為研發評
估、擬定可行性分析及開發計劃階段（C0階段）；次為產品定位，初步設計階段（C1階段）；其次為詳細設計，樣品製作階段（C2階段）；最後為生產設計，模具製作，測試冶具製作，試產評價階段（C3階段），此可詳參原告內部規章新產品開發辦法即可明瞭。
⑵原告之系爭研究人員確有投入研究發展事實，以下就各研發部門之相關事證說明如后：
①研展部：
「模組化新型金屬電腦外殼之開發」專案
A.是項專案係關於桌上型個人電腦機殼之研究發展計畫，此研發專案係為滿足市場及顧客對外型著重之趨勢，擬以更具特色之造型來符合市場之需求；並配合研發2部之容錯磁碟機陣列控制器系統，以開發網路主機及磁碟陣列之機箱。職是之故，原告投入大量研發人員以進行新產品之研究發展計劃，此有專案計劃書、專案計劃表及會議紀錄…等等文件可供證實。
B.查遭被告剔除之專業研究人員劉錡等7人均已參與上開電腦箱之研發專案；再查原告依是項專案共計取得5項專利，專利權之所有權人為原告，而劉錡及彭振興為是項專利之創作人，此有相關專利證書可查。
C.前述資料均可佐證經被告認定非屬專業研究人員之劉錡等人，均確係實際從事研發工作之人員。
衛浴廚具產品之研究發展計劃（如落水器、水龍頭、攪碎機、排煙機、及系統廚櫃等專案）：
A.該等研發專案係為創造競爭優勢及建立品牌形象為主；又各專案皆有備妥相關文件以證其實。舉例來說，「新型攪碎機之開發」專案：係為能有效利用廚餘回收經過再處理之程序後，轉化成可資利用之有機肥料，原告遂自行研發廚餘絞碎機；並另針對馬達散熱處理、隔音罩、易組裝之特性及延長耐用期限等項目進行研究修正至研發完成；而此系列新產品以外銷世界各地為主，有相關之專案計畫附呈在卷可參。餘者如系統櫥櫃專案、水龍頭專案皆為適例。
B.惟查遭被告剔除之專業研究人員劉錡、林東炎、金明華、彭振興等人確實均已參與上開之研發專案，且為實際從事研發工作之人員。
②研發2部：「容錯磁碟陣列控制器」研發專案
容錯磁碟陣列控制器係為一網路伺服器上相當關鍵
之組件，經原告向華優科技股份有限公司（下稱華優科技公司）購入該研發計畫所有相關權利，始進行是項研發計畫。此有執行進度報告書、工作分派表、費用明細表、攤銷費用計劃表儀器設備及軟體清單…等文件可供證實。
惟查程世尊、林光熙、李成果等人均已參與上開容
錯磁碟陣列控制器之研發專案，且程世尊為專案負責人；此有前述研發專案之相關資料可證，程世尊等人均確係實際從事研發工作之人員，應有投資抵減之適用。
③生技課：ROBOT-1至ROBOT-5功能改善工程等開發專案：
查原告生技課本年度之研究發展計畫有ROBOT-1至
ROBOT-5功能改善工程。該等研發專案均係為研究改善各部門所研發完成之專案或獨立開發之新產品於試車時或量產前期，或生產線實際技術問題，以使整個流程更具高度自動化，或就其發現之瑕疵向研發部門建議並研究改良之方法。
又具專業學識背景者，於改善生產技術過程中更能
就其所學之專業知識，提出更細部之建議並達改良之目的，益能顯現其專業之功能。故經由該等人員豐富之實際操作及專業經驗相互搭配所改良之技術，對原告之生產線而言，對公司經營整體而言，其功能並不因之低於新產品之研發，此可由所附生產技術改善計畫之研發報告表（成果分析表）可資證明，不僅達到生產製程週期下降，增加出貨速度，提高出貨量外，生產線上所需人工需求亦減少等之目的。
④又為便鈞院了解各專案之研究成果及研究用途，原告
並檢附85年度新產品研發計劃之研展報告及研究發展計劃及系爭研究人員參與專案對照表，以利鈞院參酌。
⑶承上，系爭人員均有實際參與研發業務，且依上表及研
發人員名冊、學經歷、工作職稱及薪資等明細相關事證可知，遭被告剔除之系爭人員對照被告認定之其餘研發人員學經歷並無明顯差異、專案負責人有些被剔除，有些沒有被剔除，從而被告剔除標準不明而有流於恣意之嫌。就被剔除人員名冊、學經歷、工作職稱及薪資等明細相關事證，原告業已提出證物30號，惟其中姓名及工號部分有不清楚之處，乃補正於證物34號，敬請鈞院詳參。
⑷又按經濟部工業局會議紀錄（請詳證物21號）可知，工
作日誌一般係為確保智慧財產權而採行，並非普遍之必要作法，亦未明定於投資抵減辦法中，故僅為被告審查公司研發活動之參考文件，而非必要文件。從而財政部訴願決定書所稱「倘原告無法提出相關工作紀錄資料，則系爭員工是否實際從事研究發展活動，即有疑義」論據云云，即有違研發實務及法令規定；再者，按前述會議紀錄可知，工作日誌僅為一般作法，並非「普遍」且「必要」之作法，故被告援引之鈞院92年度訴字第4002號之意旨認為工作日誌是「…稍有規模之國際公司…是專利這個領域所特有現象…如果原告無法提出這樣的工作紀錄，這些員工是否從事研究發展活動，即會非常令人懷疑」論據云云，即有疑義。
⑸綜上所述，原告研發部門人員薪資支出，已確實符合投
資抵減辦法及審查要點之規定而屬投資抵減之範圍，故被告及財政部對原告所提示之諸多證物置而不論，指摘原告未能提示「全部、完整」研究報告及專利申請書之創作人記載，主管機關僅形式審查，無實質效力之主張實不足採。
3.研發部門研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：⑴系爭消耗性器材、原材料及樣品之費用，原告確已依發
生原因不同而將費用歸屬於不同部門，此有85年度總分類帳可證（請詳證物31號）。
⑵舉例來說，各式模具及修改費用之發生部門欄為研展部
，輔助摘要欄為客戶手工模具費/或為TINTEL面按手工模…等依用途不一而為之說明；樣品專業攝影費用之發生部門欄為研展部，輔助摘要欄為申請志尉採盒攝影…等之說明；再者，原告亦依前開審查要點之規定，提供逐次模具製作及修改費用明細之研究記錄（請詳證物10號）。從而，被告所稱「無法提供完整之進、領料紀錄」云云即屬有誤。
4.研發部門研究用儀器設備及應用軟體之費用：⑴原告申報研發用儀器設備費用內容為586電腦、3D電腦
、主機板、硬碟及顯示器等係電腦相關購置設備，列報2,336,359元，其中因被告以系爭費用非專供研究發展單位用儀器設備為由予以剔除1,215,894元。
⑵惟查系爭儀器設備確屬專供原告研發部門所使用之儀器
設備，且已依投資抵減辦法審查要點附表項目四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本應檢附證明文件提供購買專供研究發展用之儀器設備清單及軟體清單（請詳原告營利事業所得稅結算申報書所附研發部門購置成本明細，證物23號）；再者，由原告83、84及86年度之研究發展單位購入儀器設備成本（請詳證物35號）可知原告於83及84年度極少甚或並無85年度所購置之儀器設備，且由原告於86年度所繼續購置與85年度相關之儀器設備，亦得證研發用儀器設備之延續性，足證上開儀器設備確屬研發部門所需之必要設備，從而被告所稱一般性用途之設備云云，顯有誤解。
5.研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：
⑴查原告本年度申報之專利權、專用技術攤折費用6,207,
348元，依投資抵減辦法審查要點，此攤提費用自當列入研究發展支出，並適用投資抵減，有鈞院判決可資證明，而其項目可細分為如下：
①各項攤銷2,871,108元（前期已核定資產編號J0000000及J0000000，1,243,140元＋1,627,968元）：
資產編號-J0000000健康鞋墊輔導計劃：
該資產係原告為執行經濟部工業局所委辦「全面提昇工業設計能力計劃」，而與中華民國對外發展貿易協會簽訂關於進行健康墊產品設計開發計劃之輔導合約，並於前期已核定資產編號。
資產編號J0000000-容錯磁碟陣列控制器產品：
該資產係原告為配合行政院所頒布之「主導性新產品開發輔導辦法」，與經濟部工業局及華優科技公司共同簽訂關於進行容錯磁碟陣列控制器產品開發計劃之聯合開發合約（請詳見證物12號），開發過程中因華優科技公司依法解散，故原告向華優科技公司購入其關於容錯磁碟陣列控制器權利所得之相關權益，如ASIC軟硬體之專利、著作權及所有權…等，此可見於原告與華優科技公司之轉讓協議書及華優所開立之發票（請詳證物13號）。其亦已於前期核定資產編號。
②81年核定5年認列之專利權攤銷238,280元：
此部分之攤折費用，原告係遵照被告於81年度營利事業所得稅結算申報所為之核定辦理，此有該年度被告核發之核定通知書調整法令及依據說明書可查。從而，原告基於完全信賴被告81年度之處分為正確，而於85年度依該處分提列攤折費用後，卻遭被告又以非專屬研究發展購置為寥寥數語否准此部分之攤折費用，此等處分矛盾，更顯被告處分草率。
③勞務費中有關申請抵減費用2,886,500元：
此部分之法令依據為投資抵減辦法審查要點第6點規定，「勞務費」係屬「購買專用技術」。
真空技術顧問費300,000元：
係原告聘請中央研究院顧問 葉信宏 及 吳志傑 2人親赴原告處指導研發計畫所需之真空技術而支付之顧問費，因原告本年度研發2部所研發之容錯磁碟陣列控制器（資產編號J0000000），依前開研發流程所述確需真空技術以完成研發，且原告尚有2人顧問費之扣繳憑單為證（詳證物14號，扣繳憑單金額較帳列金額多40,000元，係因此40,000元為84年底之應付帳款而於85年初始支付之，原告依權責發生制並未列報此40,000元於本年度）。
CNC技術顧問費1,800,000元：
係為原告向億直工業股份有限公司（下稱億直公司）購買CNC加工技術，而由其提供技術操作引進所支付之費用，此有原告與億直公司所簽訂之購買專用技術合約可資為證。綜上所述，原告就上開研發專用技術所支付之費用應有投資抵減之適用餘地，自不待言。
有關其他費用包括：勞務費、其他費用及研發材料
－其他費用重分類共計997,960元，基於細項繁瑣，較難一一釐清內容，故原告不予爭執，併予陳明。
6.綜上所述，本件原處分確有未符法制之處，為此，敬請鈞院鑒核，惠予撤銷原處分及訴願決定，以維權益，實感德便。
7.CNC技術顧問費180萬元確實是購買技術，非購買設備，而且關於CNC技術研發人員的薪資有被認列為研發部門專業研究人員之薪資，見證物34。法律上依據為抵減辦法第2條第6款「專為研究發展購買之專用技術」。
㈡被告主張之理由：
1.研究發展單位專業研究人員之薪資部分：⑴行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支
出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。」次按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二規定：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」⑵原告85年度列報33,497,665元，被告以其中林東炎等34
人非屬研究發展單位專業研究人員，渠等薪資16,339,812元否准認列。
⑶原告不服，主張投資抵減辦法第9條第1項第1款第5
目要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計畫所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問；又其中遭否准認列之研發1部劉錡、彭振興等2人係取得專利權之創作人，研發2部程世尊等3人均參與容錯磁碟陣列控制器之研發專案，另生技課部分主要為改善生產技術之研究，均屬研究發展不可或缺之一環，被告認定該等人員非屬專業人員，否准認列其薪資支出，似有失斟酌云云，申請復查、訴願均遭駁回。財政部訴願決定略以：
①國家為經濟上之長遠發展，犧牲稅捐之公平性與中立
性，特賦予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，然而為維持目的與手段之均衡，實應將「研究發展」限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」當失去減免之必要性與公平性，並成為企業逃漏稅捐之管道。②專利法第5條第2項明文專利申請權人之範圍，惟實
務上仍存有「由企業負責人或企業部門主管實際提出專利申請」之情形，且在申請專利階段，實務上對專利權之實際申請人是否法定之「專利申請權人」，僅為形式上之審查，故單憑專利權證書上記載之「創作人」記載，尚不足以證明系爭員工有從事研究發展活動之實。從而被告要求原告提出系爭員工參與研究發展活動之工作紀錄，應符合工業研發領域之慣例，倘原告無法提出相關工作紀錄資料，則系爭員工是否實際從事研究發展活動，即有疑義。
③關於「生產技術改善部門」之人員所從事者既為技術
層次比較低之「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」、「製程改善」等日常性作業活動，此等工作不似「研發部」有具體成果及逐日工作紀錄可稽，故原告就生技課本年度研究發展計畫，僅提出所謂之「成果分析表」，並無提出成果之實際內容，亦無各該員工參與程度之紀錄可憑，自難認合符相關規定。綜上，被告以原告迄未能提示85年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容等資料，用資揭露實際研究改良詳細經過情形等事證，以實其說，否准其抵減稅額，核無違誤，所訴尚難採據。本部分原處分應予維持。
⑷原告猶甘未服，仍執陳詞提起行政訴訟，參諸鈞院92年
度訴字第4002號關於原告同一系爭事項之前一年度（84年）判決意旨：
①在專利法的領域中保存證據是所有發明人之第一要務
，幾乎整個發明流程之證據資料都要留下來，以供將來訴訟使用。稍有規模之國際公司不僅會留下所有的創造過程資料，甚至害怕將來發生爭議，而要求研究部門每日留下工作日誌，並且由不同部門之人員逐日簽名認可，這是專利這個領域所特有之現象。被告要求原告提出上開員工參與研究發展活動之工作紀錄，完全符合工業研發領域之慣例，如果原告無法提出這樣的工作紀錄，這些員工是否從事研究發展活動，即會非常令人懷疑（判決書第37頁）。
②雖然專利法明文專利申請權人之範圍（專利法第5條
第2項參照），但目前實務上仍存有「由企業負責人或企業部門主管實際提出專利申請」之情形存在。而且目前專利實務在申請專利階段，對專利權之實際申請人是否法定之「專利申請權人」只過形式上之審查，一般都是在往後之異議（現行專利法已取消異議制度）或舉發階段，透過雙方之攻防而為實質認定。是以單憑專利權證書上記載之「創作人」記載，尚不足以使本院形成「上開員工在原告公司從事研究發展活動」之確信（判決書第38頁）。
③原告雖然提出研究計畫彙總表，但是表上的計畫不足
證明實際之施作（在日常經驗法則上，特別是在東方社會中，研究計畫中列名之人通常未必實際從事計畫工作）（判決書第38頁）。
④又有關於「生產技術改善部門」之人員所從事者既為
技術層次比較低之「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」、「製程改善」等日常性作業活動，此等工作不比「研發部」，應有具體成果可查，並附上逐日工作紀錄。但原告除了提出所謂之「成果分析表」外，並沒有提出成果之實際內容（可以作為原告公司營業秘密之成果），也沒有各該員工參與程度之紀錄可憑，自難信為真正（判決書第38頁）。本件原告依法提起行政訴訟，惟仍未能提示系爭年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容，揭露實際研究改良詳細經過情形之工作日誌等相關證明資料供核，致訴訟事項無從審酌，所訴核無足採，請予維持。
2.供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：
⑴按行為時投資抵減辦法第2條第3款規定：「本辦法所
稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用……三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」。次按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、三、認定原則二前段規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」⑵原告85年度列報9,969,587元，被告以其中4,285,351
元非屬專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，否准認列。
⑶原告不服，主張系爭費用均屬投資抵減之範圍云云，申請復查、訴願均遭駁回，財政部訴願決定略以：
①列報供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及
樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，若未提示上述相關文件，自無投資抵減稅額之適用，業經前揭投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則二明確闡明在案。②本件原告於訴願階段訴稱系爭費用均屬其當期購入即
消耗之相關支出，皆直接於支付證明單之摘要說明支出性質，並由研發部門申請購買，由於支付證明單係附於傳票後佐證，且傳票皆已整理送倉，相關事證容候補呈等語，惟原告迄未提供訴證供參，況該事證亦僅能證明實際上有該等支出，尚難證明該等支出實際用於研究發展活動，從而被告以原告迄未能提供完整購買、進料或領用紀錄，並與研究計劃或紀錄相互勾稽，致難審認其合符上開投資抵減之規定，否准其抵減稅額，核無不當，所訴委不足採。本部分原處分亦應予維持。
⑷原告猶甘未服，仍執陳詞提起行政訴訟，參諸鈞院92年
度訴字第4002號關於原告同一系爭事項之前一年度（84年）判決意旨：
①在上開法規範之規範意旨下，類似上述之支出，已與
研究發展之核心領域有其距離（是在研究完成階段後或密接研究完成階段之支出，而且不是在研發過程中，直接由研發人員創造出來，具有獨創性之知識技能，而是由第3人按研發成果予以「具相化」而已，又不涉及創造結果之檢測），鑑於「研究發展費用」文義之不確性導致其概念外延具有極大之伸縮性，稅捐稽徵機關在適用法律時，本於法規範之正確解釋，認為上述費用不屬於「研究發展」核心領域，所以不算是促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」，自無錯誤（判決書第39頁）。
②又上開各項「供研究發展單位研究用消耗性器材」所
支出之費用，估且不論其否為「研究發展」之核心領域，而符合促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」定義，至少就原告所提出之證據資料，只能證明實質上有該等支出，惟此等支出缺乏完整購買、進料或領用紀錄，而無法與研究計畫與紀錄相互勾稽，自然無法令法院產生上開支出確係用於研究發展活動之確信（判決書第40頁）。本件原告依法提起行政訴訟，惟仍未能提示完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計畫或紀錄相互勾稽，致訴訟事項無從審酌，所訴核無足採，請予維持。
3.專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本部分：
⑴按行為時投資抵減辦法第2條第4款規定：「本辦法所
稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用……四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。」次按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、四、認定原則一規定：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」⑵原告85年度列報2,335,359元，被告以其中1,215,894
元非屬專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本，否准認列。
⑶原告不服，主張原告已提供購買專供研究發展用之儀器
設備清單及軟體清單，更有註明分別由研發一部、生技課及研發二部等研發部門所購置，可證明儀器設備及軟體確為專供研發部門所使用云云，申請復查、訴願均遭駁回，財政部訴願決定略以：購置之設備或軟體，若僅可用於研發一途時，則購入時即認定其係專供研發使用，當無疑義，惟若所購置之設備或軟體，係屬一般性用途之設備，而可廣泛用於工廠之一般性生產上，則必須依賴後續詳細、連續之研究紀錄，並與研究計劃相互勾稽，使可確定其確實用於研發活動之真實性，否則僅主觀上認為係「專供」研發使用，而許其認列，顯然與促進產業升級條例第6條第1項第3款之規範意旨相違。
依上所述，本件原告列報586電腦、3D電腦、主機板、硬碟、顯示器等一般性使用之電腦及軟體支出，自有義務證明其與研究發展活動之關連性，從而被告以系爭支出無法與研究計畫與紀錄相互勾稽為由，否准其抵減稅額，並無不妥，所訴不足採據。本部分原處分亦應予維持。
⑷原告猶甘未服，仍執陳詞提起行政訴訟，參諸鈞院92年
度訴字第4002號關於原告同一系爭事項之前一年度（84年）判決意旨：
①本院認為不能單以費用列在研究發展部門項下，即認
為屬「研究發展費用」，因為如果許可此等作法，企業大可以把各類費用均列報於研究發展部門，而稅捐稽徵機關事後如欲查核將倍感困難，原告有義務證明上開支出與研究發展活動之關連性，從而被告以此等支出「無法與研究計畫與紀錄相互勾稽」為由，剔除此筆費用，自無違誤（判決書第42頁）。
②本件原告依法提起行政訴訟，惟仍未能提示使用於研
究發展事實之相關佐證資料供核，致訴訟事項無從審酌，所訴核無足採，請予維持。
4.專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：
⑴按行為時投資抵減辦法第2條第6款前段規定：「本辦
法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用……六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」次按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定原則二前段規定：「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用。」⑵原告85年度列報6,207,348元，被告以其非屬專供研究發展單位研究用，否准認列。
⑶原告不服，主張系爭專為研究發展所購置之專用技術支
出，包括專利權攤折費用2,871,108元及技術顧問費、勞務費等等支出計2,886,500元，依投資抵減辦法審查要點之規定，應有投資抵減之適用餘地云云，申請復查、訴願均遭駁回，財政部訴願決定並以：
①前揭投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則二
，僅限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之「當年度」攤折費用，始有投資抵減之適用，則系爭主導性新產品開發計畫案既於83年12月31日完成，本年度相關專利權攤折費用，尚無投資抵減之適用已明。
②原告所主張技術顧問費、勞務費等支出計2,886,500
元，應屬原告支付技術服務之報酬，依據前揭投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則五所揭示，亦無投資抵減之適用。
從而被告否准其抵減稅額，尚無違誤，所訴洵無足採。
本部分原處分亦應予維持。
⑷原告猶甘未服，仍執陳詞提起行政訴訟，經查：
①原告主導性新產品開發計畫案於83年12月31日完成，相關專利權攤折費用2,871,108元核無本項之適用。
②參諸鈞院92年度訴字第4002號關於原告同一系爭事項
之前一年度（84年）判決意旨：申請專利規費為「研究發展」結束，並取得研發成果後，為維護研發成果之獨占性權利，所為之費用支出，在法律上不應被定性為「研究發展費用」（因為與研究發展本身無關）（判決書第42頁）。
③其餘費用未能提示使用於研究發展事實之相關佐證資
料供核，致訴訟事項無從審酌，所訴核無足採，本件原處分請予維持。
5.勞務費部分，並沒有法令上的依據，並沒有規定在可抵減的範圍內。又購買專用技術屬於無形資產，應放在資產負債表，可以攤折；但顧問費是當年度消耗，不是資產，沒有未來的效力。
6.CNC技術顧問費並非投資抵減項目，故無法認列。這是使用機器時提供服務，並非專用技術。原告主張CNC技術研發人員薪資被認列為研發部門專業研究人員之薪資，惟被告不清楚原告主張之研發人員隸屬於哪一個專案、也不知道是哪一個專案的技術。CNC是機器，使用機器去作研發的人員薪資沒有問題，但別人提供如何使用技術的顧問費不是研發，就不可以認列。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 凌忠嫄 變更為陳文宗，此有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告85年度之研究發展單位，分為研展部、研發2部及生技課等3大部門，分別從事如下之專案研發：
㈠研展部：
1.「模組化新型金屬電腦外殼之開發」專案。
2.衛浴廚具產品之研究發展計劃（如落水器、水龍頭、攪碎機、排煙機、及系統廚櫃等專案）。
㈡研發2部：「容錯磁碟陣列控制器」研發專案。
㈢生技課：ROBOT-1至ROBOT-5功能改善工程等開發專案。
詎被告就原告申報之研究發展支出剔除28,048,405元，詳如事實概要欄㈠所示，於法不合，其中除其他費用997,960元，原告不予爭執外，其餘訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告申報之研究發展支出52,973,160元，經被告核定研究發展支出為24,924,755元，其餘部分於法不合，爰予否准等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按行為時（87年1月7日修正前）促進產業升級條例第6條規定：「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：
一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。（第2項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第3項）第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討一次。（第4項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」
五、是本件之爭執，在於如事實概要欄㈠所載之系爭支出是否合於促進產業升級條例第6條第1項第3款所規定之研究與發展之支出？
六、經查：㈠按行為時（88年3月17日發布廢止）之公司研究與發展人才
培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第3項規定訂定之。」第2條第1款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。……三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。……六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」核上開規定與母法並無牴觸，得予適用，合先指明。然而㈡又按促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內容，其
所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中
2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課稅所得為42萬元之水準）。
㈢其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅
義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
㈣在此背景下，正因為法律在抵減構成要件上規定的過於簡略
，若不把「研究發展費用」作嚴格之解釋，則會失去減免之必要性與公平性。因為：
1.營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
2.此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
3.但是國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
4.又當「研究發展費用」之概念外延擴張，另外一個不良的後果則是，給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。
㈤因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之
範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。
㈥再按投資抵減辦法第9條規定：「公司依本辦法規定投資於
研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定太過抽象，即使以上開投資抵減辦法第2條第1項之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，因此再以同辦法第9條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實，本院認為有其必要，且核其內容亦無抵觸母法之處；而且法院在適用上開辦法第2條及第9條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及第9條法律用語應如何正確於本案之事實中。
㈦關於薪資支出部分：
1.又按財政部以89年4月21日台財稅第0000000000號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）」第1點規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」附表項目壹、「研究與發展支出」規定之認定原則二為：「次按「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」核上開審查要點，雖係財政部於89年4月21日始為發布，惟依其第1點之說明，發布之目的本即在對於88年12月31日修法前之投資抵減申報設定認列原則，且上開審查要點亦無牴觸母法及投資抵減辦法之處，亦應認得予適用。
2.本件原告所提出之各項證據資料均不足證明上開34名員工從事之工作為研究發展活動，是以支付予其等之薪資也不能認定為「研究發展支出」，茲說明如下：
⑴原告提出中華民國專利證書5紙為證（原證4），惟查
該等證書上所載之專利，均是在84年6月1日所申請，此可輕易在經濟部智慧財產局專利檢索系統查證，本件係85年度營利事業所得稅事件，原告以84年即提出申請之專利，圖以證明其在85年之支出，其申請之不確實，可見一斑⑵原告雖又提出專案計劃表（書）、計劃執行進度報告等
為證（原證3及原證5以下），惟核此係有關於「生產技術改善部門」之人員所從事者既為技術層次比較低之「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」、「製程改善」等日常性作業活動，此等工作不比「研發部」，應有具體成果可查，並附上逐日工作紀錄，但未據原告提出成果之實際內容，自難信為真實。
㈧供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：
1.按行為時投資抵減辦法第2條第3款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用……
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」。次按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、三、認定原則二前段規定：「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽。」
2.核就此部分所支出之費用（詳原證31螢光筆註記處），估且不論其否為「研究發展」之核心領域，而符合促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」定義，至少就原告所提出之證據資料，只能證明實質上有該等支出，惟此等支出缺乏完整購買、進料或領用紀錄，而無法與研究計畫與紀錄相互勾稽，自然無法令本院產生上開支出確係用於研究發展活動之確信。原告迄至本件言詞辯論終結為止，惟仍未能提示完整購買、進料或領用紀錄，且無法與研究計畫或紀錄相互勾稽，被告予以剔除，於法並無不合。
㈨專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本部分：
1.按行為時投資抵減辦法第2條第4款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用……
四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。」次按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、四、認定原則一規定：「僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。」
2.核就此部分所支出之費用（詳原證32螢光筆註記處），其內容不外586電腦、3D電腦、主機板、硬碟、顯示器等一般性使用之電腦及軟體支出，原告自有義務進一步證明其與研究發展活動之關連性，惟迄至本件言詞辯論終結為止，仍未見原告提出相關資料說明，是被告以系爭支出無法與研究計畫與紀錄相互勾稽為由，予以剔除，於法亦屬有據。
㈩專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：
1.按行為時投資抵減辦法第2條第6款前段規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用……六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。」
2.資產編號-J0000000健康墊輔導計劃1,243,140元、資產編號J0000000容錯磁碟陣列控制器產品1,627,968元及81年核定5年認列之專利權攤銷238,280元部分：
⑴按行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、六、認定
原則二前段規定：「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用。」⑵查上開健康墊輔導計劃，工作之執行期間至82年12月31
日止，此有開發輔導合約在本院卷可按（原證25）；上開容錯磁碟陣列控制器產品開發計畫案，則係於83年12月31日完成，此亦有主導性新產品開發計畫補助款合約書在本院卷可參（原證12、13），均與前揭「當年度攤折費用」之要件不合，被告予以剔除，於法有據。
⑶至於該238,280元部分，依原告提出之81年度營利事業
所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明（原證27）所示，固有「新產品專利權申請費1,191,400元轉列資本支出分5年攤提」之記載，惟查，如前所述，此一支出與前揭「當年度攤折費用」之要件不合，況查申請專利權之費用係「研究發展」結束，並取得研發成果後，為維護研發成果之獨占性權利，所為之費用支出，在法律上不應被定性為「研究發展費用」（因為與研究發展本身無關），被告予以剔除，於法有據。
3.真空技術顧問費300,000元及CNC技術顧問費1,800,000元部分：
⑴按投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則五規定
：五、公司支付技術服務之報酬（含差旅費及膳雜費等支出），無本款之適用。」核依行為時投資抵減辦法第2條第6款前段規定之當年度攤折費用係專為研究發展購買之「專利權」、「專用技術」及「著作權」，是上開認定原則五，將公司支付技術服務之報酬，排除適用，於法亦無不合。
⑵查原告主張之真空技術顧問費300,000元，固經提出扣
繳憑單在本院卷頁262-263可參，惟查依該扣繳憑單之格式為薪資「50」即可見，該項支出並非購買各項「權利」或「專用技術」之費用，而至多係支付技術服務之報酬，依前段之說明，被告予以剔除，於法有據。
⑶又查原告主張之CNC技術顧問費1,800,000元，固經提
出技術合作合約在卷（原證15），惟查，依該合約之內容所示，原告支付費用在於使對方提供「CNC中心機、線切割機的操作及CAD-CAM軟體與機台的規劃等」，核與上開顧問費相同，並非購買各項「權利」或「專用技術」之費用，而至多係支付技術服務之報酬；至原告主張CNC技術研發人員薪資被認列為研發部門專業研究人員之薪資，惟原告亦未進一步主張並舉證，此與原告之何一研發專案有關，因此被告予以剔除，於法亦無不合。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法，俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月20日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月21日
書記官徐子嵐